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臺北高等行政法院判決
101年度訴字第734號
101年9月13日辯論終結
原 告 黃天送
訴訟代理人 詹誠一會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 廖淑華
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年3月22日台財訴字第10100016210號訴願決定（案號：第10100161號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠緣原告於90年間自其所有臺北縣新莊市農會（現改制為新北市新莊區農會，以下簡稱新莊市農會）及上海商業儲蓄銀行新莊分行（以下簡稱上海商銀新莊分行）之帳戶提領現金，存入其子即訴外人黃聯鑫、黃聯斌及黃盈萌等3人之銀行帳戶，未依規定申報贈與稅，合計新臺幣（下同）18,273,298元，遭財政部賦稅署及被告查獲，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，初查核定贈與總額為18,273,298元、贈與淨額為17,273,298元，應納稅額為3,907,921元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰即3,907,900元（計至百元止）。
原告不服，申請復查結果，獲追減贈與總額1,330,000元及罰鍰452,179元，變更核定贈與總額為16,943,298元、贈與淨額為15,943,298元，應納稅額為3,455,721元，罰鍰為3,455,721元。
原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
嗣經本院於99年2月6日以98年度訴字第1973號判決「訴願決定及原處分關於核定原告90年度贈與總額逾新台幣15,643,298 元及該年度之罰鍰全部均撤銷。
原告其餘之訴駁回。」
。
原告不服本院98年度訴字第1973號判決不利原告部分提起上訴，經最高行政法院於100年7月7日以100年度裁字第1626號裁定，認其上訴不合法而予駁回而告確定。
另被告就90年度贈與總額逾15,643,298元及罰鍰部分提起上訴，復具狀撤回，亦確定在案。
嗣原告對本院98年度訴字第1973號判決及最高行政法院100年度裁字第1626號裁定，以適用法規顯有錯誤及發現未經斟酌之重要證物等再審事由，提起再審，分別經本院於100年12月16日以100年度再字第127號判決再審原告（即原告）之訴駁回，及最高行政法院於101年3月29日以101年度裁字第675號裁定駁回再審之聲請。
㈡被告依本院98年度訴字第1973號判決撤銷意旨，就90年度贈與稅關於罰鍰部分作成重核復查決定，變更核定罰鍰為3,013,721元。
原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本案原處分原核定原告90、91、92年度贈與稅，各年度之贈與總額各為18,273,298元、6,800,000元及10,751,576元，各年度贈與稅額各為3,907,921元、665,000元、1,390,335元，及處罰鍰各為3,907,900元、665,000元及1,390,300元；
原告提起復查，經原處分另為核定90、91、92年贈與總額各為16,973,298元、6,400,000元及6,981,576元，贈與稅額各為3,455,721元、581,000元、483,625元，及處罰鍰1倍各為3,455,721元、581,000元、483,625元，原告不服，提起訴願，仍為訴願駁回之決定。
經原告提起行政訴訟，鈞院99年2月6日98年度訴字第1973號判決，主文：「訴願決定及原處分關於核定原告90年度贈與總額逾新台幣壹仟伍佰陸拾肆萬參仟貳佰玖拾捌元及該年度之罰鍰全部，均撤銷。
．．．」，如上所述，經原處分變更核定罰鍰為3,013,721元，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向鈞院提起行政訴訟。
㈡本件於財政部第5組在95年度陸續對原告查核本案，經原告於95年11月3日下午14時，至該組會議室製作談話紀錄，自承90、91、92年度原告與配偶黃廖愛玉共同贈與予子黃聯鑫等三人，購買基金、保險、償還房屋貸款及存定期存款等；
惟原審核定、原告提出更正及復查決定暨訴願決定，仍將本案之贈與人核定為原告一人所為，已未符原告及配偶之原意。
㈢按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」
、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」
，分別為行政程序法第9條及第36條所明定。
又依「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據．．．」、「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」
，分為行政訴訟法第133條前段、第134條所規定。
則在事實認定上，若當事人對特定事實有主張，而該等事實之存否，足以對判決之勝負結論造成影響，應予調查確認。
㈣又按「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」
，民法第765條定有明文。
且按民法第98條規定，「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」
，而探求當事人之真意，應以當時之事實及其他一切證據資料、法規狀態為判斷之標準。
原告於90年、91年、92年間所提領之款項，全都是以現金提領回家，原告與配偶黃廖愛玉間為同居共財之現狀下，將原為理財或家用之前述提取之現金款項，在配偶黃廖愛玉有半數權利，及其要求返還之情形下，將半數交還給配偶，乃依民法第1030條之1規定夫妻間之「剩餘財產分配請求權」，及民法第1018條之1規定「夫妻於家庭生活費用外，得協議一定數額之金錢，供夫或妻自由處分」，所為之交還行為，何況這些錢依法原告配偶本來就有一半的權利要回去的，當時就將提領的前開款項半數交還給配偶，此交還之行為原即無需以書面為承諾行為，即無由配偶舉出切結書為之切結有要求返還系爭款項並有收受款項之書面行為，原告提取款項後之交付與妻乃屬事實行為，如前開民法規定可協議一定之金錢由夫或妻自由處分般，且這些現金在其可管領範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。
被告及原審就此事實行為僅以「雖原告另主張其提領系爭贈與款項後，在存入黃聯鑫等人帳戶前，業將其中半數交還黃廖愛玉再存入云云，然未舉出任何證據以實其說，是其空言為此主張，亦無可取。」
為由，直接推論否認該事實行為之存在，然原告自90年、91年、92年間所提領之款項，而對這些現金的處分，依一般常理及經驗法則而言，原就有無限之可能存在，例如，支付家庭所需費用、做投資、保存現金、交還配偶等等，如前所述，原告領取現金回家後，在配偶之要求返還下，乃半數交還給配偶，而原告及配偶共同在家保存這些提取之現金，在未全為家用及理財後，兩人商討後再將系爭款項存入子黃聯鑫等三人之銀行帳戶，原告自被調查本案以來，即為此一主張，被告及原審就此現金之處分，有半數交由配偶黃廖愛玉持有之事實行為均未為調查，或以何理由否認此事實行為，直接斷言「雖原告另主張其提領系爭贈與款項後，在存入黃聯鑫等人帳戶前，業將其中半數交還黃廖愛玉再存入云云，然未舉出任何證據以實其說，是其空言為此主張，亦無可取。」
之說辭，顯違一般經驗法則，原告與配偶間這種交付金錢的事實行為，還需要另外由配偶舉出切結書為之切結，其有要求返還系爭款項並有收受款項之書面文件，才算是證據嗎？㈤再按遺產及贈與稅法第4條第2項：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
，此乃被告一慣據此規定予以一般納稅義務人課徵贈與稅甚且處罰鍰之法律依據，然在本案於原告自始為自承有交還前開現金款項之贈與配偶之贈與行為，而原告配偶也已允受之事實下，被告及原審竟以推論之方法，而否認且推翻原告與配偶間為贈與人及受贈人之事實及主張，顯見被告在本案課徵贈與稅構成要件成立時，為相互矛盾之主張，即被告及原審未盡調查證據事實，僅採取對被告有利之主張。
被告實未依行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」
及第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」
而調查證據，蓋原告於提取款項回家後，交還一半款項予原告配偶乃屬事實行為，原告配偶允受後，即取得該等款項之所有權，而後才有共同存入為子黃聯鑫等三人之銀行帳戶之「贈與」行為，此有稅法上應課徵贈與稅之情事，亦應由原告及配偶共同負擔才是正辦；
蓋法理可以相爭而「事實」不容變更或取代為審理案件之重要原則，尤其用以衡量應否核課稅捐所依據之「事實」一旦被解釋歪曲取代，則納稅人權益即頓失保障公正、公平、公理。
此事實情狀由最高行政法院91年判字第453號判決亦可資參考，特提出佐證。
㈥另原告這些銀行存款的來源，已於提出復查、訴願及行訴訟時，敘明係原告與配偶以原持有之土地經與喬品建設股份有限公司合建房屋出售後所得之款項；
即原告與配偶黃廖愛玉於83年間，以重測前台北縣新莊市○○○段590-1地號（重測後為台北縣新莊市○○段174地號）土地，原告及配偶原各持分二分之一，與喬品建設股份有限公司合建房屋（重測前為中港厝段590-1及589-4地號），共同興建房屋101戶，84年12月19日合併榮富段175地號後，計2,008.71平方公尺，原告及配偶變更持分各為壹萬分之肆伍壹伍，並於85年間取得臺北縣政府工務局使用執照捌拾伍莊使字第伍玖參號，原告取得前開土地為繼承其原因發生日期為59年5月11日，登記日期為63年10月4日，配偶黃廖愛玉取得前開土地為買賣其原因發生日期為63年12月29日，登記日期為64年6月9日，於合建房屋完成後，陸續於85年4月30日及其後，以買賣出售該等土地，截至85年6月28日原告土地持分剩餘壹萬分之肆伍捌，建物門牌為新莊市○○路27號1、2樓，配偶黃廖愛玉土地持分剩餘壹萬分之壹玖捌，建物門牌為新莊市○○路21號1、2樓，前此之說明乃為確定此筆土地原告及配偶自85年4月30日至85年6月28日止，原告出售此土地之持分為壹萬分之肆零伍柒，配偶黃廖愛玉出售土地持分為壹萬分之肆參壹柒，已出售大部分合建之房地，該土地之土地登記簿謄本亦已於復查及訴願時提供附件為證；
當時收取之價款約有6、7仟萬元，乃由建設公司代收款項，再結算後轉入原告帳戶，結算後係存入原告在上海商業銀行新莊分行帳戶，截至85年7月8日當日之存款餘額為62,686,812元，且出售所得之資金一直由原告所運用及保管，也就是以原告的名義存在銀行、農會等金融機構或用於家庭生活開銷、理財等用途，原告於提出原復查申請書內及其附件，也列舉原告及配偶84至89年度綜合所得稅申報核定資料中之利息所得金額計算表，及原告與子黃聯斌之綜合所得稅結算申報之核定通知書或申報書影本等，以證明前開原告及配偶85年度出售土地所得資金，確係存入原告之銀行帳戶而增加利息所得，並未存入配偶之銀行帳戶之事實，蓋原告與配偶出售該土地及地上建物所得價款之資金流程、買賣房地契約書等，雖因年代久遠而未予以提供，唯原告前此已提供前開上海商業銀行新莊分行帳戶之鉅額存款證明，應可證明前開所述並無虛假，不然以原告之職業及學經歷觀之，若非出售土地房屋，則前開存款從何而來？原告提取現金款項半數交還給配偶，而未經理財或家庭開支之現金，再共同存入子黃聯鑫等三人之銀行帳戶，若屬認定為「贈與」，也絕非單獨為原告一人之「贈與」，原告之配偶也應有「贈與」一半，原告於95年11月3日在財政部稽核組的談話筆錄上所答覆的內容，「．．．本人與妻子共同贈與資金幫兒子購買基金、繳交保險費、償還貸款及存定期存款．．．」是一樣的，但最後被告及原審仍認定為原告一人之「贈與」，有違實情如上所述，於法自亦有違背。
㈦系爭裁處罰鍰：本案系爭罰鍰處分，均因前開事實所衍生而來，被告以原告「未依規定辦理贈與稅申報，雖未故意難謂無過失，違章事實明確．．．」為由，重行按應納稅額3,013,721 元處1倍罰鍰3,013,721元之重核決定及處分，訴願機關也以同一理由駁回訴願，原告仍不服，理由如下：⒈裁處罰鍰對象及金額有誤：本案「贈與」之實情如前所述，係原告及配偶共同之行為，非僅原告一人所為，處罰對象應是原告及配偶，處罰金額亦應重行核算。
⒉本案系爭罰鍰已超過核課期間：⑴按行政程序法第131條：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。
公法上請求權，因時效完成而當然消滅。
前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」
、第132條：「行政處分因撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷。」
；
次按稅捐稽徵法第21條：「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。
3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；
其核課期間為7年。
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
、第22條：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。
2、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。
3、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。
4、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。
」。
⑵本案之罰鍰經被告重行核定，依行政程序法第131條及稅捐稽徵法第21條，應認為前開罰鍰案件通知書中斷核課期間之進行。
惟原課稅處分及罰鍰經鈞院98年度訴字第1973號判決撤銷，原處分已不存在。
對於課稅及罰鍰處分遭撤銷後，公法上請求權時效（即核課期間）如何計算，稅捐稽徵法並無規定，依依法行政原則與法律保留原則，必須回歸行政程序法第131條及132條之規定，亦即本件公法上贈與稅罰鍰請求權，雖時效曾因被告為實現公法上權利作成行政處分而中斷，惟該行政處分因撤銷而溯及既往失效，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷，從而系爭90年度公法上贈與稅罰鍰之請求權因5年間不行使，公法請求權已然消滅，不應再予裁處。
⒊本案適用裁罰從新從輕原則：⑴按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
，為稅捐稽徵法第48條之3所明文。
所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
再按98年1月21日修正後之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」
，其立法理由為「原條文科處漏稅額1至2倍之罰鍰，修正為2倍以下，俾使處罰金額得按漏稅情節為更合宜之處理。」
。
⑵另按「．．．上開所得稅法第114條第1款後段，有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。
有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」
，復於99年3月26日經司法院大法官會議釋字第673號解釋在案。
前開遺產及贈與稅法第44條之修正，即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定及司法院大法官會議釋字第673號解釋，本件裁罰即應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。
⑶再按行政罰法第1條明文：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。
但其他法律有特別規定者，從其規定。」
、第27條：「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。
前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。
但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。
前條第2項之情形，第1項期間自不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定日起算。
行政罰之裁處因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷而須另為裁處者，第1項期間自原裁處被撤銷確定之日起算。」
，又行政罰裁處權時效規定於行政罰法第27條，該條立法理由並指明「行政罰裁處權之行使與否，不宜懸之過久，而使處罰關係處於不確定狀態，影響人民權益，惟亦不宜過短，以免對社會秩序之維護有所影響，爰於第一項定其消滅時效為三年。
．．．又原裁處於訴願、行政訴訟或其他救濟程序中被撤銷，諭知另為裁處時，其時效亦可能已完成。
爰於第4項另行規定其時效之起算點。」
，依前揭立法理由，立法者肯認國家機關就行政罰裁處權之行使，應限於一定時間內為之，而明文規定時效期限及逾期權利消滅之法律效果，顯係呼應時效制度為絕對法律保留事項之要求。
⑷又按行政罰法第28條雖有裁處權時效停止進行之規定，然本件罰鍰處分經鈞院判決撤銷後，被告並無發生所謂「因天災、事變或依法律規定不能開始或進行裁處」之情形，而無從停止裁處權時效之進行。
本案罰鍰被告所屬新莊稽徵所於100年11月25日北區國稅新莊一字第1001031041號函送達，其距原告及配偶贈與行為90年之期間，已達十年，按前開行政罰法之消滅時效三年規定，被告逾越裁處權行使之3年期限，其就此稅捐義務之違反即無裁處罰鍰之權，亦不得作成罰鍰之裁處，被告逾期所為之罰鍰裁處應屬無效。
㈧原告請求按應納稅額之0.3倍裁罰之理由：⒈裁罰倍數表未依限申報之財產僅區分（A）屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，罰0.5倍（B）前述以外之財產者，罰1倍。
以上之區分是否符合稅法修訂為處二倍以下罰鍰之立法意旨？⒉行政罰法第18條規定施行後，裁罰機關就罰鍰酌科之審酌下列4項要素：（1）審酌違反行政法上義務行為應受責難程度。
（2）所生影響。
（3）因違反行政法上義務所得之利益（所得之利益超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重）。
（4）得考量受處罰者之資力。
裁處罰鍰之功能，在於回復行政秩序，並有預防再犯之功能，及避免「行為人獲取不法利益」，故須力求行為人違反行政法之行為及主觀責任程度相符之裁量罰鍰金額，以達成上開警告、預防及制裁之罰鍰功能。
行政罰法主管機關法務部，亦於94年8月8日公布發布「行政機關因應行政罰法施行應注意之法制事項」，是在具體個案裁罰罰鍰時，被告本有義務注意上開事項，若疏未注意，即有裁量怠惰或違反比例原則之裁量恣意之違法。
⒊被告以機械化方式適用裁罰參考表，不考慮違規行為應受責難程度、所生影響、因違反行政法上義務所得之利益，及行為人之違法性認識等因素，是否可謂善盡法定裁量義務、裁量結果無瑕疵？⒋裁罰參考表法律性質乃行政規則，參行政程序法第159條第1項及第161條規定，並不直接對外發生法規範效力，僅拘束訂定機關之財政部及下級機關，如被告等稅捐機關。
⒌而行政機關依授權或職權訂定裁罰參考表之裁量基準時，至少應遵守，「探求立法意旨，設定與受處罰之違規事實情節相關裁量因素」；
立法者修訂為「處2倍『以下』之罰鍰，顯見以尊重被告於裁罰時所為專業判斷之正確性與合理性，然裁罰參考表修訂後僅如前述之區分，罰0.5倍及1倍兩種選擇，極端壓縮裁量機關之權限，實質上也剝奪其裁量可能性，性質上之裁量處分已成為羈束處分。
此表除設定原則性及一般性之裁量基準外，尚有明文使稽徵機關有視個案情節加重或減輕之個別裁量空間。
⒍原告之可歸責程度：原告對本案從開始到現在所主張之事實及理由如起訴狀所載，這些現金本來就是原告及配偶共同之財產，由原告保管在銀行帳戶，領現金後在配偶要求返還下，乃半數交還配偶，未為家用及理財後，才存入子之銀行帳戶，若要補稅、罰鍰也應由原告及配偶共同補罰，不能全部歸責於原告；
並聲明求為判決撤銷訴願決定及重核復查決定。
三、被告則以：㈠按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；
在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。
．．．。」
、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」
，為稅捐稽徵法第1條、第21條、第22條、第48條之3及第49條前段所明定。
次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
、「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」
，為遺產及贈與稅法第24條第1項及98年1月21日修正公布同法第44條前段所規定。
又「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力」、「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。
但其他法律有特別規定者，從其規定。」
，分別為行政訴訟法第213條及行政罰法第1條所規定。
末按「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；
稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。
．．．」，為財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號令（以下簡稱財政部95年2月16日令）釋在案。
㈡原告於90年1月16日至90年11月9日自新莊市農會及上海商業儲蓄銀行新莊分行帳戶提領現金存入其子黃聯鑫、黃聯斌及黃盈萌等3人銀行帳戶，合計黃聯鑫3,950,000元、黃聯斌9,123,298元及黃盈萌5,200,000元，涉有贈與情事，經財政部賦稅署及被告查獲，核定贈與總額為18,273,298元、應納稅額3,907,921 元，並按核定應納稅額處1倍之罰鍰3,907,900 元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，獲追減贈與總額1,330,000元及罰鍰452,179元，提起訴願遭駁回，續提起行政訴訟，案經鈞院以98年度訴字第1973號判決略以，被告認原告於90年1月19日自新莊市農會現金提領1,300,000元贈與黃聯鑫乙節，無非係以原告於90年1月19日下午2時32分自新莊市農會（坐落新北市○○區○○路80號）提領存款1,300,000元，而當日下午3時56分黃聯鑫華南銀行新莊分行（坐落新北市○○區○○路100 號）存款帳戶經存入1,450,000元乙情為據，惟原告業已堅詞否認黃聯鑫帳戶之1,450,000元部分係以其上述所提領之1,300,000元所存入，而有關原告及黃聯鑫分別於新莊區農會、華南銀行新莊分行上開銀行帳戶，於90年1月19日有上述提、存款之事實，核尚無法直接證明黃聯鑫帳戶存入1,450,000元中之1,300,000元係源自原告同日提領款項之因果關係，況同日上午9時12分於黃盈萌華南銀行新莊分行帳戶，亦有提領1,450,000元紀錄，且其金額與系爭存入黃聯鑫帳戶之款項適相吻合，而無法逕予排除黃聯鑫帳戶之1,450,000元係以黃盈萌帳戶所提領之同額款項存入之可能性，此外被告復未再舉出其他證據足資證明系爭黃聯鑫帳戶存入1,450,000元中之1,300,000元係出於原告同日所提領款項之事實，準此，被告以原告提領上述現款存入其子黃聯鑫上開銀行帳戶，認有贈與情事，乃屬無據；
復基於被告行使其裁罰權係單一而完整之職權，為免裁罰權割裂，爰將訴願決定及原處分關於核定原告90年度贈與總額逾15,643,298元及罰鍰全部均撤銷，著由被告依上開見解重新計算裁罰金額，另為適法之處分。
嗣被告依據上開判決撤銷意旨，於100年11月21日以北區國稅法二字第1000014551號重核復查決定，略以原告90年度贈與總額15,643,298元，業經上開鈞院判決在案，原告自其銀行帳戶提領現金存入其子黃聯鑫、黃聯斌及黃盈萌等3人銀行帳戶，卻未依規定辦理贈與稅申報，雖非故意難謂無過失，違章事證明確已如上述，依首揭規定及上開判決意旨，重行按應納稅額3,013,721元處1倍之罰鍰3,013,721元為由，變更核定罰鍰為3,013,721元。
㈢有關原告仍就本件贈與稅課稅事實為爭執乙節，原告就鈞院98年度訴字第1973號判決不利於原告部分（即90年度贈與總額15,643,298元之範圍），業經提起上訴，並經最高行政法院100年度裁字第1626號裁定，略以「．．．上訴人並未提出合建、買賣契約及出售房地收取價款之資金流程供原審調查，上訴人此項主張已無足採。
又縱上訴人主張屬實，其配偶出售房地所得價款既存入上訴人銀行帳戶，嗣後又轉存其子黃聯鑫等人帳戶，均屬上訴人獨立支配管領之行為，核與其配偶無關。
雖上訴人主張提領系爭贈與款項後，在存入黃聯鑫等人帳戶前，業將其中半數交還黃廖愛玉再存入云云，然未舉出任何證據以實其說，其空言主張，亦無可取．．．」，乃裁定上訴駁回，原告不服，復提起再審，分別經鈞院100年度再字第127號判決及最高行政法院101年度裁字第675號裁定予以駁回，全案已告確定，是以，原告猶訴稱本件裁處對象應由原告及配偶共同負擔，指謫被告僅以原告為裁處對象有誤云云，核不足採。
㈣次按稅捐稽徵法第49條準用第21條之裁罰期間規定，係行政罰法第1條但書所指之特別規定，故應優先於行政罰法第27條規定為適用，此業經財政部基於稅捐稽徵主管機關以財政部95年2月16日令釋闡明；
是以，稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，及稅捐罰鍰裁處期間之起算，準用稅捐稽徵法第21條及第22條之規定。
本件原告未於規定期間內申報贈與稅之裁罰期間為7年，而非3年，故被告於96年10月間將系爭90年度未依法申報贈與稅所為之罰鍰處分送達原告，係於裁處期間內就原告違章予以裁處，合乎稅捐之公法請求權時效內所為，原告認系爭罰鍰依行政罰法第27條規定裁罰權，因3年期間之經過而消滅，顯係誤解。
至原告訴稱行政處分因撤銷而溯及既往失效，自該處分失效時起，已中斷之時效視為不中斷，故系爭90年度公法上贈與稅罰鍰之請求權，依行政程序法第131條規定因5年間不行使而消滅乙節，本件罰鍰行政救濟撤銷重核，其所撤銷者係指撤銷復查決定之處分，原核定已合法送達之處分仍然存在，且被告依照鈞院判決意旨所重為之查核，僅屬另一復查程序之開始，要與核課期間無涉，原告所訴，容有不察。
㈤又「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。
原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」
，為行政訴訟法第216條第1項及第2項所明定。
本件被告參照鈞院98年度訴字第1973號判決：「．．．五、綜上所述，原告主張90年1月19日其未贈與黃聯鑫1,300,000元，尚屬可採；
另其主張除該部分其餘款項之贈與係其與配偶黃廖愛玉共同為之云云，則無可採。
從而，被告核定原告90年度贈與總額於15,643,298元之範圍內．．．，於法並無不合；
訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
惟就90年度被告核定贈與總額逾15,643,298元部分，尚有未洽，且致以該贈與總額為基礎所裁處該年度罰鍰亦因而失誤，訴願決定就此等部分，未予糾正，於法未合；
原告訴請撤銷，為有理由，復基於被告行使其裁罰權係單一而完整之職權，為免裁罰權割裂，爰將訴願決定及原處分關於核定原告90年度贈與總額逾15,643,298元及該年度之罰鍰全部，均撤銷，著由被告依鈞院上開見解重新計算裁罰金額，另為適法之處分。」
之意旨，重行核定原告90年度贈與總額15,643,298元，罰鍰處分乃依稅捐稽徵法第48條之3及98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條規定，復參據財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令（以下簡稱財政部98年3月5日令）修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就遺產及贈與稅法第44條之規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。
二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」
，重行按應納稅額3,013,721元處1倍之罰鍰3,013,721元，係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤，且符合上開鈞院98年度訴字第1973號判決撤銷意旨，原告仍執前詞爭議，所訴核無足採，請予維持。
㈥有關本件有無逾核課期間乙節：⒈按「稅捐之核課期間．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；
其核課期間為7年。
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
、「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」
、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」
，為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項、第22條第2款及第49條前段所明定。
次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
、「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」
，為遺產及贈與稅法第24條第1項及98年1月21日修正公布同法第44條前段所規定。
⒉本件原告自90年1月16日至90年11月9日間自其新莊市農會及上海商業儲蓄銀行新莊分行帳戶提領現金存入其子黃聯鑫、黃聯斌及黃盈萌等3人銀行帳戶，經被告認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，是依首揭遺產及贈與稅規定，本件贈與稅之申報期間，應自該年度第一次（即90年1月16日） 贈與行為之翌日起30日內（即90年2月15日前）辦理，因屬未申報案件，其核課期間為7年，自90年2月16日起算，計算至97年2月15日（星期五）屆滿，惟本件相關核定通知書、處分書及繳款書已於96年6月7日合法送達，未逾核課期，是以此類推計算，原告90年度之其餘各次贈與，自不存在逾核課期間之情事。
㈦關於贈與稅裁罰規定及原告請求本件按應納稅額之0.3倍裁罰乙節：⒈按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。
前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」
、「依遺產及贈與稅法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：三、未依限辦理贈與稅申報，經核定應納稅額在新臺幣4千元以下。」
，分別為稅捐稽徵法第48條之2及稅務違章案件減免處罰標準第13條第3款所規定。
次按「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」
，為遺產及贈與稅法第44條所規定。
又「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱參考表）。
二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。
三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。
四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。
五、參考表由財政部核定後施行，修正時亦同。
」、「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。
二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」
，為財政部令頒參考表使用須知及其98年3月5日修正之參考表所規定。
⒉前項稅務違章減免處罰標準，係行政機關基於法律授權訂定之法規命令，為財政部本於稅捐稽徵主管機關地位，就大量違反稅捐相關法令裁量案件，依據各類違章行為之特性、違章金額、情節輕重（故意或過失）及危害程度多寡為整體性衡量所訂定之裁量標準，以供下級機關於具體「典型違章」事件一體適用，以簡化各稅捐稽徵機關執行個案之行政裁量，性質屬行政程序法第159條第2項第2款所稱裁量基準之行政規則，且為有效下達之行政規則，依同法第161條規定具有拘束訂定機關及其下級機關之效力，是被告據以適用本件裁罰於法並無違誤，合先陳明。
⒊本件原告自90年1月16日至90年11月9日間自其新莊市農會及上海商業儲蓄銀行新莊分行帳戶提領現金存入其子黃聯鑫、黃聯斌及黃盈萌3人銀行帳戶，合計黃聯鑫3,950,000元、黃聯斌9,123,298元及黃盈萌5,200,000元，其中15,643,298元核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，原告未依規定於贈與之日起30日內向被告辦理贈與稅申報，違章事證明確，業經鈞院98年度訴字第1973號判決及最高行政法院100年度裁字第1626號裁定論述綦詳，自應論罰。
嗣被告依上揭本院判決撤銷意旨，重核復查決定變更核定贈與總額15,643,298元及應納稅額3013,721元後，審酌本件贈與標的為現金，非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券等情，乃依稅捐稽徵法第48條之3及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，並參據財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令（以下簡稱財政部98年3月5日令）修正之參考表裁處倍數，按重核復查決定後之應納稅額3013,721元裁處1倍之罰鍰計3013,721元，觀諸上開參考表98年3月5日修正內容，關於遺產及贈與稅法，亦經審酌稽徵機關對財產類別掌握之難易程度，據以區分納稅義務人逃漏意圖之高低及應受責難程度，訂定兩類裁罰倍數，以達遏阻效果，是被告依參考表所為之裁罰，實係已考量原告違章程度所為之適切裁罰，且在合於稅法2倍以下之罰鍰範圍。
本件原告既未依法申報贈與稅，其縱非故意，但依法應申報且無不能注意申報，竟未予申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責，又因本件違章行為之情節並無加重或減輕情形，自無於審查報告敘明其加重或減輕之理由之必要，是原告請求按應納稅額0.3倍裁處罰鍰乙節，於法尚屬無據。
況本件同案源查得原告91年度及92年度相同之現金贈與行為，亦分經被告核定贈與稅及按各該年度應納稅額裁處1倍罰鍰在案，且經鈞院98年度訴字第1973號判決及最高行政法院100年度裁字第1626號裁定確定在案，併此陳明。
㈧關於財政部98年3月5日「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（以下簡稱參考表）修正理由：⒈按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。
但其他法律有特別規定者，從其規定。
」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」
，為行政罰法第1條及第18條第1項所明定。
次按「四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
，為財政部令頒參考表使用須知第4點所規定。
⒉財政部98年3月5日修正前揭參考表以前，贈與稅未申報案件，均係按核定贈與稅應納稅額裁處1之罰鍰。
財政部配合98年1月23日修正遺產及贈與稅法第44條條文內容後，為落實行政罰法第18條第1項規定「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及所得利益．．．。」
意旨，衡酌未依限辦理贈與稅申報之案件，其違章情節顯較已依限申報而有短、漏報案件重大，惡性較高，乃訂定較高之裁罰倍數。
並另以贈與人未申報或漏報財產種類掌握之難易程度，區分兩類裁罰倍數基礎，就稽徵機關易於掌握之財產，因納稅義務人逃漏不易、逃漏意圖低（即應受責難程度較低），予以訂定較低裁罰倍數；
反之，對於稽徵機關不易於掌握之財產，納稅義務人逃漏較為容易、逃漏意圖高（即應受責難程度較高），爰訂定較高裁罰倍數，是以，財政部在修正上開參考表時，實係已落實行政罰法第18條第1項有關「應受責難程度」之考量。
㈨又觀諸行政罰法第18條第1項之立法意旨，略以「第一項規定裁處罰鍰時應審酌之因素，以求處罰允當。
又裁處罰鍰，除督促行為人注意其行政法上義務外，尚有警戒貪婪之作用，此對於經濟及財稅行為，尤其重要。
故如因違反行政法上義務而獲有利益，且所得之利益超過法定罰鍰最高額者，為使行為人不能保有該不法利益，爰於第二項明定准許裁處超過法定最高額之罰鍰。」
（鈞院101年度訴字第287號判決參照），是財政部為使其所屬稅捐稽徵機關於裁罰案件中，於法律所規定之處罰金額或倍數下，就各種違章情形，有一客觀標準可資參循，於考量行政罰法應受難程度規定後，爰修正上開參考表，被告予以適用，於法並無違誤，原告指摘被告未考量原告應受責難程度云云，容有不察。
本件原告於90年間贈與現金予其子黃聯鑫、黃聯斌及黃盈萌等3人合計15,643,298元，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，贈與事實業經鈞院98年度訴字第1973號判決及最高行政法院100年度裁字第1626號裁定論述綦詳，贈與稅本稅已告確定，原告未依規定申報贈與稅，自應論罰。
又本件贈與標的為現金，且原告違章行為之情節並無財政部令頒參考表使用須知第4點所述「應加重或減輕」之情形，是被告按重核復查決定後之應納稅額3,013,721元裁處1倍之罰鍰計3,013,721元，即無不法；
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為被告所為原告90年度贈與稅關於罰鍰部分之重核復查決定，有無違誤？本院之判斷如下：㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
，稅捐稽徵法第48條之3定有明文。
上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
㈡而行為時遺產及贈與稅法第44條「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」
之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」
，即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件原處分關於贈與稅罰鍰尚未確定部分，自應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。
㈢第以贈與稅係採自行申報制，贈與人應就贈與財產，於超過贈與稅免稅額時，依行為時遺產及贈與稅法第24條第1項「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
規定於期限內誠實申報，如有應申報之贈與而漏未申報，依遺產及贈與稅法第45條規定及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，自應處罰，合先敘明。
㈣本件原告於90年間自其所有新莊市農會及上海商銀新莊分行之帳戶提領現金，存入其子黃聯鑫、黃聯斌及黃盈萌等3人之銀行帳戶，未依規定申報贈與稅，合計18,273,298元，遭財政部賦稅署及被告查獲，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，初查核定贈與總額為18,273,298元、贈與淨額為17,273,298元，應納稅額為3,907,921元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰即3,907,900元（計至百元止）。
原告不服，申請復查結果，獲追減贈與總額1,330,000元及罰鍰452,179元，變更核定贈與總額為16,943,298元、贈與淨額為15,943,298元，應納稅額為3,455,721元，罰鍰為3,455,721元。
原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
嗣經本院於99年2月6日以98年度訴字第1973號判決「訴願決定及原處分關於核定原告90年度贈與總額逾新台幣15,643,298元及該年度之罰鍰全部均撤銷。
原告其餘之訴駁回。」
。
原告不服本院98年度訴字第1973號判決不利原告部分提起上訴，經最高行政法院於100年7月7日以100年度裁字第1626號裁定，認其上訴不合法而予駁回而告確定；
另被告就90年度贈與總額逾15,643,298元及罰鍰部分提起上訴，復具狀撤回，亦確定在案。
嗣被告依本院98年度訴字第1973號判決撤銷意旨，就90年度贈與稅關於罰鍰部分作成重核復查決定，變更核定罰鍰為3,013,721元。
原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
經查：⑴按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。
但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。
一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。
二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。
三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。
前項申請、應自法定救濟期間經過後3個月內為之﹔其事由發生在後或知悉者，自發生或知悉時起算。
但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」
，行政程序法第128條定有明文。
⑵依上開對人民得申請行政程序重開之規定，是行政處分須已「法定救濟期間經過」不可訟爭，行政機關始得依人民之申請重開行政程序；
此處之「不可訟爭」，應包括經司法判決確定之情形。
論者有依行政訴訟法第213條、第214條規定為據，指訴訟標的經行政法院判決者，具有確定力，其效力及於當事人暨其繼受人；
基此，其經行政法院判決，而具有行政程序法第128條第1項各款事由者，自應提起再審之訴救濟甚明。
⑶經查本件關於贈與稅本稅部分，業經本院於99年2月6日以98年度訴字第1973號判決「訴願決定及原處分關於核定原告90年度贈與總額逾新台幣15,643,298元及該年度之罰鍰全部均撤銷。
原告其餘之訴駁回。」
。
原告不服上開判決不利原告部分，提起上訴，經最高行政法院於100年7月7日以100年度裁字第1626號裁定，認其上訴不合法而予駁回而告確定；
另被告就90年度贈與總額逾15,643,298元及罰鍰部分提起上訴，復具狀撤回，亦確定在案。
嗣原告對本院98年度訴字第1973號判決及最高行政法院100年度裁字第1626號裁定，以適用法規顯有錯誤及發現未經斟酌之重要證物等再審事由，提起再審，分別經本院於100年12月16日以100年度再字第127 號判決再審原告（即原告）之訴駁回，及最高行政法院於101年3月29日以101年度裁字第675號裁定駁回再審之聲請等情，有上開判決、裁定正本在卷可稽，復為兩造所不爭之事實，依稅捐稽徵法第34條第3項規定，系爭贈與稅本稅部分之核課處分既已確定在案，自具有形式及實質之確定力，而對原告發生拘束力。
⑷是原告主張本件贈與稅本稅部分之確定判決違背事實，系爭贈與原告子女黃聯鑫等3人之金錢，實係原告與其配偶黃廖愛玉出售與喬品建設股份有限公司合建房屋所分得之土地款，僅係以原告名義存在原告所有銀行帳戶，但實質為原告與其配偶黃廖愛玉共同贈與3子女，故被告核定本件係原告1人贈與，顯違原告與其配偶黃廖愛玉之真意，從而由本稅延伸出來的罰鍰問題自屬違誤（裁處罰鍰對象、金額均有誤）云云，核屬係就贈與稅本稅部分再事爭執，且查其並未依行政程序法第128條規定，據以申請行政機關即被告重開行政程序；
退萬步言，縱原告據上開主張為本件申請重開程序之「依據」，然核其內容均屬係就實體法部分為主張，並非就程序事項上有何違誤加以指摘，亦未針對本件有何合於第一階段准予重開之程序要件，提出任何積極證據加以證明，徵諸首開說明，自難認有何行政程序重開存在，殊無再進一步探討已具實質確定力及羈束力之贈與稅本稅部分之必要。
⑸又按法院對於證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
本件關於贈與稅本稅部分，既經原告在前開訴訟程序提出主張及證據，並經原審法院依其主張予以判決，其審酌後未予採信，並於原判決理由欄中說明，復經最高行政法院再次審認原審判決並無何違法之處，此純屬證據取捨問題，自非漏未斟酌；
況本件經原告提起再審之訴，分經本院於100年12月16日以100年度再字第127號判決再審原告（即原告）之訴駁回，及最高行政法院於101年3月29日以101年度裁字第675號裁定駁回再審之聲請，核與行政訴訟法第273條第1項第1款及第13款之再審事由無涉，故原告猶執在前開訴訟已主張並為原判決、最高行政法院判決所不採之事由，主張被告所為系爭關於贈與稅本稅部分之原核定顯有違誤，據此逕謂系爭關於贈與稅罰鍰部分之重核復查決定亦屬違法云云，要無足取。
⑹茲原告主張本件關於贈與稅罰鍰部分之重核復查決定已逾核課期間云云，惟其有所誤解，爰說明如下：①經查本件所謂稅捐稽徵法第21條規定之「核課」，係指本稅核定，即第1次於96年5月21日發單課徵核徵本件贈與稅本稅應納稅額3,907,921元及贈與稅罰鍰即按核定應納稅額處1倍之罰鍰3,907,900元（計至百元止，見原處分卷第9頁；
另被告「贈與稅應稅案件核定通知書」製作日期為96年6月5日，原處分卷第16頁參照），繳納期間為自95年9月11日至95 年11月10日止）。
②按公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係，行政法院（現改制為最高行政法院）50年判字第345號著有判例。
且時效制度係公法與私法之共通原理，其類推適用範圍不限於消滅時效之期間，時效完成之效力、時效中斷及不完成等相關規定均在類推適用之列。
③依民法第129條第1項規定，消滅時效因請求、承認、起訴而中斷。
經查本件被告於96年5月21日以96年度財贈與字第Z0000000000000號處分書（以下簡稱被告96年5月21日處分書）核處原告系爭贈與稅罰鍰3,907,900元（計至百元止，見原處分卷第9頁），並檢附96年6月5日贈與稅核定通知書，向原告發單課徵系爭贈與稅本稅及罰鍰，有上開被告96年5月21日處分書及96年6月5日「贈與稅應稅案件核定通知書」等影本各1份在卷可稽。
④參照前述說明及民法第129條第1項第1款規定，本件贈與稅罰鍰事件於被告在96年5月21日作成第一次核定發單課徵罰鍰（見原處分卷第9頁）時，其核課期間之時效業已中斷，是自被告於96年5月21日第1次發單課徵原告系爭贈與稅罰鍰時之際起，即無所謂「（未）核課」或「（逾越）核課期間」之問題，此亦不因嗣後原核稅處分、復查決定及訴願決定經本院本院98年度訴字第1973號判決撤銷而有所影響。
故原告所稱本件關於贈與稅罰鍰部分之重核復查決定已逾核課期間云云，殊屬誤解，委無可採。
⑺至原告主張被告應依行政罰法第18條規定，審酌原告本件違反行政法上義務應受責難之程度，依財政部98年3月5日「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知四適用，按應納稅額0.3倍裁罰，被告未善盡裁量之責，所為系爭贈與稅關於罰鍰部分之重核復查決定，自屬違誤，應予撤銷等節。
經查：①按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」
，行政罰法第18條第1項定有明文。
究之上開法條立法意旨，略以：「第1項規定裁處罰鍰時應審酌之因素，以求處罰允當。
又裁處罰鍰，除督促行為人注意其行政法上義務外，尚有警戒貪婪之作用，此對於經濟及財稅行為，尤其重要。
故如因違反行政法上義務而獲有利益，且所得之利益超過法定罰鍰最高額者，為使行為人不能保有該不法利益，爰於第二項明定准許裁處超過法定最高額之罰鍰。」
。
②本件原告漏報90年間贈與現金予其子女黃聯鑫、黃聯斌及黃盈萌等3人合計15,643,298元之金額，經查贈與稅係採自行申報制，贈與人應就贈與財產，於超過贈與稅免稅額時，依規定期限誠實申報，如有應申報之贈與而漏未申報，依修正前遺產及贈與稅法第45條及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，自應處罰；
且人民不得因不知法律而免於處罰，此與原告是否有委請專業會計師而信賴其稅捐規劃無關，所稱其無明知或預見違反義務之可責難性云云，仍無解於上開動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果，即使無故意，亦有過失，依司法院大法官釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。
則被告以本件贈與行為已然成立，而予以核課贈與稅，並以原告未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處罰鍰，即非無憑。
③次按「行政規則包括下列各款之規定︰一、關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。
二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及為行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」
，復為行政程序法第159條第2項所規定。
④又按「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱參考表）。
二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。
三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。
四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。
五、參考表由財政部核定後施行，修正時亦同。」
、「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。
二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」
，財政部以98年3月5日令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」揭示甚明在案。
⑤經核上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，乃財政部基於其最高稅捐稽徵主管機關之職權，為使稽徵機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考，遂頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、遺產及贈與稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人所漏報財產類別等作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，核屬上揭行政程序法第159條第2項第2款所稱之為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非同款所稱之為協助下級機關統一解釋法令或認定事實而訂頒之「解釋性規定」。
⑥第以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（以下簡稱倍數參考表）之訂定目的，既係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，屬枝節性、技術性之規定；
且查上開倍數參考表，就未依限辦理贈與稅申報案件，其違章情節較已依限申報而有短、漏報案件重大，惡性較高，訂定較高裁罰倍數外，另就贈與人未報或漏報之財產種類作為裁罰倍數基礎，對稽徵機關易於掌握之財產，因納稅義務人逃漏意圖低（即應受責難程度較低），訂定較低裁罰倍數；
對於稽徵機關不易於掌握之財產，納稅義務人逃漏意圖高（即應受責難程度較高），訂定較高裁罰倍數，核與司法院大法官會議釋字第423號解釋理由書：「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性．．．視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」
意旨相符，尚無違行政罰法第18條第1項規定，並未逾越法律授權及違反法律保留原則，復依行政程序法第160條規定公告在案，則行政機關之被告於具體裁罰事件予以援用，依該標準所為之裁罰，自屬合法之裁量決定，本院應予尊重。
⑦從而被告依本院98年度訴字第1973號判決意旨，就本件關於90年度贈與稅罰鍰部分作成重核復查決定，以本件贈與標的屬於現金動產財產之移轉，非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券等情，乃按核定應納贈與稅額3,013,721元處以1倍之罰鍰3,013,721元，所為重核復查決定，係依98年1月21日修訂公布之遺產及贈與稅法第44條規定暨財政部98年3月5日令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定之「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。
二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」
予以裁罰。
⑧經查本件未依限申報之贈與財產為現金動產，既非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，其裁處之結果（審酌違章情節，按應納贈與稅額科罰），仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內，亦與財政部98年3月5日令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對有關未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1倍之罰鍰之裁罰參考相符，洵屬適法，原告所稱被告應按應納稅額0.3倍裁罰云云，容有誤會，附予陳明。
綜上所述，本件被告就系爭90年度贈與稅關於罰鍰部分，所為重核復查決定，揆諸首揭法條規定及上開解釋、判例意旨暨前述說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳
法 官 林 育 如
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 101 年 9 月 27 日
書記官 劉 育 伶
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