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臺北高等行政法院判決
101年度訴更三字第149號
103 年12月11日辯論終結
原 告 黃毅雄（即黃吳阿呅之繼承人）
黃俊杰（即黃吳阿呅之繼承人)
黃靜如（即黃吳阿呅之繼承人)
黃靜宜（即黃吳阿呅之繼承人)
黃靜婷（即黃吳阿呅之繼承人)
黃靜娟（即黃吳阿呅之繼承人)
被 告 新竹市稅務局
代 表 人 范春鑾
訴訟代理人 王惠紋
陳苡蒨
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國99年4 月9 日98年訴字第72號訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院第三次發回更審，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：１、本件原告起訴後，被告代表人由石明紫變更施玟麗，再由施玟麗變更為范春鑾，茲據其等聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
２、本件原告黃吳阿呅於起訴後之民國101 年12月25日死亡，其繼承人為黃毅雄、黃俊杰、黃靜如、黃靜宜、黃靜婷、黃靜娟，有相關戶籍謄本、繼承系統表、臺灣新北地方法院102年5 月7 日新北院清文字第1020000804號函在卷為憑，嗣經本院於102 年9 月30日裁定命其等承受並續行訴訟確定在案。
３、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：１、第三人羅紀月娥因繼承取得新竹市○○○○段溪洲子小段82-1地號土地（持分1/8 ，以下簡稱系爭土地，此土地83年地籍圖重測後地號變更為新竹市○○段○○○ ○號），原告之被繼承人黃吳阿呅於70年4 月7 日經登記為系爭土地之抵押權人，權利價值新臺幣（下同）35萬元，存續期間自70年4 月2 日至72年4 月1 日。
80年2 月26日，系爭土地經臺灣新竹地方法院（以下簡稱新竹地院）79年度民執乙一字第3581號強制執行事件執行拍賣拍定，嗣由系爭土地之共有人曾泗濱及曾俊榮行使優先承購權，共同承買系爭土地並繳足全部價金。
80年4 月28日新竹地院製作分配表，隨於80年5 月通知將於80年5 月20日實行分配，另核發80年5 月8 日（新竹地院之發文日期為80年5 月11日）之不動產權利移轉證書予曾泗濱及曾俊榮（各取得持分1/16），該二人於80年8 月3 日辦理所有權登記完畢。
針對系爭土地之拍賣移轉，被告係依新竹地院80年2 月28日通知核算土地增值稅，依一般用地稅率核課土地增值稅498,641 元，並請該院代為扣繳在案。
２、95年5 月19日，黃吳阿呅由第三人劉永權代理向被告申請依行為時農業發展條例第27條（同行為時土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款予執行法院重新分配。
被告認為不得代位申請免徵土地增值稅，以95年6 月1日新市稅機字第950015363 號函否准。
原告不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，命被告另為適法處分。
被告重為審理結果，認為原告請求已逾15年時效期間，以96年6 月23日新市稅機字第0960009636號函否准。
原告不服，提起訴願，因訴願逾期，經決定不受理。
原告乃提起行政訴訟，本院97年度訴字第19號裁定駁回原告之訴，最高行政法院97年度裁字第4521號裁定駁回抗告確定在案。
３、98年1 月21日修正公布稅捐稽徵法第28條後之98年3 月3 日，黃吳阿呅再由劉永權代理，檢附系爭土地登記謄本，依修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請辦理退稅，被告以98年12月11日新市稅機字第0980262352號函（以下簡稱原處分）否准。
原告不服，提起訴願，訴願決定駁回，提起本件行政訴訟。
歷經本院99年度訴字第940 號、100 年度訴更一字第103 號判決駁回原告之訴，均經最高行政法院以100 年度判字第1010號、101 年度判字第79號判決廢棄，發回本院更為審理。
本院101 年度訴更二字第37號判決駁回原告之訴後，原告不服上訴，最高行政法院101 年度判字第967 號判決廢棄，發回本院更為審理。
三、原告主張略以：１、系爭土地為特定農業區農牧用地，法院拍賣前，因種植水稻作農業使用，依法課徵田賦，80年2 月26日新竹地院拍賣系爭土地，由拍定人彭慶文檢附自耕能力證書拍定，共有人曾俊榮、曾泗濱依土地法第34條之1第4項規定行使優先承買權，經法院准許而核發權利移轉證書，80年8 月3 日辦理移轉登記完畢後，繼續作農業使用，亦課徵田賦，符合農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2 規定要件，不待人民申請，當然發生免稅效果，至於施行細則、減免規則所規定之申請，並非法律直接效果規定，僅在促請稽徵機關注意，非謂必須申請。
本件被告依一般稅率課徵土地增值稅，適用法令即有錯誤，應依原告代位申請附加利息退還執行法院重新分配，且無5 年時效規定之限制。
２、最高行政法院101 年度判字第967 號免稅非以有無自耕能力證明書為要件之判決意旨，具拘束效力，被告不得以因執行法院核發權利移轉證書時，未取得自耕能力證明書即不得免稅，作為否准依據。
而101 年度高等行政法院法律座談會（提案11）所示，本案申請退稅已逾5 年時效，故原處分、訴願決定、原判決並無違誤等情，與稅捐稽徵法第28條規定及實務見解有悖，違背法令。
３、聲明求為判決：1 訴願決定及原處分均撤銷。
2 被告應依原告之代位申請，於兩個月內作成退還498,641元之行政處分，並自執行法院代為扣繳稅款日即80年6 月1 日起至填發收入退還國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配予原告。
3 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張略以：１、羅紀月娥因債務問題，其所有之系爭土地經新竹地院79年度民執乙一字第3581號執行拍賣，由第三人陳煌豔（因核算稅款書面資料已逾保存年限銷燬，僅存當時登錄電腦畫面，依電腦登錄資料為陳煌豔，非原告所稱之彭慶文）拍定，新竹地院80年2 月28日通知被告核算土地增值稅，因當時無相關資料可資證明系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定之免徵土地增值稅要件，遂按一般用地稅率課徵土地增值稅，並函請法院代為扣繳在案。
嗣系爭土地共有人曾泗濱及曾俊榮，依土地法第34條之1第4款規定優先承購系爭土地。
２、經法院拍賣之農業用地，是否符合土地稅法第39條之2 免徵土地增值稅要件，究係應由原土地所有權人檢具當時土地稅法施行細則第58條所規定之證明文件向稽徵機關申請，方可免徵土地增值稅，亦或勿須當事人提出申請，僅符合該規定要件即可，目前法律界意見分歧，101 年高等行政法院法律座談會提案11探討此類案件，即認為「依土地稅法歷年修法沿革觀之，前手所獲之租稅優惠係建立在後手所有權限制之上，前後手就該次移轉之土地增值稅是否免徵，利害關係相反，享免徵土地增值稅之農業用地既受列冊管制，於此管地又管人之情形，欲享免徵土地增值稅之優惠，自應依法提出申請。
拍定人既未依規定檢具文件提出申請，稅捐稽徵機關按一般稅率通知法院代扣，即無不合，並無適用法律錯誤之情事。
低押債權人檢具相關證明文件申請免徵土地增值稅並退還稅款由執行法院重行分配，應受稅捐稽徵法第28條第1項5 年時效期間之限制。」
本件並無修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，是本案退稅請求權發生於行政程序法90年1 月1 日施行前，法院拍賣資料顯示，強制執行分配通知函及分配表係80年5 月11日送達原告，原告80年5 月11日即知悉系爭土地未免徵土地增值稅，如認核課有誤，當時即得申請免徵土地增值稅並退還已納稅捐，原告遲至95年5 月19日首度申請，其請求權時效業已完成，是項請求權當然消滅。
３、至曾泗濱及曾俊榮取得權利移轉證書時，系爭土地是否作農業使用，依行為時土地稅法第39條之2 規定、同法施行細則第58條規定可知，當時稽徵機關審理此類案件，均採書面審查，並不現場勘查，且因承受人需提示自耕能力證明書，該證明書核發單位（本市區公所）依自耕能力證明書之申請及核發注意事項規定，需至現場勘查，因此只要承受人提示自耕能力證明書，該承受農地在當時應有作農業使用。
系爭土地經法院拍賣，優先承受人曾泗濱及曾俊榮係於領得不動產權利移轉證明書後，始取得自耕能力證明，該二人取得不動產權利移轉證明書時是否作農業使用，因無相關資料可稽，無從查證。
４、依81年11月2 日修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第4 點第1項、第5 、6 、8 、9 點規定，申請核發自耕能力證明書，除本身需具備現耕農民身分，且需有現耕農地，而欲承受之農地尚需與申請人住所及其現耕農地有相當程度之關聯性，始能核發，並非身分證記載為「自耕農」即可取得自耕能力證明書。
系爭土地為特定農業區農牧用地，屬耕地範圍，申報人應檢具承受人之自耕能力證明書，並非身分證記載「自耕農」或為土地共有人即可取代。
曾泗濱、曾俊榮於80年5 月8 日取得不動產權利移轉證書時，尚未自主管機關取得自耕能力證明書，如何證明其具備自耕能力，嗣後為辦理系爭土地所有權登記事宜，方於80年5 月21日及於80年6 月18日向主管機關取得自耕能力證明書，縱80年5 月8日當時，其二人身分證職業欄記載為「自耕農」，惟尚未取得自耕能力證明書，難認具自耕能力，難認符合行為時土地稅法第39條之2第1項（即農業發展條例第27條）規定要件，不生該條之免稅效果。
被告按一般用地稅率課徵土地增值稅，無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之情事。
被告以原處分否准退還土地增值稅，並無違誤。
５、聲明求為判決：1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：１、98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第4項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。」
、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」
、「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」
準此可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。
２、行為時（即72年8 月1 日修正公布）農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時（即78年10月30日修正公布）土地稅法第39條之2第1項亦有相同規定。
足見，只要上開規定免徵土地增值稅的法定構成要件被滿足，對應的免徵土地增值稅法律效果即當然發生，無需納稅義務人另外檢具法定證據方法而為申請。
然而，免徵土地增值稅之構成要件事實是否被滿足，有部分事實是取決於出賣人及買受人，因為免徵土地增值稅之結果，同時影響土地的買賣雙方，而且二人利害相反，參酌行為時土地稅法第55條之2 「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2 倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之2 ：一、再移轉與非自行耕作農民。
二、非依第22條之1 規定之各項原因，閒置不用者。
三、非依法令變更為非農業用地使用」之規定，出賣人固得免徵土地增值稅，但買受人對土地之使用方式即受限制。
即使土地稅法第55條之289年1 月26日修法刪除，參照現行土地稅法第39條之2第4項規定，還是會影響買受人再行出售土地時，土地增值稅的稅基量化標準。
參以行為時土地稅法施行細則第57條第2項規定：「本法第39條之2第1項所稱自行耕作之農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營﹑合作農場經營或實施委託代耕之自然人。」
可知，免徵土地增值稅的法定構成要件為：有土地移轉之客觀事實、土地移轉行為之移轉標的為農業用地、農業用地於移轉時點處於依法作農業使用之狀態、受移轉之主體屬自行耕作農民、受移轉主體之農民於土地移轉時點，主觀上對該移轉土地有自行耕作並持續進行之意思（參最高行政法院103 年度判字第296 號判決意旨），缺其一者，即不符合免徵土地增值稅之要件。
３、再者，土地增值稅是依漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。
因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，此有最高行政法院82年9 月份庭長評事聯席會議決議意旨可參。
而土地之移轉是否符合上開免徵土地增值稅之要件，所涉及的是事實認定問題，且免徵土地增值稅屬租稅優惠，依舉證責任分配法則，應由納稅義務人或主張免稅之一方負舉證責任（參見最高行政法院102年度判字第761號判決意旨）。
４、本件如事實概要欄所載之事實，有電腦化前之系爭土地登記謄本、土地增值稅徵銷檔查詢畫面、核發日期80年5 月21日之曾俊榮就系爭土地自耕能力證明書、核發日期80年6 月18日之曾泗濱就系爭土地自耕能力證明書、新竹市地政事務所81年4 月9 日81新地一字第2173號函、新竹地院分配表通知之交付郵政機關送達證書、80年4 月28日製作之分配表、新竹地院定80年5 月20日實行分配之執行處通知函稿、新竹地院80年5 月8 日（發文日期80年5 月11日新院成執乙一3581字第9111號）優先承買人為曾泗濱、曾俊榮之不動產權利移轉證書等附於被告之原處分卷及被告在本件前審即本院101年度訴更二字第37號提出之補充第一卷可佐，為可確認之事實。
經查：
⑴、由上開電腦化前之系爭土地登記謄本、土地增值稅徵銷檔查詢畫面、分配表、不動產權利移轉證書、新竹市地政事務所81年4 月9 日函、自耕能力證明書等資料可知，系爭土地於73年12月編定為特定農業區農牧用地，羅紀月娥是36年7 月16日因繼承取得持分1/8 ，並於62年3 月21日登記為所有權人。
80年2 月26日新竹地院強制執行拍賣系爭土地，由第三人陳煌豔得標，80年2 月28日新竹地院通知被告核算土地增值稅，嗣系爭土地之共有人曾泗濱及曾俊榮行使優先承購權，以86萬元共同承買系爭土地，且至少在80年4 月28日之前即繳清全部價金，新竹地院於80年5 月11日核發權利移轉證書，80年8 月3 日曾泗濱與曾俊榮經登記為系爭土地所有權人（地政事務所收文日期及字號為80年6 月22日第22324 號）。
而曾泗濱與曾俊榮因承買系爭土地，為辦理系爭土地權利變更，向地政事務所檢附的自耕能力證明書，核發日期分別是80年5 月21日、80年6 月18日，時間在80年2 月26日法院執行拍賣之後，也在曾泗濱、曾俊榮行使優先承購權並繳清全部價金之後，更在法院80年5 月11日核發權利移轉證書及80年5 月20日實行分配之後。
據此，該等自耕能力證明書也無法作為曾泗濱及曾俊榮在取得系爭土地權利移轉證書時是行為時土地稅法施行細則第57條第2項所稱之自行耕作的農民，或系爭土地是作農業使用之事實。
原告主張曾泗濱、曾俊榮在80年8 月3 日辦理權利變更當時，已提出自耕能力證明書，即符合免徵土地增值稅要件，顯然忽略強制執行法第98條第1項領得權利移轉證書即取得該不動產所有權之規定，及租稅債務於實現稅法構成要件時成立之意旨，並無可採。
⑵、查土地之編定使用種類是否為農牧用地，與該土地移轉時是否處於依法作農業使用狀態，是二件事。
系爭土地於80年間經拍賣移轉之當時，共有人計14人，除羅紀月娥持分1/8 外，共有人尚有第三人蘇壽（47年1 月31日因買賣原因登記為所有權人，持分5/8 ）、曾榮華（37年1 月19日因繼承取得持分1/8 ，並於62年11月16日登記為所有權人），另有曾錦澤、曾敏雄、丁曾芷、曾美玉、曾桂美、曾碧淑、曾碧鳳、曾俊榮、曾莊炎、陳曾秀霞、曾泗濱持分計21/168（其中除陳曾秀霞持分為1/168 外，其餘均為2/168 ），而羅紀月娥自62年3 月21日登記為系爭土地所有權人，乃至80年間土地經法院執行拍賣迄今，其住所均在現今之新北市（見系爭土地登記謄本、本院卷第68頁所附羅紀月娥戶政連線戶籍資料），而非系爭土地所在之新竹市，系爭土地於本件拍賣移轉時是否處於依法作農業使用之狀態，即有可疑。
本件原告之被繼承人黃吳阿呅98年3 月3 日主張依修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，僅檢附系爭土地登記謄本，並無土地移轉時確實處於依法作農業使用狀態之相關資料，自難為有利原告之認定。
⑶、又86年5 月21日修正公布前之戶籍法，所稱之戶籍登記包括行業及職業登記，此係戶籍資料登記之行政管理。
即使戶籍登記的職業為自耕農，與土地移轉之際，受移轉之自然人，是否實際上為行為時土地稅法施行細則第57條第2項所稱「自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營﹑合作農場經營或實施委託代耕之自然人」之自行耕作農民，亦屬有別。
因此，是否符合免徵土地增值稅中「受移轉之自然人屬自行耕作農民」之要件，仍有待實質之認定。
所以，縱曾泗濱、曾俊榮的戶籍登記上為自耕農，仍不足為有利原告之認定。
況由新竹市東區戶政事務所103 年11月5 日檢附的曾泗濱、曾俊榮戶籍及職業變更登記資料可知，曾泗濱是在80年2 月26日法院執行拍賣及80年4 月28日法院製作分配表後之80年5 月1 日，始申辦職業變更登記，由紡織業紡織廠技工變更為自耕農，其所檢附的證明資料僅係持分為7/40之土地所有權狀影本；
另曾俊榮78年5 月19日申辦職業變更登記，所檢附的也是持分為7/40之土地所有權狀（見本院卷第181-189 頁新竹市東區戶政事務所103 年11月5日竹市東戶字第1030006267號函及所附戶籍、申辦職業變更登記資料），均未見戶政機關之實質查核，該戶籍登記事項，於本件不足為有利原告之認定，更為顯然。
⑷、此外，系爭土地為非都市土地依法編定之農業用地（見原處分卷第11頁系爭土地登記謄本標示部之記載），而田賦與土地增值稅分屬不同的稅目，各有其不同的租稅構成要件，且否課徵田賦，與是否免徵土地增值稅，構成要件亦有不同。
原告以系爭土地是課徵田賦為由，主張系爭土地於移轉時，是作農業使用，即符合免徵土地增值稅要件等語，並不可取。
六、綜上，本件並無相關資料足以證明系爭土地於80年間移轉時，符合免徵土地增值稅之要件。
而原告主張其為系爭土地之抵押權人，以羅紀月娥與曾泗濱、曾俊榮間就系爭土地之移轉，符合免徵土地增值稅要件，進而於98年3 月3 日代位羅紀月娥向被告申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還80年間溢繳之土地增值稅，既未能舉證證明符合免徵土地增值稅之要件事實，被告為否准之決定，即無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 1 月 7 日
書記官 陳清容
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