臺北高等行政法院行政-TPBA,102,訴,1596,20140403,2

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1596號
103年3月6日辯論終結
原 告 友可企業有限公司
代 表 人 黃月里（清算人）
訴訟代理人 林鍵誠 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 劉正瑜
江方琪（兼送達代收人）
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年8 月19日台財訴字第10213937640 號（案號：第10200930號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告於民國（下同）100 年9 月間出售宜蘭縣○○鎮○○路○號建物（下稱系爭建物），開立統一發票銷售額計新臺幣（下同）3,000,000 元，經被告認較時價顯著偏低，由被告○○稽徵所初核銷售額20,899,302元，調增銷售額17,899,302元，補徵營業稅894,965 元。

原告不服，申請復查，被告重行核定銷售額為21,036,784元，調增銷售額18,036,784元，補徵營業稅額901,839 元，惟基於不利益變更禁止原則，原核定補徵營業稅額894,965 元應予維持，爰以102 年4月8 日北區國稅法字第1020006741號復查決定駁回（下稱原處分）。

原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條規定，若在契約中分別標示土地及房屋價格，即不得以該條規定之方式計價。

本件原告在不動產買賣契約書（下稱系爭契約）中已分別標示房屋（系爭建物）及土地的價格，其中房屋銷售價格是3,000,000 元，故應按契約書所載價格認定房屋銷售價格。

又系爭建物原始用途為汽車旅館，嗣因管線問題，幾乎無法營業，原告始將系爭建物連同土地一併處分，且從系爭建物出售過戶後到拆除僅有4 個月，可知本件交易的實質是在土地而非建築物，系爭建物本身沒有任何價值。

至於原告提出之出售報廢資產明細表，關於系爭建物部分僅是帳面價值，係過去發生的成本，為提列折舊標準，不應等於清算價值，且買家不會以帳面價值決定系爭建物之價格，故時價應以交易價格為準。

另系爭建物所出售價錢有資金及律師等為證，請被告依實質課稅原則重新依實際交易查核，以符賦稅公平公正。

為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告答辯略以：㈠原告係經營汽車旅館業，依系爭契約所載，出售之不動產計有○○鎮○○段00000 、000 、00000 、00000 、0000、000000、000000、000000、000000、000000、000000、000000、000000及000000（現為○○鎮○○○段00、00、00、00、00、00、00、00、00、00、00、00、00及00）地號等14筆土地（其中00000 地號為原告所有）以及系爭建物1 棟（為原告所有），買賣總價款240,669,000 元。

依系爭契約第14條特別約定事項所載，除坐落○○鎮○○段000000、000000、000000、000000等4 筆地號土地上建物，應依建物原狀點交買方使用外，其餘土地建物應由賣方負責拆除並清理後點交……買賣總價中3,000,000 元部分為建物價款，其餘部分為土地價款。

惟原告於100 年9 月28日移轉所有權登記時，除前揭約定4 筆地號上建物未拆除外，其餘地號上之建物亦均未拆除並繼續營業，且將所有建物併同移轉登記予買受人吳松源等3 人，嗣經宜蘭縣政府依吳松源等人申請，於101 年2 月8 日核發房屋（面積4,153.87平方公尺）拆除執照。

是系爭契約所載建物銷售價款3,000,000 元，係依應保有原狀點交之4 筆地號上建物計算，並未包括其餘地號土地上之建物，足堪認定。

㈡系爭建物及土地之時價，參諸宜蘭縣員山鄉農會100 年10月25日評估借款戶吳松源等3 人之不動產調查報告表所載，土地部分之估計價值合計為200,642,970 元（建地200,182,370 元+ 農地460,600 元），依系爭契約總價款240,669,000 元扣除上開土地估計價值200,642,970 元，則房屋部分之估計價值約為40,026,030元。

惟依原告99年度營利事業所得稅結算申報財產目錄所載，系爭建物成本42,894,597元、累計折舊20,620,469元及未折減餘額22,274,132元，加計100 年度房屋出售時（登記日：100 年9 月28日）應計折舊1,237,344 元【42,894,597（25＋1 ）×（9 12）】，核算出售時累計折舊為21,857,813元、未折減餘額21,036,784元，較上開估計時價40,026,030元為低。

依營業稅法第17條、第43條第2項、同法施行細則第25條、財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號、96年5 月30日台財稅字第09604520980 號及96年9 月13日台財稅字第09604539250 號令釋，被告得依時價認定銷售額並補徵應納稅額。

惟系爭建物出售時其未折減餘額應為21,036,784元，應重行核定銷售額為21,036,784元，調增銷售額18,036,784元（21,036,784－3,000,000 ），補徵營業稅額901,839 元，又基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定補徵營業稅額894,965 元，已屬對原告採有利之方式認定，並無不合。

㈢至原告主張系爭建物出售時，已不堪使用致無法繼續營業，遂以3,000,000 元出售，因無使用價值，出售後業已拆除，應依實際交易查核乙節。

本件原告於100 年9 月間與同王科金等人出售系爭土地及建物予吳松源等人，就出售其所有系爭建物部分，開立二聯式統一發票，銷售額計3,000,000 元（金額3,150,000 元1.05），惟經原查查核結果，系爭建物為旅館，依前揭財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號及96年9 月13日台財稅字第09604539250 號令釋，房屋之時價，應參酌出售房屋帳載未折減餘額估算之售價等資料認定之，則僅依原告出售系爭建物帳載未折減餘額20,899,302元判斷，其開立統一發票銷售額3,000,000 元，顯較時價偏低。

原告雖主張其以3,000,000 元出售，係因該建物年久失修，已無使用價值，此由建物出售後業已拆除可知云云，惟系爭建物於100 年9 月28日由原告移轉所有權登記予買受人時並未拆除，則系爭建物出售時時價之認定，應與事後建物之拆除無涉，難憑出售後拆除之情，即推斷於出售前無使用價值，又原告就出售系爭建物，何以按遠低於帳載未折減餘額20,899,302元之3,000,000 元價格出售，並未能提出正當理由及相關事證，原告主張核不足採。

為此，求為判決：駁回原告之訴。

四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有系爭契約、原告出售系爭建物開立之統一發票、原告財產目錄、原告出售報廢資產明細表、系爭建物之土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、宜蘭縣政府101 年2 月8 日建管拆字第00003 號拆除執照、101 年6 月15日府建管字第1010079628號查驗同意拆除竣工申報函、原告100 年度及101 年度營業人銷售額與稅額申報書查詢資料、被告○○稽徵所營業稅隨課補徵核定通知書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。

是本件主要爭執在於：被告以系爭建物銷售額3,000,000 元，有較時價顯著偏低情事，重行核定銷售額為21,036,784元，調增銷售額18,036,784元，補徵營業稅額894,965 元，有無違誤？

五、本院之判斷：㈠按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」

、「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」

、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」

分別為營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條所明定。

又「……二、依營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。

前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：㈠報章雜誌所載市場價格。

㈡各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。

㈢不動產鑑價公司鑑價資料。

㈣銀行貸款評定之房屋款價格。

㈤臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。

㈥大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。

㈦出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。

㈧法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。

㈨依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。

㈩時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」

、「為配合不動產估價師法規定，本部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號令所稱『不動產鑑價公司鑑價資料』，係指不動產鑑價公司估價資料或不動產估價師（聯合）事務所之估價資料；

自94年10月6 日起不動產鑑價公司所出具之估價資料不再採用。」

復經財政部96年5 月30日台財稅字第09604520980 號令及96年9 月13日台財稅字第09604539250 號令（以下統稱財政部96年令釋）釋示在案。

經核上開令釋係財政部本於中央主管機關地位，針對營業稅法所稱「時價」之不確定法律概念，所為統一解釋法令及協助下級機關認定事實之解釋性行政規則，未違反或逾越相關法令之規定，應可適用。

㈡查原告係經營汽車旅館業，營業所在地為○○鎮○○路○號，有原告公司資料查詢明細在卷可稽（原處分卷第272頁），100 年9 月7 日原告及訴外人王科金等人共同與吳松源等3 人簽訂系爭契約，出售宜蘭縣○○鎮○○段○○○○○○號等14筆土地（現為○○鎮○○○段○○○號等14筆土地）暨原告所有系爭建物，買賣總價款240,669,000 元。

系爭契約第14條特別約定事項雖載以，除坐落○○鎮○○段000000、000000、000000、0000等4 筆地號（按現為○○鎮○○○段00、00、00、00地號）土地上建物，應依建物原狀點交買方使用外，其餘土地上建物應由賣方即原告負責拆除並清理後點交，買賣總價中3,000,000 元部分為建物價款，其餘部分則為土地價款（原處分卷第226 ～229 頁）。

惟系爭契約之不動產標示欄，已載明出售之建物為「宜蘭縣○○鎮○○路○號○○號000000）」，亦即系爭建物，而依卷附土地建物查詢資料所示，系爭建物為鋼筋混凝土加強磚造之3 層建物，總面積4,093.41平方公尺，附屬建物（屋頂突出物）60.46 平方公尺，坐落地號計有○○鎮○○○段00、00、00、00、00、00、00、00地號（原處分卷第166 頁），並未坐落○○鎮○○○段○○○○○○號土地，是前揭系爭契約第14條特別約定事項所稱「坐落○○鎮○○段000000、000000、000000、000000等4 筆地號（按現為○○鎮○○○段00、00、00、00地號）土地上建物」究何所指雖有未明，然非屬買賣標的即系爭建物之全部，則無疑義。

從而，被告認系爭契約所載房屋價款3,000,000 元，係依原告須保有原狀點交之前揭4 筆地號上之建物計算，並未涵蓋其餘地號上之建物，亦即3,000,000 元非屬系爭建物全部價款，即非無據。

㈢另原告雖主張系爭建物因老舊不堪使用，致無法繼續營業，始以3,000,000 元出售，此由系爭建物出售後業已拆除即可得證云云。

然原告於100 年9 月28日以買賣為原因辦理所有權移轉登記時，係將系爭建物全部移轉登記予買受人吳松源等3 人（原處分卷第164 ～166 頁），其後始由吳松源等3 人向宜蘭縣政府申請並依宜蘭縣政府核發之101 年2 月8 日建管拆字第00003 號拆除執照將系爭建物予以拆除，經宜蘭縣政府101 年6 月15日府建管字第1010079628號函復查驗同意拆除竣工申報在案（原處分卷第25～27頁），非僅無系爭契約第14條特別約定事項所載「其餘土地建物應由賣方（按即原告）負責拆除」之情，且原告於此期間仍繼續營業，至101 年4 月止均為營業人銷售額與稅額申報，亦有原告100 年度及101 年度營業人銷售額與稅額申報書查詢資料在卷可考（原處分卷第252 ～253頁）。

則以系爭建物於100 年9 月28日由原告移轉所有權予買受人吳松源等人時並未拆除，甚且繼續營業，至101年4 月猶為營業人銷售額與稅額申報等情以觀，顯難認系爭建物於出售時有原告所稱不堪使用致無法繼續營業之情，故原告進而以待拆除之系爭建物已無使用價值，始以3,000,000元出售之主張，亦難認屬可採。

㈣又依卷附員山鄉農會100 年10月25日評估借款戶吳松源等3 人以系爭建物及○○鎮○○段00000 等14筆土地申辦貸款之不動產調查報告所載（原處分卷第105 ～110 頁），土地部分之估計價值合計為200,642,970 元（建地200,182,370 元＋農地460,600 元），則以系爭契約買賣總價240,669,000 元扣除上開土地部分估計價值200,642,970 元，系爭建物部分之估計價值約為40,026,030元，復參以原告99年度營利事業所得稅結算申報財產目錄所載，系爭建物成本42,894,597元、累計折舊20,620,469元，帳載未折減餘額為22,274,132元（原處分卷第265 頁），其價值均遠高於3,000,000 元，是被告認原告於100 年9 月7 日簽訂系爭契約，以3,000,000 元為系爭建物銷售額，有較時價顯著偏低情事，洵屬有據。

從而，被告依系爭房屋帳載未折減餘額據以估算其時價，亦即依原告99年度營利事業所得稅結算申報財產目錄所載系爭建物未折減餘額22,274,132元，加計100 年度房屋出售時（登記日：100 年9 月28日）應計折舊1,237,344 元【系爭建物成本42,894,597元／（25＋1 ）×（9/12）】，核算出售時累計折舊21,857,813元及未折減餘額21,036,784元，重行核定系爭建物銷售額為21,036,784元，調增銷售額18,036,784元（21,036,784元－3,000,000 元），與前開規定暨財政部96年令釋並無不合，且較上開依員山鄉農會估計土地價值推估系爭建物部分價值約40,026,030元為低，乃屬對原告採有利方式之認定。

又被告重行核定系爭建物銷售額為21,036,784元，調增銷售額18,036,784元，應補徵營業稅901,839元，較原核定補徵營業稅額894,965 元為高，因原核定對原告有利，基於不利益變更禁止原則，被告仍維持原核定補徵營業稅額894,965 元，於法亦無違誤。

六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 103 年 4 月 3 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 陳 秀 媖
法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 4 月 11 日
書記官 張 正 清