臺北高等行政法院行政-TPBA,102,訴,1927,20150305,1

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1927號
104 年2 月5 日辯論終結
原 告 林陳舜玉
訴訟代理人 許秀川 會計師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民
訴訟代理人 陳金佩
謝宏志
吳慈眉
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國102 年10月21日案號：0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：１、新北市○○區○○段000 、000 、000 、000 、000 、000、000 、000 、000 、000 、000 、000 、000 、000 及000 地號等15筆土地（以下簡稱系爭土地）為原告所有，宗地面積各為1040.58 平方公尺、6519.1平方公尺、8372平方公尺、8559.16 平方公尺、9571.18 平方公尺、1465.84 平方公尺、2486.29 平方公尺、373.55平方公尺、3160.44 平方公尺、1970.24 平方公尺、574.33平方公尺、1162.73 平方公尺、39.75 平方公尺、3899.78 平方公尺、7506.02 平方公尺，原告就上揭15筆土地之權利範圍，除000 、000 、000 、000 等4 筆土地均為5128/10000，000 、000 、000 等3 筆土地均為1347/10000外，其餘8 筆土地利之權利範圍均為全部，該15筆土地原課徵田賦。

２、嗣被告辦理民國101 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，發現系爭土地領有改制前臺北縣政府工務局核發之85雜使字第030 、034 、042 、043 、044 、045 號等6 筆雜項使用執照（以下簡稱本件6 筆雜項使照），且分別於84年5 月30日至84年8 月17日開工，並於85年1 月29日竣工，土地改良項目包含挖方、填方、排水溝、永久性沈砂池、陰井（集水井）、涵管、植生護坡、擋土牆、加勁式擋土牆等，工作物的用途係供建築用整地，核與土地稅法第22條第1項規定不符，應自85年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，對原告補徵96年至100 年之地價稅分別為新臺幣（下同）12萬81元、12萬81元、12萬81元、18萬4,423 元及18萬4,463 元，計72萬9,129元。

３、原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：１、依財政部80年11月28日台財稅第800421421 號函釋、81年8月18日台財稅第811675581 號函實質課稅原則及比例原則精神，領有雜項執照的土地，應按雜項執照實際使用面積，核課地價稅，而不是以雜項工作物所在地號，全部改課地價稅。

雜項工作物實際使用面積以外的土地，於建築房屋時，按建築物實際使用面積核課地價稅，未建築部分的土地，如繼續作農業使用者，應課徵田賦。

本件6 筆雜項使照竣工後，就雜項工作物使用的土地面積，被告早已改課地價稅，其餘繼續作農用的土地，則仍課徵田賦，系爭土地目前仍作農業使用，應課徵田賦。

前開雜項使用執照所在地之土地所有權人或共有人，在當年度審核時，有應課徵田賦而被誤課徵地價稅者，其中有林○○案，經最高行政法院98年度判字第76號判決廢棄原判決，終以和解改課田賦，另林○○92年地價稅事件，經本院95年度訴字第1463號判決撤銷原處分，被告依判決意旨重為復查決定改課田賦。

此次被告舊事重提，發單補稅，已違反該等判決意旨。

２、又依農業發展條例第3條、第18條第1項規定，得在自有農業用地興建農舍，即農業用地上依法可興建農舍、畜禽舍、倉儲設備等房屋建築，則雜項使用執照記載工作用途為供建築使用之整地，不能因此認定土地已變更為非農業使用。

系爭土地從未申請作非農業使用，也未違反法令規定，被告引述之財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函及84 年5月12日台財稅第841623142 號函，對本件無適用餘地。

３、農業用地是否作農業使用或變更為非農業使用，應由農業主管機關認定，非由被告任意推定。

系爭土地中，000 、000、000 、000 、000 、000 、000 、000 、000 、000 、000、000 等12筆土地，經農業主管機關新店區公所現場勘查發給農業用地作農業使用證明書（以下簡稱農用證明），自應課徵田賦，另000 、000 、000 等3 筆土地，經勘查內有道路使用，依土地稅減免規則第9條規定，供道路使用之土地應免徵地價稅或田賦。

系爭土地四周未築圍牆，外來訪客、人員、登山客均得自由出入，至三個道路出入口，設有簡易柵門，目的在防止不肖司機載運垃圾或廢土入內違法傾倒，因此設置柵門，為土地管理之必要。

４、系爭土地96年至100 年地價稅，原為確定案件，被告明知雜項執照早在85年間已存在，並非新資料，也未發現原核課稅捐所無之新資料，所為發單補徵之決定，顯非適法。

５、聲明求為判決：1 訴願決定及原處分均撤銷。

2 訴訟費用由被告負擔。

三、被告主張略以：１、系爭土地屬非都市土地，使用分區為山坡地保育區，其中000 、000 、000 、000 、000 、000 、000 、000 、000 、000 等10筆土地使用地類別為林業用地，另000 、000 等2筆土地使用地類別為農牧用地，其餘000 、000 、000 等3筆土地使用地類別為暫未編定，原經課徵田賦。

嗣被告辦理101 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業，查得系爭土地領有本件6 筆雜項使照，分別於84年5 月30日至84年8 月17日期間開工，85年1 月29日竣工，工作物用途為供建築使用之整地，改良土地項目包含挖方、填方、擋土牆、排水溝、陰井、涵管等，依現場會勘紀錄之會勘意見及結論載明：「一、申請範圍詳85店雜使字第026 、028-032 號及034 、040-045 號等13案雜項工程使用執照案範圍，並經現場勘查結果整地工程已全部完成，並經領有上開等雜項使用執照在案。

」，當時參加單位精省前臺灣省政府糧食局（臺北辦事處）表示：「本案由資料顯示係採地目建築基地改良案，非農業用地改良，非糧政單位主辦業務範圍」，且依新北市政府工務局101 年7 月9 日北工施字第1011964801號函復，前揭雜項使用執照迄今仍屬有效。

是系爭土地，核與土地稅法第22條第1項規定不符，被告依財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋規定，於系爭土地自實際變更使用之次年期（即85年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內96年至100 年地價稅，於法有據。

另原告所稱他案地價稅行政救濟案，或判決未就系爭土地是否符合課徵田賦要件之實體事實為審究，或係行政救濟個案所為之裁判，無拘束本案補徵96年至100 年地價稅之效力。

２、又系爭土地自整地完成迄今，土地上未有任何農舍、畜禽舍、倉儲設備等建築物或農業設施，無從判斷土地有供與農業經營不可分離之農用事實，系爭土地非屬農業用地甚明。

且參平均地權條例施行細則第11條規定，系爭土地之整地為建築基地改良，並非原告所稱農業使用必要之水土保持。

系爭土地雖原屬農業用地，惟因領有前揭雜項使用執照，已變更為供建築使用之整地，且非農業用地改良，無依土地稅法規定課徵田賦之適用。

另依最高行政法院100 年判字第11號判決意旨，依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條規定取得之農用證明，乃為申請興建自用農舍、農業用地移轉不課徵土地增值稅、免徵遺產稅、贈與稅及依農業發展條例第38條申請田賦之免徵，與土地稅法之地價稅及田賦稽徵無涉，有關土地稅法之地價稅或田賦之稽徵，不以取得農用證明為要件，系爭土地是否作農業使用，乃被告之事實認定職權，不受原告事後取得農用證明之影響，且依該辦法第14條（102 年7 月23日修正前為第15條）規定，農用證明有效期限為6 個月，即自103 年1 月24日起往後生效6 個月，原告所訴亦難採憑。

至原告所稱000 、000 及000 等3筆土地為道路使用乙節，經新北市新店區公所103 年1 月10日實地勘查，發現上開土地部分面積為道路，惟系爭土地入口處經鐵柵門阻擋，一般民眾無法自由進入，顯非無償供公眾通行之道路土地，縱符合土地稅減免規定，亦應依土地稅減免規則第24條規定，於規定之限期內向被告提出申請，經查明屬實，始有土地稅減免規則第9條免稅規定之適用。

３、系爭土地是屬雜項工作物已完工，可隨時申請建造執照之建築基地，總造價8460萬4776元之供建築使用之整地，土地屬性已變更，非作農業使用，其領有雜項執照迄屬有效狀態，依財政部79年6 月18日函釋，應自實際變更使用之次年期即85年起改課地價稅。

系爭土地中673 土地於85年至95年間未補徵地價稅，其餘14筆土地，96年10月17日重新以田賦課徵，雖因被告所屬新店分處疏未全查證有無領有建造執照或雜項執照及上揭財政部函釋之適用，致地價稅各年度核課情形不一，惟在系爭土地雜項使用執照持續有效且雜項工作物已完工態樣下，被告依法無可排除財政部79年6 月18日函釋之適用。

４、聲明求為判決：1 原告之訴駁回。

2 訴訟費用由原告負擔。

四、本院的判斷：１、土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」

第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」

土地稅法施行細則係依土地稅法第58條規定授權訂定，該細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」

核未逾授權範圍及目的，得予適用。

又財政部79年6 月18日台財稅第790135202 號函釋意旨：「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」

核係財政部基於主管權責，為協助下屬統一處理業務方式所為之釋示，無違立法本旨及法律保留原則，被告辦理相關案件，自得援用。

足見，已規定地價之非都市土地，除依法編定之農業用地者外，應課徵地價稅；

其編定之農業用地而變更為非農業使用者，即已非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，應課徵地價稅。

２、再者，稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。

……」第22條第4款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。

……」稅捐稽徵法施行細則第7條規定：「本法第21條第1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」

可知，地價稅的核課期間為5 年。

又稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

而最高行政法院58年判字第31號判例意旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」

最高行政法院92年5 月份庭長法官聯席會議復決議：「稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，……」。

３、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭土地查詢資料表、更正前後之96年至100 年地價稅課稅明細表、土地卡、85年11月20日會勘紀錄、建築工程開工展期申請書、改良土地查驗複勘申請書及所附照片、建築工程開工報告書、雜項使用執照申請書、新北市政府工務局100 年8 月15日北工施字第1000778463號函、85雜使字第030 、034 、042 、043 、044、045 號雜項使用執照、新北市政府工務局101 年7 月9 日北工施字第1011964801號函、徵銷明細檔查詢表、被告101年8 月北稅新一字第1015194735號函、地價稅繳款書、原告復查申請書、訴願書、被告102 年6 月28日北稅法字第1023068047號復查決定書等附於原處分卷可稽，為可確認之事實。

而且：

⑴、依建築法第25條之規定，雜項工作物的建造，必須申請經主管建築機關的審查許可並發給執照（即雜項執照），始得建造，而雜項工作物建造完成後的使用，非經申請主管建築機關的審查許可並發給執照（即雜項使用執照），不得擅自使用。

可見，雜項使用執照核發的前提是雜項工作物的建造完成，此與領得雜項執照後，是否實際開工之情形有別，應予辨明。

⑵、系爭土地雖屬非都市土地，使用分區為山坡地保育區，使用地類別分別是林業用地、農牧用地或暫未編定。

然系爭土地在75年5 月即曾因現場勘查，土地正進行整地未作農業使用，自75年起改課地價稅，85年至95年期間，各筆土地課徵田賦或地價稅之情節或有不一（見原處分卷第821 頁所附被告所屬新店分處75年5 月6 日勘查結果記錄、本院卷第106 頁被告提出之系爭土地課稅明細總表），但是由系爭土地於85年6 月7 日、85年6 月12日、85年6 月2 日、85年8 月5 日、85年7 月24日、85年7 月18日先後領得本件6 筆雜項使用執照可知，在系爭土地上的雜項工作物如排水溝、陰井（集水井）、涵管、加勁式擋土牆、永久性沈砂池、植生護坡等工作物項目，均已建造完成，並有系爭土地上之雜項工作物竣工後之85年間，因系爭土地之建築基地改良，原告為改良土地費用之核定，申請複勘時檢附之土地現場照片附於原處分卷可憑，參以該等雜項工作物的用途係供建築之整地，是時系爭土地事實上已是作為非供農業使用，衡之本件6 筆雜項使用執照迄今仍屬有效（見原處分卷第699 頁新北市政府工務局101 年7 月9 日北工施字第1011964801號函），被告認為系爭土地自85年起即應課徵地價稅，系爭土地96年至100 年田賦之課徵有誤，於法定核課期間內，對原告補徵系爭土地96年至100 年之地價稅，依前開規定意旨，於法有據。

原告所稱不能以本件6 筆雜項使用執照，認定系爭土地已變更為非供農業使用，已有誤解；

其以雜項執照在85年間早已存在，並非新資料，指摘被告之補徵地價稅決定違法，依前開意旨，亦不足取。

⑶、至原告所稱系爭土地係供農業使用，除000 、000 、000 等3 筆地號土地之一部分為道路外，其餘12筆土地領有新北市新店區公所103 年1 月3 日核發之農用證明；

被告之補徵決定違反最高行政法院98年度判字第76號判決意旨及本院95年度訴字第1463號判決意旨等語。

經查：

①、地價稅是一種週期稅，在課稅週期中，事實上的使用狀態，可能發生變動，以致改變土地在地價稅之課徵上的法律地位。

為建築用整地之本件系爭土地上的雜項工作物，於85年已建造完成，當時系爭土地事實上已是作為非供農業使用，且雜項使用執照迄今仍屬有效，已如前述。

可見系爭土地自85年雜項工作物完工時起之非供農業使用的狀態，並未發生變動，自非土地稅法所稱之農業用地，與課徵田賦之要件即有未合。

②、又土地稅法之地價稅或田賦的稽徵，不以取得農用證明為要件，土地是否作農業使用，乃被告事實認定之職權。

而農用證明是為申請興建自用農舍、農業用地移轉不課徵土地增值稅、免徵遺產稅、贈與稅及依農業發展條例第38條申請田賦之免徵，與地價稅或田賦的稽徵無涉。

因此，系爭土地中，除000 、000 、000 以外的12筆土地，縱然事後取得新北市新店區公所於103 年1 月3 日核發的農用證明，也不足為有利原告的認定。

另最高行政法院98年度判字第76號事件及本院95年度訴字第1463號事件，提起行政訴訟者為第三人林○○及林○○，均非本件原告，該二事件所爭執的內容乃非系爭土地之92年地價稅爭議，是原告所稱被告之決定，因違反該二事件判決意旨而違法，當無可取。

五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告認為系爭土地自85年起即應課徵地價稅，對原告補徵96年至100 年之地價稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。

七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 3 月 5 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 3 月 5 日
書記官 陳清容