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臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1959號
103年11月6 日辯論終結
原 告 翁源水
訴訟代理人 王立中 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 蔡昀庭
郭建宏
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年10月22日台財訴字第10213951670 號（案號：第10201460號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額新臺幣（下同）1,560,800 元，其中列報捐贈少數民族服飾計3 件（下稱系爭文物）予新竹縣政府之捐贈扣除額1,490,000 元，被告初查以臺灣新竹地方法院檢察署（下稱新竹地檢署）98年度偵字第974 號不起訴處分書所載其餘捐贈人均坦承以原鑑定金額之20%~28% 購入捐贈物，且各地區國稅局多以原鑑定金額28% 認定捐贈人之實際取得成本，乃依新竹縣政府94年10月24日開具接受文物捐贈價格認定書記載之1,490,000 元（下稱第1 次鑑價），全額核認捐贈扣除額，另就該捐贈扣除額及取得成本之差額1,072,800 元歸課其他所得，核定原告當年度綜合所得總額3,886,403 元，綜合所得淨額1,933,093 元，補徵應納稅額214,911 元。
原告不服，申請復查，經被告102 年5 月29日財北國稅法二字第1020025339號復查決定（下稱原處分）註銷其他所得1,072,800 元，並同額核減捐贈扣除額。
原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠被告就非屬復查審理範圍之捐贈扣除額予以調減，違反不利益變更禁止原則：本件被告原以原告94年度綜合所得稅結算申報列舉捐贈系爭文物予新竹縣政府，就購買系爭文物增值部分，核有其他所得，而就未實現之財產增值核課其他所得，嗣復查結果雖註銷其他所得，但同額減少捐贈扣除額，課稅金額雖屬不變，然捐贈扣除額之認定既已確定，縱事後變更系爭文物之鑑定價值，被告為復查決定時，仍應受不利益變更禁止原則之拘束，而不得就非屬復查審理範圍之捐贈扣除額為更不利於原告之決定，是原處分即復查決定同額調減扣除額部分，並非適法。
㈡原處分所採法律見解違反司法院釋字第377 號闡明個人綜合所得稅應採收付實現制之原則：原處分所據之法律見解，係以⑴捐贈財產價值大於取得成本時，得增列捐贈扣除額，但就未實現之財產增值要課徵其他所得；
⑵捐贈財產價值小於取得成本，無財產增值，但捐贈扣除額之金額應予調整，為其內涵。
原告持有系爭文物期間，其價值確有可能增減，惟依司法院釋字第377號解釋意旨，系爭文物增值，是否課徵綜合所得稅，仍應以年度所得之實現與否為準（即有無因出售或互易而取得現金或其他財產）。
否則，果如被告之法律見解，是否未來持有文物、股票及房屋等財產者，縱使不出售，只要市價有所增值，仍應課徵所得稅？上開見解除反映被告為求稅收，無論何種情形都解釋成應稅，心態可議外，並嚴重違反個人綜合所得稅採收付實現制之原則，應予撤銷。
又縱使被告事後基於新竹縣政府重新鑑價結果變更課稅內容，惟其法律見解從未改變，原處分仍非適法。
㈢原處分以捐贈時點距離購入時點越近，取得成本等於時價之機率越高，認新竹縣政府第1 次鑑價價格遠高於取得成本，顯有達誤：被告上開見解未考量每件古物之保存狀態、稀有性及無公開市場可資比較而有市場價值波動，悖於論理法則與經驗法則。
此外，本件其他捐贈人94年度向原告購買文物時，並未先行議定價格，因原告與其他捐贈人無法確知文物之市場價值，故先請新竹縣政府就擬捐贈之文物鑑定價值後，再約定以新竹縣政府鑑定價值之20%~28% 作為買賣價金，有新竹地檢署98年度偵字第974 號不起訴處分書可證。
是所謂20%~28% 之購入成本，並非成本，僅係原告與其他捐贈人共同捐贈之拆款比例約定而已，自不得以原告與其他捐贈人約定之拆款比例認定為時價，被告所為認定，顯有誤解。
況縱使新竹縣政府第1 次鑑價金額略高，惟該次鑑價處分既成為被告課稅處分之構成要件事實之一部分，在未經撤銷、廢止前仍有構成要件效力，該鑑價價格是否偏高或與拆款比例有差距等情，即非被告所應質疑。
㈣被告認定事實亦有違誤：原處分認定原告購買系爭文物已增值，故有其他所得，惟原告為系爭文物之原始持有人，不可能有原處分及訴願決定認定以鑑定金額28% 購入之情，否則豈非表示原告自買自賣？被告認定事實顯然未盡查核，而有重大誤解。
又原處分既已註銷其他所得，而調減捐贈扣除額於本件行政救濟程序中又有違不利益變更禁止原則，被告依法自應先行撤銷原處分，並就其核認應調整扣除額之部分另行作成處分，方屬適法。
㈤綜上論述，原處分既有上開違誤，自難昭折服。
為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠本件原告捐贈之系爭文物，並未依文化資產保存法第3條規定予以指定或登錄，非文化藝術獎助條例第28條所定之具有文化資產價值之文物，故新竹縣政府出具之接受文物捐贈價格認定書非屬行政處分，不具規制稽徵機關之效力。
有關系爭文物捐贈扣除額之認定，仍應由被告依所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目等相關規定認定之。
㈡新竹縣政府第1 次鑑價過程草率，有濫發高額證明書之嫌，業經監察院糾正並辦理重新鑑價在案，難謂系爭文物有該次鑑定價格之市值：⒈監察院100 年12月19日就新竹縣政府接受民間捐贈少數民族服飾乙案之調查意見略以：「新竹縣政府對本案受贈少數民族服飾總計851 件鑑價會議之現勘過程僅費時1 個多小時，亦未採『逐件』鑑價，逕以捐贈人報價507,820,000 元之8.3 折核發計421,490,000 元之高額捐贈價格認定書，核屬草率。
……肇致外界及新竹縣政府政風處、各該管轄國稅稽徵機關等皆質疑『本案涉嫌仲介居間撮合、……假借捐贈之名，遂行逃漏高額稅捐……等不法情事，各自從中牟取相對比例之好處，影響租稅公平甚鉅』。
未符所得稅法捐贈列舉扣除及文化藝術捐助獎勵之立法目的、社會公平正義及國家整體利益，核有違失。」
該院爰依監察法第24條及第25條規定，糾正新竹縣政府，責令為適當之改善與處置。
原告稱監察院僅以鑑價過程過於快速，並未質疑系爭文物之價值，顯屬無據。
準此，新竹縣政府第1 次鑑價出具之認定書不具客觀性，自難據以核認原告所列報之捐贈扣除額。
⒉嗣新竹縣政府依監察院調查意見，於101 年7 月18日召開典藏評議委員會，決議辦理重新鑑價事宜，並於101年10月12日確認該批851 件少數民族服飾價值為39,850,000元，其中原告捐贈系爭文物即彝族服飾上衣、長裙及圍胸計3 件，經重新鑑定價值為120,000 元（下稱第2 次鑑價），有新竹縣政府文化局101 年11月15日文獻字第1010002348號暨典藏評議委員會會議紀錄及鑑價結果、新竹縣政府102 年7 月4 日府文獻字第1020110474號函暨捐贈明細表及價格認定書等資料可稽。
另監察院就相同案情之國立國父紀念館93年度接受捐贈少數民族服飾案作成之調查意見以：「捐贈人許○○○於98年4月28日函甲○○等，認翁員等明顯有以不法之方法欺瞞渠等捐贈人以及各受贈機關略以：『甲○○於93年底與○○○決定出售共有之少數民族服飾文物，且可代買方捐贈予政府機關，作為個人綜合所得稅之捐贈扣除為由，由渠向甲○○購買少數民族服飾乙批，然甲○○出售予渠偽稱有2 億餘元價值之文物，……93 年6月間，甲○○擬捐贈予歷史博物館之文物共1,222 件，甲○○報價2 億8, 933萬元，並願按報價6 折捐贈該館，然歷史博物館僅同意按4 折受贈，故歷史博物館於93年6 月30日發函拒絕甲○○之捐贈。
甲○○竟又於93年11月3 日改發函國父紀念館表明願捐贈文物予該館，數量減少為903 件，報價卻反增加為2 億9,284 萬元，明顯有詐欺之情事。
……甲○○於94年8 月間又重施故技，將840件文物，按甲○○報價之8.3 折捐贈予新竹縣（政府）文化局。
……』」。
徵諸上開調查意見，原告顯有浮報甚至偽稱捐贈文物價值之情事，新竹縣政府依原告報價之8.3 折開立證明書自有偏高之嫌，其前後兩次鑑價結果之差距，恐非如原告所稱，係因該府保存失當所致。
㈢被告初核依新竹縣政府第1 次鑑價，核認捐贈扣除額1,490,000 元，並核定捐贈文物價值與實際購入成本之差額為其他所得1,072,800 元﹝1,490,000 元－（1,490,000 元×28% ）﹞，嗣復查階段註銷上揭其他所得，並依新竹縣政府重新鑑價即第2 次鑑價結果，將原核定捐贈扣除額予以調減1,370,000 元（原鑑價金額1,490,000 元－第2 次鑑價金額120,000 元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，僅按原核定其他所得之金額，同額調減捐贈扣除額1,072,800 元，核認捐贈扣除額417,200 元（1,490,000元－1,072,800 元），較新竹縣政府第2 次鑑定價值120,000 元為高，核屬對原告有利之認定。
㈣有關系爭文物之取得，原告於97年7 月18日在新竹地檢署陳稱：「這些服飾有些是我們祖先留下來的，有些是在10至20年前在大陸、加拿大、美國買回來的。
跟何人購買我忘記了。」
是被告復查決定以：「……本件申請人等於94年9 月間以捐贈價格20% 至28% 不等向○○○君等人取得系爭捐贈文物，嗣於同年10月間復委由翁君辦理捐贈事宜……」，容有誤植。
惟本件原告雖非於94年間購入系爭文物，然其餘捐贈人之實際取得成本，仍屬系爭文物捐贈當時之客觀價值，被告按原鑑價金額28% 核定原告之捐贈扣除額，自無不合，且上開捐贈扣除額之核定，亦不因原告捐贈文物之取得方式不同而有區別。
㈤又本件徵納雙方所爭執者，實係如何認定系爭捐贈文物之捐贈扣除額，其他所得1,072,800 元係被告依捐贈扣除額（即新竹縣政府第1 次鑑定價值）與原告自承實際取得成本之差額所核定之所得，其與捐贈扣除額係具有不可分性之同一課稅基礎，核屬同一審查範圍。
從而，被告參採新竹縣政府第2 次鑑價結果，重行核認捐贈扣除額，並同額調減註銷與捐贈扣除額具有不可分性之其他所得，即屬有據。
況被告未依上開重新鑑價結果，將捐贈扣除額更行調低至120,000 元，仍按417,200 元核認，且重行核定後之綜合所得淨額及應補稅額均未變更，亦未違反行政救濟不利益變更禁止原則。
至原告訴稱違反收付實現原則乙節，因原核其他所得1,072,800 元部分業已註銷，原告上開指摘，自不足採。
為此，求為判決駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告94年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書及核定稅額繳款書、新竹地檢署98年度偵字第974 號不起訴處分書、新竹縣政府94年10月24日、102 年6 月4 日開具之文物捐贈價格認定書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。
是本件之主要爭執在於：新竹縣政府所具接受文物捐贈價格認定書是否為行政處分，而為本件課稅處分之核算基礎，具有構成要件效力？被告以原處分註銷原核其他所得1,072,800 元，並同額核減捐贈扣除額，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」
、「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐贈，不受金額之限制。
……」為行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2 目第1 小目所明定。
又所得稅法第17條第1項第2款第2 目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫療及生育費、災害損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，為維持租稅公平、確保稅收並防止浮濫列報，其扣除額度應係實際助益於受贈單位，相當於捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。
㈡次按文化藝術獎助條例第28條規定：「（第1項）以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第1項第2款第2 目及第36條第1款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。
（第2項）前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。
」又「本條例所稱文化藝術事業，係指經營或從事下列事務者：一、關於文化資產與固有文化之保存、維護、傳承及宣揚。
……」、「前條第1款所稱文化資產，依文化資產保存法之規定。」
同條例第2條第1款及第3條第2項亦有明定。
依此可知，該條例第28條所稱「具有文化資產價值之文物」，應依文化資產保存法規定之要件加以認定。
而文化資產保存法第3條規定：「本法所稱文化資產，指具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之下列資產：一、古蹟、歷史建築、聚落：……。
二、遺址：……。
三、文化景觀：……。
四、傳統藝術：……。
五、民俗及有關文物：……。
六、古物：……。
七、自然地景：……。」
故私人捐贈政府者，倘與文化資產保存法規定之要件不符，即非屬文化藝術獎助條例第28條所稱具有文化資產價值之文物或古蹟，應回歸所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目有關捐贈扣除額之一般規定，按實質課稅原則，由稅捐稽徵機關以實際助益於受贈單位，即相當於該捐贈物之現金價值，實質核認捐贈列舉扣除額。
縱令目的事業主管機關就非屬文化資產保存法第3條及文化藝術獎助條例第28條規定之文物，經由鑑價程序認定其價值並出具證明，因非屬文化藝術獎助條例第28條第2項所授予之權限範圍，稅捐稽徵機關並不受該認定證明之規制或拘束，不生確認捐贈扣除額之法律效果，其所為認定自非屬確認的行政處分。
㈢查本件原告捐贈之系爭文物，並未經指定或登錄為文化資產，為兩造不爭之事實，依前揭規定及說明，系爭文物非屬文化資產保存法第3條及文化藝術獎助條例第28條第1項所稱具有文化資產價值之文物，應屬至明。
新竹縣政府縱於94年10月24日開具接受文物捐贈價格認定書，認定系爭文物價值為1,490,000 元，嗣又重行認定其價值為120,000 元，再開具102 年6 月4 日接受文物捐贈價格認定書，並以系爭函文通知原告，惟因上開價格認定均不具有文化藝術獎助條例第28第2項確認具有文化資產價值之文物價值之規制效力，僅屬單純之事實敘述及理由說明，尚非行政處分（最高行政法院103 年度裁字第1303號裁定參看），被告自得本諸職權認定捐贈之系爭文物現金價值，核認列舉扣除額，而不受其拘束。
原告主張新竹縣政府開具之前揭接受文物捐贈價格認定書係屬行政處分，核有所誤，其據此進而主張被告原核依據新竹縣政府第1 次鑑價，即94年10月24日所具接受文物捐贈價格認定書記載之1,490,000 元，全額核認捐贈扣除額，即係以該次鑑價處分做為本件課稅處分構成要件事實之基礎，該次鑑價處分既非無效，又未經撤銷、廢止，具有構成要件效力，被告不得再予質疑云云，亦無足取。
㈣次查，本件原告捐贈之系爭文物連同訴外人○○等其他捐贈者捐贈予新竹縣政府之少數民族服飾原均係原告所有，上情已據原告、原告之子○○○、原告姪子○○○於刑事偵查時陳明在卷（本院卷第161~169 頁）；
94年7 月1 日原告與○○○向新竹縣政府文化局表示有意捐贈，經新竹縣政府文化局簽請縣長選聘專家審查鑑定後，決議按原告與○○○所訂價格之8.3 折核計該批捐贈物之捐贈價格，翁國勳再就上開已鑑價而待捐贈之捐贈物，分別與○○等人議定所欲捐贈件數及捐贈金額（鑑定價格），由○○等人以捐贈金額之20%~28% 不等價格購買後，授權○○○處理捐贈事宜，新竹縣政府則依前開決議之捐贈價格開具接受文物捐贈價格認定書予原告等捐贈者等情，亦據新竹地檢署檢察官認定在案，此觀該署98年度偵字第974 號不起訴處分書理由三、㈠之記載即明（本院卷第46頁），並有新竹縣政府94年8 月8 日審鑑民間捐贈少數民族服飾乙批審查會紀錄附卷可憑（本院卷第150 頁反面）。
又新竹縣政府所辦理之前開第1 次鑑價，現勘過程僅費時1 個多小時，亦未逐件鑑價，逕以捐贈人定價5 億782 萬元之8.3折核發計4 億2,149 萬元之高額捐贈價格認定書，其鑑價過程草率，有濫發高額證明書之嫌，經監察院予以糾正並責令為適當之改善與處置後，被告於101 年3 月20日召開專案檢討會議，決議重新辦理鑑價事宜（本院卷第155~156 頁），並於101 年10月12日確認該批少數民族服飾價值為39,850,000元，其中原告捐贈系爭文物即彝族服飾上衣、長裙及圍胸計3 件，經重新鑑定價值為120,000 元，亦有卷附之新竹縣政府文化局典藏評議委員會第1 次、第2次會議紀錄及鑑價結果可參（原處分卷第37~87 頁）。
是被告以新竹縣政府辦理之第1 次鑑價，係逕依原告所報價格8.3 折核計系爭文物之捐贈價格為1,490,000 元，其價格有偏高之嫌，難認系爭文物有該次鑑定價格之市值，洵非無據。
原告雖稱第1 次與第2 次鑑價相隔8 年，復因新竹縣政府保存失當，致第2 次鑑定價格低落，前後兩次鑑價結果有所差距云云，惟新竹縣政府辦理之第1 次鑑價過程草率，鑑定價格顯然偏高，業經監察院調查後予以糾正，已詳述如前，且監察院糾正事項關於指摘新竹縣政府受贈後任捐贈物品閒置，未妥善保存，致部分服飾有破損、污漬或不當折疊造成龍袍金線斷裂等情形（本院卷第155頁反面），以及審計部臺灣省新竹縣審計室100 年6 月30日審竹縣一字第1000001942號函所指受贈文物部分已破損，或有污漬，保管有疏漏情事，係分別指龍袍及編號DT021- 1、DT028-1 之侗族女盛裝（破損），暨編號BT002-1之佈依族揹兒帶（污漬）而言（本院卷第196 頁），非指本件系爭文物，亦屬至明，原告上開所陳，顯不足採。
㈤再查，本件系爭文物原即為原告所有，原處分及訴願決定以系爭文物係原告以申報捐贈扣除金額之20%~28% 購入，雖有所誤，惟捐贈扣除額之核定，尚不因捐贈文物之取得方式不同而有區別，故此部分並不影響系爭文物捐贈扣除額之認定。
又原告已自陳無法提出系爭文物取得成本之相關證明文件（本院卷第294 頁），則被告以其他捐贈人之實際取得成本，仍屬系爭文物捐贈當時之客觀價值，按第1 次鑑價金額28% 核認捐贈扣除額為417,200 元（1,490,000 元×28% ＝417,200 元），將原核定捐贈扣除額調減1,072,800 元（1,490,000 元－417,200 元），並註銷原核定之其他所得1,072,800 元，於法即無不合。
至原處分以新竹縣政府第2 次鑑價金額與原告實際取得成本並無溢額，將原核定其他所得1,072,800 元予以註銷，另依新竹縣政府第2 次鑑價結果，將原核定捐贈扣除額調減1,370,000 元（原鑑價金額1,490,000 元－第2 次鑑價金額120,000 元），並基於行政救濟不利益變更禁止原則，僅按原核定其他所得之金額，同額調減捐贈扣除額1,072,800 元，核認捐贈扣除額417,200 元（1,490,000 元－1,072,800 元），所執理由雖有未洽，惟其結論尚無違誤，仍應予以維持。
㈥末查，本件徵納雙方所爭執者，乃系爭文物捐贈扣除額應如何認定，原告不服原核定，申經復查結果，被告註銷其他所得1,072,800 元，並同額核減捐贈扣除額，且經調整後補徵稅額仍為214,911 元，核無原告所指被告就非屬復查審理範圍之捐贈扣除額予以調減，違反不利益變更禁止原則之情事，原告前述指摘，容有誤會。
此外，原告訴稱被告核定其他所得1,072,800 元，違反收付實現原則乙節，因此部分業經原處分予以註銷，即無審究必要，併此敘明。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 陳 秀 媖
法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 12 月 5 日
書記官 張 正 清
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