臺北高等行政法院行政-TPBA,103,再,51,20141212,1

臺北高等行政法院判決
103年度再字第51號
再審原告 林碧珠
再審被告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上

上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國102 年11月21日最高行政法院102 年度判字第714 號判決及本院101 年度訴字第1010號判決，其中本於行政訴訟法第273條第1項第14款事由提起再審之訴部分，經最高行政法院以103 年度裁字第676 號裁定移送本院，本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：

（一）再審原告配偶楊世凱（即被繼承人）於民國83年6 月12日死亡，再審原告等繼承人於核准延期申報期限內申報遺產稅，再審被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）437,301,222 元，遺產淨額295,006,758 元，應納稅額144,380,906 元，並按所漏稅額43,568,510元裁罰1 倍計43,568,500元（計至百元止，下同）。

再審原告就遺產總額－房屋、投資、其他（重病期間舉債、出售財產及提領存款）、配偶聯合財產併入部分、死亡前3 年內贈與、扣除額－公共設施保留地、應納未納稅捐、分配請求權扣除額、扣抵贈與稅額及利息、罰鍰等項不服，申請復查，獲准追認公共設施保留地扣除額34,605元、應納未納稅捐扣除額3,551,872 元、扣抵贈與稅額及利息1,105 元，並追減分配請求權扣除額4,466,639 元及罰鍰1,100 元，其餘復查駁回。

嗣因繼承人楊上鴻另案申請以被繼承人所遺土地抵繳遺產稅，經再審被告更正核定遺產總額435,855,250 元、遺產淨額295,270,210 元，不計入遺產總額1,318,716 元、應納稅額144,380,906 元。

而再審原告就遺產總額－房屋、投資、其他（重病期間舉債、出售財產及提領存款）、配偶聯合財產併入部分、死亡前3 年內贈與、分配請求權扣除額、扣抵贈與稅額及罰鍰等項，仍表不服，提起訴願，經訴願決定就關於遺產總額－房屋、投資、其他（重病期間舉債、出售財產及提領存款）、配偶聯合財產併入部分、死亡前3 年內贈與、分配請求權扣除額、扣抵贈與稅額及罰鍰部分撤銷。

經再審被告重為審核後，另為「變更核定應納未納稅捐扣除額14,6 60,685 元、扣抵贈與稅額及利息10,985,6 53 元、分配請求權扣除額92,621,110元、罰鍰28,918,995元，其餘維持原核定」之重核復查決定（下稱原處分），再審原告對就遺產總額－房屋、投資、其他（重病期間舉債、出售財產及提領存款）、配偶聯合財產併入部分、死亡前3 年內贈與、分配請求權扣除額及罰鍰等項，猶表不服，再提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

（二）再審原告提起之上開行政訴訟經本院以101 年度訴字第1010號判決「原告之訴駁回」（下稱前程序判決），再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院於102 年11月21日以102 年度判字第714 號判決「原判決關於配偶分配請求權扣除額及罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。

其餘上訴駁回。」

（下稱原確定判決）即有關被繼承人遺產總額中之房屋、投資、其他（重病舉債、出售財產及提領現金）配偶聯合財產併入及死亡前3 年之贈與，納入遺產部分，原處分及前程序判決認事用法均無違誤，上訴難認有理，應予駁回而碓定；

至原處分有關「配偶分配請求權扣除額及罰鍰」部分，則因有部分事實未明，而發回本院更為審理部分，嗣經再審原告及再審被告於本院102 年度訴更一字第150 號更為審理程序中，達成和解，而全案確定。

（三）嗣再審原告於102 年12月30日以原確定判決（及本院前程序判決），有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款之再審事由，向最高行政法院提起再審，其中本於行政訴訟法第273條第1項第1款再審理由部分，經最高行政法院以103 年度裁定第675 號裁定駁回再審原告之訴。

至於再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由部分，則經最高行政法院以103 年度裁字第676 號裁定移送本院審理。

二、再審原告主張略以：

（一）本件原處分（遺產稅）徵收期間，本院101 年度訴字第1010號判決、最高行政法院102 年度判字第714 號判決，對有關「查對更正」之卷附證物及再審原告檢具證物，均未經斟酌，故有行政訴訟法第273 第1項第14款之再審事由，應予廢棄。

１、88年12月24日再審被告初始核定本件遺產稅案應補徵遺產稅201,220,36 6元，並處罰鍰43,568,500元，繳納期限自88年10月26日至88年12月25日止；

再審原告依稅捐稽徵法第17條規定，對繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複部分，於繳納期限屆滿前88年12月24日，申請查對更正。

該更正案嗣經再審被告92年4 月11日北區國稅審二字第0920003834號函核准，並於函文說明五特別載明本件遺產稅之徵收期間屆滿日為93年12月25日。

再審被告中和稽徵所92年6 月10日北區國稅中和一字第0921017026號函，核發更正後之遺產稅稅額核定通知書、繳款書及違章罰緩繳款書各乙份，繳納期限自原訂之88年10月26日至88年12月25日止因更正展延自92年6 月26日至92年8 月25日止。

依核准更正內容顯示，確屬「繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複」於規定繳納期間內之查對更正，而非「對於核定稅捐之處分如有不服」之申請復查。

前程序判決及原確定判決對原卷證物及再審原告檢具證物，均未經斟酌，自有行政訴訟法第273條第1項第14款規定之再審事由。

２、第一次查對更正後，因更正後核定內容仍有繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複，再審原告再於更正後展延繳納期限92年8 月25日屆滿前，針對第一次申請更正項目未核准更正而仍有記載、計算錯誤項目於92年8 月18日申請第二次查對更正。

嗣經再審被告中和稽徵所93年8 月20日北區國稅中和一字第0931025025號函，核准本案更正，並於93年8 月12日北區國稅法二字第0930022517號核發第二次查對更正後違章罰緩繳款書( 繳納期限自原訂之88年10月26日至88年12月25日止因更正展延自93年9 月26日至93年11月25日止) 及遺產稅繳款書( 繳納期限自原訂之88年10月26日至88年12月25日止因更正展延自92年6 月26日至92年8 月25日止) 。

依第二次核准更正內容顯示，仍屬「繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複」於規定繳納期間內之查對更正，同非「對於核定稅捐之處分如有不服」之申請復查。

前程序判決及原確定判決對原卷證物及再審原告檢具證物，均未經斟酌，自有行政訴訟法第273條第1項第14款規定之再審事由。

３、再審被告中和稽徵所發現前開遺產稅繳款書繳納期限內容有誤，主動於93年10月15日北區國稅中和一字第0930018387號函，核發自行更正後遺產稅繳款書，繳納期限自原訂之88年10月26日至88年12月25日止因更正展延自93年10月11日至93年11月20日止。

此同屬「繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複」之更正，同非「對於核定稅捐之處分如有不服」之申請復查。

前程序判決及原確定判決對原卷證物及再審原告檢具證物，均未經斟酌，自應有行政訴訟法第273條第1 第14款規定之再審事由。

４、再審原告因遺產稅額鉅大，於93年11月17日及93年11月24日申請依遺產及贈與稅法第30條第1項規定延長繳納期限2 個月，經再審被告中和稽徵所93年11月23日北區國稅中和一字第0931033860號函、93年11月30日北區國稅中和一字第0931034710號函，以更正事項已予延長繳納期限為由，否核准延長繳納期限2 個月，並檢還原繳款書及違章罰緩繳款書，繳納期限自原訂之88年10月26日至88年12月25日止因更正展延自93年10月11日至93年11月20日止，並於函稿明確註記「徵收期限12月24日」。

因再審原告於93年11月29日接獲上開中和稽徵所93年11月23日北區國稅中和一字第0931033860號函附繳款書時，因已逾93年11月20日繳納期限，復於同日具函申請更正展延繳款書繳納期限，再審被告中和稽徵所未備文即同日時寄逕行核發更正後繳款書及違章罰緩繳款書，繳納期限自原訂之88年10月26日至88年12月25日止因延期展延自93年12月2 日至93年12月10日止，由再審原告代理人於現場簽收。

此亦屬「繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複」之更正，同非「對於核定稅捐之處分如有不服」之申請復查。

前程序判決及原確定判決對原卷證物及再審原告檢具證物，均未經斟酌，自應有行政訴訟法第273條第1 第14款規定之再審事由。

５、綜上，依再審被告100 年9 月1 日北區國稅中和一字第1001023148號函附重核復查定應補稅額更正註銷單顯示，本件復查決定加計利息期間「計息起日0000000 」、「計息迄日00 00000」，即自最後一次核准更正展延繳納期限自93年12月2 日至93年12月10日止之次日93年12月11日開始加計利息，此益足證再審原告係自最後一次核准更正展延繳納期限自93年12月2 日至93年12月10日止後，始依法申請復查，此項證物同存於原卷編號4218證物，前程序判決及原確定判決對原卷證物，未經斟酌，自應有行政訴訟法第273條第1項第14款規定之再審事由之適用。

（二）本件遺產稅案，原無逾徵收期間之虞，僅因再審被告行政怠惰，造成逾徵收期間，此一責任不應由再審原告承擔。

查本件遺產稅，再審原告於93年12月20日提出復查申請日前，即於稅捐徵收期間內，遵照專業會計師之建議，於93年12月1 日向再審被告中和稽徵所申請以遺產標的物抵繳遺產稅( 中和稽徵所收文號：0000000000號) ，足證專業會計師及再審原告並無任何藉更正手段規避稅捐之意圖與違法。

本件遺產稅案，原無逾徵收期間之虞，倘再審被告中和稽徵所於本件遺產稅復查決定前( 自申請復查日93年12月20日至95年9 月核發復查決定書日止，復查審理期間長達1 年9 個月之久) 即核准本件實物抵繳，或否准並於訴願期間移送執行，即永無衍生逾稅捐徵收期間之問題，惟本件實物抵繳案自93年12月20日申請日起至100 年底止，期間內再審原告配合再審被告無數次通知，經過無數次現場指界、勘查，耗費無數人力、物力，付出大筆指界規費及土地膳本、地籍圖謄本費用，歷經7 年之久均未獲再審被告為核准或駁回實物抵繳之聲請。

殆至逾越稅捐徵收期間後，再審被告始於101 年6 月11日以北區國稅中和一字第1010006526號函否准實物抵繳，故此一逾徵收期間之造成，明顯係再審被告怠於審理再審原告實物抵繳申請案，因行政怠惰所生之違誤，非可歸責於再審原告。

（三）綜上，再審原告起訴並聲明：１、最高行政法院102 年度判字第714 號判決不利於再審原告部分及本院101 年度訴字第1010號判決均廢棄。

２、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

３、再審被告應註銷遺產稅及罰鍰，並核發遺產同意移轉證明書。

４、再審前歷審及再審訴訟費用由再審被告負擔。

三、再審被告答辯則以：

（一）本案緣於再審原告對配偶剩餘財產分配請求權、農業用地扣除額等項目之核定稅捐處分不服，於88年12月24日以更正申請書對原核定稅捐表示不脹，再審被告認係再審原告於復查期限內不服，其真意為依法申請復查，遂改依復查程序審理，因再審原告對後續復查決定、訴願決定均表不服，遂提起本訴訟；

惟再審原告於101 年6 月14日訴願申請書始主張本案應補徵稅捐已逾徵收期間，應予註銷。

按徵收期間係稽徵機關要求納稅義務人履行租稅債權之期間，為滿足稅捐權利義務程序之規範，其非屬稅捐稽徵法第35條規定「核定稅捐之處分」況本件再審原告於復查申請書中，對本案應補徵稅捐是否已逾徵收期間並未爭執，亦未踐行復查程序，再審原告對前揭主張逕行提起訴願，依稅捐稽徵法第35條及改制前行政法院62年判字第96號判例，應非屬本案核課實體爭議審究之範圍。

（二）再審原告於88年12月24日、92年8 月18日提出更正申請書，雖於申請書主張更正內容屬繳納通知文書記載、計算錯誤云云。

１、惟查稅捐稽徵法第17條所謂「記載、計算錯誤或重複」係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；

或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情形而言。

故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽微機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更正。

經核再審原告之申請內容除土地公告現值及房屋應有部分之記載屬錯誤外，其餘內容實係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，應非屬稅捐稽徵法第17條所定關於通知文書之更正範圍，應依申請復查程序審理。

再審被告將再審原告第l 次更正申請視為復查之申請，並於復查期間就明顯錯誤及易判部分先為更正核定，其性質應屬再審被告自行撤銷部分行政處分，符合行政程序法第117條規定。

再審被告據以認定該部分期間屬復查期間，依稅捐稽徵法第23條規定應予扣除不計入徵收期間，核無不合。

２、審視其更正申請書內容，皆屬對原核定稅捐處分不服，並非稅捐稽徵法第17條規定之更正範圍。

再審原告系爭更正申請書，雖未表明「復查」字樣，惟其實質內容，清楚表彰係不服原核定而請求救濟之義，不論用語如何，要應認其真意即為申請復查。

又申請復查，乃納稅義務人對於稅捐稽徵機關核定之稅捐事件，向原稅捐稽徵機關表示不服，請求再行審查，依法予以救濟匡正之意，並不以使用申請復查之字樣為必要，雖未使用「申請復查」名稱，但其已具有不服原核定而請求救濟之實質內容，要難謂非「申請復查」，有最高行政法院50年判字第45號判例、75年判字第2063號判例、改制前行政法院74年度判字第785 號判決可稽。

本件再審被告針對再審原告於88年12月24日、92年8 月18日申請更正案，業按其真意依復查程序審理，再審被告雖僅就顯然錯誤部分調整遺產稅額及罰緩，未作成復查決定，惟該調整稅額程序係復查決定之先行作業，目的在針對爭點項目中，雙方已取得共識部分先予調整，倘經調整後之核定內容，已可為再審原告及再審被告雙方所認同，當可減少訴訟案件之產生。

類比針對顯然錯誤部分先行調整之作業，在實務上已於各類復查申請案件廣泛運用，且不得以再審原告之申請更正案件未作成復查決定而認定本案未進入復查程序，又查類似案件，臺中高等行政法院96年度簡字第308號判決亦持相同見解。

３、本件再審被告就顯然錯誤部分已二度先行調整，然再審原告仍對再審被告調整後之核定內容仍表不服，於93年12月20日申請復查，該復查申請書應認屬復查程序所補提之實體爭執理由。

且再審被告業於95年8 月17日以北區國稅法二字第0000000000函送復查決定書，因此，再審被告就前揭二次更正申請案業依復查程序處理核無不合，縱再審被告就顯然錯誤部分先行調整而未作成復查決定之行為有欠周延，惟本件嗣後業經於法定期間作成復查決定，予以治癒前述之不周延。

（三）再審原告接獲再審被告核發之核定稅額通知書及繳款書後，對核定稅額處分內容不服，未依規定申請復查，數次於88年12月24日、92年8 月18日於繳款書所訂繳納期間內申請更正，又其申請更正內容與93年12月20日( 第一次以復查申請提出) ，所提復查申請書之復查理由並無不同，直至101 年6 月14日於訴願申請書主張本件稅額及罰鍰已逾徵收期間，應予註銷；

再審原告以更正名義投機拖延稅捐繳納、規避行政救濟利息之加徵、製造徵收期間逾期之用意甚明，其意思表示顯屬虛偽，亦非以誠實信用方法為之，與稅捐法上之脫法行為並無不同；

而「脫法行為」之判斷，必須從「探究被認為遭規避法規範之規範本旨出發，確認該法規範實質上所欲規範之事項及其規範效果，再決定被指為規避法規範之特定行為所生之實證效果，是否真正違反上開法規範之規範期待」，從稅捐規避之法理言之，其規範功能即是「從形式之安排結果出發，調整回符合經濟實質之狀態」，調整過程中，自然係破除法律之形式外觀，而依經濟實質為歸屬。

故本件自應從再審原告行為所帶來之實際稅捐效果，為整體全面性之判斷，堪以確定。

本件再審原告有透過申請查對更正稅額之手段，巧妙迴避其應按復查而繳納加計行政救濟利息之義務及後續強制執行，且本件之歷次更正，皆經由專業會計師擔任代理人為之，自不容諉為不知稅捐法制程序及相關法律規定，其對上開違反法規範之事實內涵既具有清楚認知，復具備違法性之認識而可責，即難排除成立稅捐規避之可能；

其一再使用同一手法伎倆，實乃有突擊性攻擊之行為，苟任其一再重複而獲取實質之經濟利益，豈非遂其要求行政機關之再審被告一再重複錯誤之目的，稅捐公平正義及量能課稅之目的勢將難以維繫，而受破壞。

（四）本件稅額及罰鍰並無再審原告主張逾5 年徵收期間之情形，有關徵收期間之計算，自再審被告88年間送達繳款書所載之繳納期滿翌日起算，即以88年12月26日為徵收期間起算日；

再審原告於88年12月24日申請更正增列配偶剩餘財產差額請求權、農業用地扣除等項目，再審被告依據改制前行政法院50年判字第45號判例規定改依復查程序辦理，依據稅捐稽徵法第39條、第23條規定，應暫緩移送法院強制執行，且徵收期間應自88年12月26日起扣除該暫緩執行之期間，嗣後再審被告對本案顯然錯誤部分二度重新審核，並重發改訂繳納期限之繳款書，再審原告仍表不服，直至再審原告未對復查決定繳納半數稅額時，方以復查決定繳款書繳納期限屆滿後30日(95 年11月9 日) ，為暫緩移送法院強制執行之末日，即徵收期間扣除之末日，徵收期間自95年11月10日起續行計算；

俟財政部於96年2 月15日以訴願決定撤銷原處分，全案又回歸為復查階段，再次符合暫緩移送執行規定，此時徵收期間已歷經4 個月5 日。

再審原告因未於重核復查決定之繳款書繳納期限(100年11月25日) 前繳納半數稅額，未符合暫緩移送執行規定，自100 年11月26日起續行計算徵收期間，直至101 年6 月26日經再審被告移送強制執行，徵收期間累計歷經11個月5日，尚無逾5 年徵收期間致應註銷本稅及罰鍰之情形。

類似案件之最高行政法院100 年度訴字第1851號判決亦採相同見解。

依前揭規定，本件再審被告重為系爭100 年5 月31日復查決定之期間，即應予扣除，即徵收期間屆滿日為105 年7 月21日，而再審原告就系爭重核復查決定稅款申請實物抵繳並未配合再審被告通知應進行之程序，嗣經再審被告否准實物抵繳，且未繳納重核復查決定半數稅款，再審被告於101 年6 月26日移送強制執行，尚未逾徵收期間5年。

（五）再審原告於101 年11月8 日( 再審被告收文日期101 年11月12日) 之行政訴訟準備狀表示，本件遺產稅徵收期間認定，依再審被告公文書，截至再審原告93年12月20日提出復查申請，其徵收期間已經過4 年11個月又25天（或4 年11個月又26天），於再審被告95年9 月復查決定核發復查決定後繳款書（限繳日期自95年9 月11日至95年10月10日止），因再審原告未繳納半數稅款亦未提供等額擔保，即提起訴願，其徵收期間至95年11月5 日（或95年11月4 日）即已屆滿云云。

１、按再審原告主張再審被告以92年4 月11日北區國稅審二字第0920003834號函請再審被告所屬中和稽徵所辦理後續開徵事宜，該函文之說明五提及徵收期間屆滿日為93年12月25日，以及93年11月間，再審被告所屬中和稽徵所復本案繼承人楊上鴻否准延期繳納稅捐函稿之空白處，提及徵收期間屆滿日為93年12月24日部分，因該函文係以正本通知再審被告所屬中和稽徵所俟再審被告法務二科更正裁罰後依規定辦理後續事宜，同時以副本檢附案關資料抄送再審被告法務二科辦理更正裁罰，並提醒副本收受者本案之徵收期間將屆；

至另一函稿註記徵收期限係為揭示否准延期繳納期間之理由。

因該等函文係再審被告就稅捐開徵、更正裁罰事項之內部聯絡通知文件，或屬作成行政決定前之擬稿等準備作業文件，並未對再審原告及本案繼承人發生外部行政效力；

再審原告以為再審被告於相關內部文件註明徵收期間屆滿日，即對再審原告發生效力，容有誤解。

２、徵收期間為稽徵機關要求納稅義務人清償租稅債權之期間，稽徵機關對該期間並無裁量權，而係依據相關法令規定認定該期間之屆滿日；

又視有無申請復查，或依法提起訴願者，有無對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保，其徵收期間之屆滿日亦有不同。

本案再審原告於88年12月24日向再審被告申請更正，因再審原告已具有不服原核定而請求救濟之實質內容，再審被告業按其真意，依據改制前行政法院50年判字第45號判例及74年判字第785 號判決意旨，認其已踐行復查程序，改依復查程序審理。

惟再審原告等人以89年2 月11日申請書主張執意依更正程序審理，再審被告基於愛心辦稅之服務精神、疏解訟源之初衷，重新核定本案應納稅額後，發單請再審原告繳納。

彼時，倘再審原告就重新核定之應納稅額不再爭執，本案就此確定，徵收期間屆滿日確為93年12月25日無誤；

惟再審原告對重新核定後之應納稅額仍表不服，於本案繼承人楊上鴻92年8 月18日之申請書可窺知，其仍執意依稅捐稽徵法第17條規定申請更正，雖再審被告再度依復查程序審理，然楊君又於92年11月24日主張依更正程序辦理；

又倘再審原告對再審被告第二次重核之應納稅額未再度表示不服，徵收期間屆滿日仍為93年12月25日。

俟再審原告再於93年12月20日申請復查，再審被告以該「復查申請書」認屬再審原告於再審被告機關作成復查決定前補提之理由，從而認定復查申請日為88年12月24日，參照臺中高等行政法院96年度簡字第308 號判決亦持相同見解。

至徵收期間之計算，自原核定繳款書之繳納迄日之翌日（即88年12月26日）開始扣除，截至101 年6 月26日本案移送強制執行止，徵收期間累計歷經11個月5 日，尚未逾徵收期間5 年。

３、本件再審原告針對核定內容，就相同之爭點執意申請更正，復又申請復查，再以本件遺產稅案已逾徵收期間，主張註銷稅款及罰鍰，並核發同意移轉證明，以利其辦理遺產之繼承登記，顯非屬誠實信用之方法，稅捐公平正義及量能課稅之法理下，應不獲支持，併予陳明。

４、再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款適用原判決就足以影響於裁判之重要證物漏為斟酌之情事，惟核其再審理由僅一再重述其於前訴訟程序所提出而為前訴訟程序裁判所不採之主張，並重申其一己歧異之法律見解，依首揭規定及說明，核與再審事由不合，再審顯無理由，敬請予以駁回。

（六）綜上，原處分及所為復查、訴願決定及原確定判決並無違誤，再審原告就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當之種種主張，殊無足採。

本件應無行政訴訟法第273條規定，提起再審之訴之事由。

爰答辯聲明：１、駁回再審原告之訴。

２、訴訟費用由再審原告負擔。

四、本院按：

（一）「（第1項）有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」

行政訴訟法第273條第1項第14款定有明文。

又該款所謂「足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在之證物，法院漏未斟酌，如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷而言，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符（參照最高行政法院91年度判字第1722號等判決意旨）。

又再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項規定甚明。

（二）次按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」

「（第1項）稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算。

（第3項）依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」

「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。

但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。

前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。

二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」

稅捐稽徵法第17條、第23條第1項及第3項、第39條亦定有明文。

五、經查，本院前程序判決及原確定判決，均以前開稅捐稽徵法第17條所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；

或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情形而言。

故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更正。

且經核再審原告之申請內容除土地公告現值及房屋應有部分之記載屬錯誤外，其餘內容實係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，依上開規定及說明，應非屬稅捐稽徵法第17條所定關於通知文書之更正範圍，應依申請復查程序審理。

因此再審被告將再審原告第1 次更正申請視為復查之申請，並於復查期間就明顯錯誤及易判部分先為更正核定，其性質應屬再審被告自行撤銷部分行政處分，符合行政程序法第117條規定（詳最高行政法院103 年度裁字第675 號裁定意旨）。

因此原處分、本院前程序判決、原確定判決據以認定該部分期間屬「復查期間」，依稅捐稽徵法第23條規定應予扣除不計入徵收期間，核無不合，並無再審原告所主張違背法令之情形，此亦為最高行政法院103 年度裁字第675 號裁定所是認，應先敘明。

（一）次查再審原告以本件原處分、前程序判決及原確定判決，就再審原告88年12月24日、92年8 月18日係申請「查對更正」，及被告所屬中和稽徵所93年10月15日主動更正，再審原告93年11月17日及11月24日申請延長本稅及罰鍰繳納期限2 個月，及再審被告100 年9 月1 日函附重核復查決定應補稅額更正註銷單等可知，本件再審原告自93年12月2 日至93年12月10日止後，始依法申請復查，而上開證物於原卷編號4218號，且未經斟酌，故有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由云云。

然參照本件再審原告名義上雖申請依稅捐稽徵法第17條所謂「查對更正」，但實質上再審原告之申請，非屬稅捐稽徵法第17條所定關於通知文書之更正範圍，應依申請復查程序審理之說明，足證本院前程序判決（原確定判決亦採相同見解），業已審酌再審原告主張原處分卷第4218頁證物，且於判決理由中敘明再審原告主張之查對更正不足採之原因。

參照上開說明，再審原告主張本院前程序判決未審酌查對更正之重要證物云云，即有誤會，故其依行政訴訟法第273條第1項第14款規定提起本件之再審之訴，即無理由，應予駁回。

（二）又本件再審原告雖申請「查對更正」，但實質上應依申請復查程序審理等詳如上述，因此再審原告主張本件係查對更正，並無逾徵收期間之虞，僅因再審被告行政怠惰，造成逾徵收期間，此一責任不應由再審原告承擔云云，亦因對再審被告依復查程序實質處理之誤解，而顯無理由，應併駁回。

（三）綜上並參照首開說明，本院前程序判決，並無「足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之情事，核與行政訴訟法第273條第1項第14款規定得提起再審之要件不符，因此本件再審原告提起此部分再審之訴為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。

據上論結，本件再審之訴為顯無理由。

依行政訴訟法第278條第2項、第98條第１項前段判決如主文。

中 華 民 國 103 年 12 月 12 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 12 月 12 日
書記官 陳德銘