臺北高等行政法院行政-TPBA,103,簡上,100,20150819,1

臺北高等行政法院判決
103年度簡上字第100號
上 訴 人 劉進福
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103 年6 月6 日臺灣臺北地方法院102 年度簡字第352 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄，發回臺灣臺北地方法院行政訴訟庭。

理 由

一、緣上訴人係東吳地政士事務所負責人（址設：高雄市○○區○○路○○○號○樓），民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報該事務所執行業務收入總額新臺幣（下同）32,978,000元、本人未列明細之其他代書（地政士）執行業務收入總額700,000 元（下稱系爭收入），減除30% 必要費用後，申報執行業務所得23,574,600元（取自東吳地政士事務所23,084,600元＋取自其他地政士業務490,000 元）及利息收入總額2,490 元，被上訴人初查，就財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）通報查獲上訴人漏未申報取自德龍興業股份有限公司（下稱德龍公司）、皇賓建設股份有限公司（下稱皇賓公司）執行業務所得各18,000元、41,000元及安泰商業銀行股份有限公司利息收入31元，歸併上訴人取自東吳地政士事務所執行業務收入，按財政部訂頒之費用標準扣除必要費用，核定上訴人取自東吳地政士事務所執行業務所得23,618,421元（調增533,821 元），並另依其申報之系爭收入核定取自其他地政士業務之執行業務所得490,000 元。

嗣經被上訴人更正，剔除重複核定之系爭收入及利息收入，更正調增數為41,331元，重行核定上訴人93年度取自東吳地政士事務所執行業務所得23,125,931元，取自其他地政士業務執行業務所得490,000 元，歸課綜合所得總額24,278,396元，補徵稅額14,746元。

上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部100 年8 月1 日台財訴字第10000040600號訴願決定以被上訴人未就上訴人是否有系爭收入之稅捐發生課稅事實詳予查證為由，將原處分（復查決定）撤銷，著由被上訴人另為處分。

嗣被上訴人於102 年4 月15日以財北國稅法二字第1020016690號重核復查決定書（下稱原處分），追減執行業務所得41,331元。

上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回其訴，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：上訴人係東吳地政士事務所負責人，因未辦理地政士業務記帳登記，亦未檢具任何單據，93年度綜合所得稅結算申報，自行預估系爭收入即其他代書（地政士）執行業務所得700,000 元，減除必要費用30% 後，申報所得額490,000 元。

嗣被上訴人依高雄國稅局函送之東吳地政士事務所93年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單（下稱歸戶清單），核定調增執行業務所得533,821 元，補稅1,479 元，上訴人不服，否認原申報系爭收入之真實性並申請更正，幾經復查、訴願，被上訴人雖重為復查決定，以原處分追減執行業務所得41,331元，惟其理由無非係依據其查得情形，上訴人收取之代辦費用比同業一般收費標準高出甚多（平均約為2 倍以上），而以歸戶清單傳票部分總收入額377,700元乘以2 倍，推估上訴人收入為755,400 元，然被上訴人就已是推計課稅之所得無權擅自加倍推計，且上訴人一再陳明地政士登記案件中代理委託人○○○○8,750 元、○○○56,750元、○○○5,500 元，合計71,000元，因該等委託人係上訴人之母親、配偶及妹妹，均未收取報酬，應予扣除，另扣繳皇賓公司給付總額41,000元與傳票保存登記皇賓公司核定金額8,250 元、傳票其他皇賓公司給付總額4,125 元、傳票土地分割登記○○○給付總額3,125 元、傳票土地分割登記○○○給付總額5,625 元係重覆核定所得，均未據調查認定，與實質課稅原則有違等語，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人答辯略以：依93年度歸戶清單，東吳地政士事務所93年度收入項目，除上訴人申報取自中國化學製藥股份有限公司等已扣繳之執行業務收入合計32,978,000元外，尚有取自德龍公司及皇賓公司已申報扣繳之執行業務收入合計59,000元、其他未辦扣繳（傳票）代書業務收入（源自不動產登記案件資料庫）等，觀諸上訴人復查階段主張依該清單所載其他代書業務（傳票）歸戶總收入額377,700 元為準，再減除其中屬代理其母、配偶、妹及合夥人等未收取報酬之案件合計143,375 元等情，可見前開歸戶資料確有其事實。

再上訴人93年度綜合所得稅結算申報，既自行列報系爭收入700,000 元，依司法院釋字第537 號解釋，自應由上訴人說明原申報金額有何錯誤之處，並提示收入明細及帳冊憑據以供勾稽。

又被上訴人就93年度歸戶清單所載傳票部分總收入額377,700 元部分，已向委託人○○○等10人函查實際收費情形，查得委託人德龍公司、皇賓公司及○○○之案件，上訴人所收取之代辦費用均比同業一般收費標準高出甚多（平均約為2 倍以上），且上訴人除從事地政士本業外，亦從事稅務諮詢規劃及承接稅務行政救濟案件並收取費用，此部分收入並未計入93年度歸戶清單。

是上訴人自行斟酌當年度實際所得情形，所申報未列明細之系爭收入700,000 元，與被上訴人依歸戶清單實際函查委託人後合理推估之收入金額相當，並無違反證據法則等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：93年度歸戶清單傳票部分，係稽徵機關就所蒐集之地政士案件，按照同業一般收費標準計算，僅供稽徵機關核定時參考，上訴人如尚有其他來源之所得資料，自應依法誠實申報，尚不能因事後得知歸戶清單所列傳票部分金額較低，即主張逕依該歸戶清單所載金額核定。

況被上訴人就歸戶清單所載系爭收入377,700 元部分，已向委託人○○○等10人函查實際收費情形，據渠等回覆及開立扣繳憑單金額，可知上訴人所收取之代辦費用均比同業一般收費標準高出甚多，加以上訴人除從事地政士本業外，尚從事稅務諮詢規劃及承接稅務行政救濟案件，並收取費用，而此部分收入並未計入93年度歸戶清單，被上訴人實際查核後，獲悉上訴人實際收入金額高於歸戶清單所列金額，因而認定原告原自行申報系爭收入700,000 元為真實，並據以維持核定此部分執行業務所得490,000 元，於法即無違誤，且上訴人自承其自行申報之系爭收入，並未包括其母、配偶及妹妹等3 件委託報酬，其主張該等委託報酬應予剔除，核屬無據，因而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略以：㈠93年度歸戶清單所列傳票部分之執行業務收入計有69筆地政登記案件，共有委託人40餘人，被上訴人僅向○○○等10人函查，函查率僅1/4 ，其中僅皇賓公司等2 人回函，回函率不到1/5 ，如此低的回函率，原審未詳論其合法性與合理性，且除皇賓公司及○○○回復外，並無其他之人陳述，尤其皇賓公司負責人○○○豈有僅提供已開立扣繳憑單金額為41,000元，拒絕回復代辦費用之情事？足證被上訴人有隱匿或故意忽略有利上訴人之證據，有違行政程序法之規定。

此外，財政部中區國稅局檢送由上訴人具名代理之訴願書影本，亦未見被上訴人於辯論期日告知有收費或有書狀說明上訴人有收費，原審卻逕行認定上訴人有收取費用，判決違背法令。

㈡被上訴人如以高雄國稅局檢送之歸戶清單認定收入為377,700 元，應先扣除委託人母親8,750 元、配偶56,750元、妹妹5,500 元，合計71,000元部分。

又被上訴人既已同意皇賓公司所開立扣繳憑單金額41,000元，係包括保存登記皇賓公司核定金額8,250 元、其他皇賓公司給付總額4,125 元、土地分割登記○○○給付總額3,125 元、土地分割登記○○○給付總額5,625 元係重覆核定所得，且係93年及94年之費用，此部分收入業經被上訴人准允，而以原處分予以追減，則以剩餘金額284,675 元再推計乘以2 倍，為569,350 元，並不相當於上訴人自行申報之700,000 元。

㈢上訴人援引稅捐稽徵法第28條規定，以自行申報收入金額錯誤要求退還溢繳稅款，被上訴人未作成任何行政處分，原審亦未論述。

㈣皇賓公司已開立扣繳憑單金額為41,000元、德龍公司已開立扣繳憑單金額為18,000元，係屬已經查得確實收入資料較標準為高者，均應分別計算核實課徵，不應仍計入推計課稅，尤其被上訴人既已同意且已明確皇賓公司所開立扣繳憑單金額係重覆核定所得，且係93年及94年之費用，既不分別按93年及94年度計算，亦不剔除於推計課稅之外，有違最高行政法院103 年度判字第264 號判決揭示之量能課稅原則，原判決對此亦未論述，顯有違背法令之虞，為此提起本件上訴。

六、本院經核原判決固非無見，惟查：㈠按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」

「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明文。

是屬事實審之行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據及認定事實關係，不受當事人主張之拘束。

又「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。

……」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」

復為行為時所得稅法第13條、第14條第1項第2 類、第83條第1項及同法施行細則第13條第2項所明定。

依上開規定可知，在個人綜合所得稅，係以個人之應稅所得為稅捐客體，倘該所得已實現，其法定稅捐債務構成要件（課稅要件）即已實現，稅捐債務即為成立，依法自應計入個人之綜合所得總額，再據以計徵稅額。

而有關所得發生暨其取得事實以及做為課稅基礎之所得額，基於核實課稅原則，原則上均應核實認定並由稅捐稽徵機關負舉證責任，但如因納稅義務人未設帳或未提示證明所得額之帳簿、文據而違反稽徵協力義務，致無從調查課稅基礎事實之所得額時，則例外許可稽徵機關降低證明程度，得依查得之資料或同業利潤標準，亦即以具有最大真實可能性之間接證據資料推估其金額，並據以課徵租稅，以期避免違反協力義務者因此獲利而造成課稅之不公平，惟關於課稅事實是否發生，係屬應由稅捐稽徵機關證明之事項，不得推估。

㈡次按執行業務所得查核辦法第1條規定：「本辦法依所得稅法第14條第1項第2 類第3款之規定訂定之。」

第2條第1項規定：「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」

第8條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。

其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。

……」而財政部94年2 月5 日財政部台財稅字第09404512250 號令訂定發布之稽徵機關核算93年度執行業務者收入標準則明定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；

但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限。」

是倘因執行業務者未能依規定提供證明所得額之帳簿、文據以供調查，而須以推計核定方法估計其所得額時，稽徵機關即應按財政部訂定發布之當年度執行業務者收入標準計算其收入額，惟如經查得其實際收入較標準為高者，即應按實際收入計算所得額，以符核實課稅原則。

㈢查本件系爭收入係上訴人93年度綜合所得稅結算申報所自行列報之未列明細的其他代書（地政士）業務收入總額，乃原審認定之事實，該收入總額既未列明細，則其範圍及所得來源究竟為何，已屬未明，且依卷附資料所示，上訴人在被上訴人作成97年11月10日93年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第62~64 頁）之前，即以97年2 月25日及97年3 月19日申請書表明系爭收入係其就93年度歸戶清單所示未辦扣繳（傳票）代書業務（源自不動產登記案件資料庫）執行業務所得之初估，其中部分所得並因其與委託人具有一定親屬關係未收取報酬，而否認原申報系爭收入數額之真實性並申請更正（原處分卷第6 、7 頁），故被上訴人在上訴人已主張申報錯誤並申請更正之情況下，仍以原處分追減執行業務所得41,331元，亦即按上訴人原申報數核定系爭收入700,000 元並據以計徵所得稅，自應就上訴人確有系爭收入之稅捐發生課稅事實負舉證責任，並不因上訴人原申報情形而受影響。

㈣次查，被上訴人以上訴人復查階段主張系爭收入數額應以歸戶清單列載未辦理扣繳之其他代書業務（傳票）歸戶收入總額377,700 元（原處分卷第46~49 頁）為準，可見歸戶清單所載傳票部分之代書業務確有其事實，原審並據此認定上訴人有此部分之經濟活動事實，固非無據。

然原判決維持被上訴人就上訴人執行未列明細的其他代書（地政士）業務所得額700,000 元之核定，無非係以經被上訴人向其中10位委託人函查實際收費情形，委託人德龍公司函復代辦費用18,000元（歸戶清單金額僅10,500元）、委託人○○○函復土地代辦費用7,000 元、土地信託代辦費用20,000元、贈與及信託稅務諮詢規劃費用15,000元（歸戶清單金額僅17,000元），另參以委託人皇賓公司雖未回復，但已開立扣繳憑單之金額為41,000元（歸戶清單金額僅12,375元），足徵上訴人收取之代辦費用比同業一般收費標準高出甚多（平均約為2 倍以上），上訴人自行申報系爭收入700,000 元，與被上訴人依歸戶清單實際函查委託人後，合理推估之收入金額755,400 元（377,700 元×2倍）相當為據。

惟歸戶清單所載傳票部分之上訴人執行其他代書業務共計67筆，委託人近40人，被上訴人僅向其中10人發函查詢實際收費情形，查詢比例顯然偏低，且僅有2 位受查詢之委託人函復，則被上訴人在函復比例僅5 分之1 情形下，逕依該2 位委託人函復資料，再參以委託人皇賓公司開立扣繳憑單金額亦較歸戶清單金額為高之情，即推論上訴人收取代辦費用有比同業一般收費標準高出約2 倍以上情事，並據以推估上訴人執行上開業務所得為755,400 元，其所為上開所得之推估，顯與司法院釋字第218 號解釋揭示「以推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平之原則」未符，且與前述所得稅法等關於推計核定之規定亦有未合。

原判決依被上訴人前揭推估方法推計所得並維持系爭所得700,000 元之核定，即有就所得稅法關於推計核定規定適用不當之違背法令情形。

㈤再者，被上訴人既已查明上訴人向委託人德龍公司及○○○實際收取之費用，較諸財政部訂定發布93年度執行業務者收入標準關於地政士收費標準為高，則依前揭規定與說明，自應就此部分按實際收入計算所得額，要無再依間接證據資料推計所得額可言，原審及被上訴人未依實質認定，均於法有違。

復參酌地政士法第16條規定地政士得執行之業務，除代理申請土地登記事項外，尚有代理申請土地測量事項、代理申請與土地登記有關之稅務事項、代理申請與土地登記有關之公證、認證事項、代理申請土地法規規定之提存事項、代理撰擬不動產契約或協議事項、不動產契約或協議之簽證及代理其他與地政業務有關事項；

第23條規定地政士就其所收取之委託費應掣給收據；

第25條規定地政士應置業務紀錄簿，記載受託案件辦理情形，該紀錄簿應至少保存15年；

第44條規定地政士違反第23條至第25條規定者，應予警告或申誡，並限期命其改正。

本件上訴人就系爭所得700,000 元既係以未列明細的「其他代書（地政士）業務」收入申報，其範圍及所得來源即有未明，而上訴人自行列報之系爭收入700,000 元是否全為上訴人執行歸戶清單列載之未辦扣繳（傳票）代書業務之收入，抑或除執行歸戶清單列載之未辦扣繳（傳票）代書業務所取得之執行業務所得外，另包含執行歸戶清單列載項目以外之其他業務所得，尚非不得經由查核上訴人依法應設置之業務紀錄簿或掣開之收據，或調取上訴人及東吳地政士事務所使用之帳戶資金往來紀錄勾稽比對予以查明，原審及被上訴人未依職權調查此部分事實關係，於法亦有違背。

㈥又上訴人一再主張歸戶清單內部分所得，因委託人○○○○等人與其具有一定親屬關係，未收取報酬，此部分所得應予剔除，並聲請訊問相關證人以資證明。

則上訴人是否就其辦理委託人○○○○等人移轉登記等代書（地政士）業務收取報酬而有執行業務所得，因事涉課稅事實（是否有所得）及稅基（所得額）之認定，非僅被上訴人就此應負舉證責任，原審亦應依職權調查並予認定，不受當事人主張之拘束，遑論卷附之歸戶清單內列載有上訴人受○○○○等人委託執行業務及各該執行業務所得核定之金額，故上訴人雖自陳其自行申報之系爭收入未包括○○○○等人之委託報酬（原處卷第84頁反面），原審仍應就此依職權調查並予認定，原審未予調查，逕以此部分已據上訴人自陳未計入系爭所得，即無從自其他代書（地政士）業務收入總額中予以刪除，而認上訴人主張應予刪除無據，核有不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條前段規定之違背法令情事。

㈦原判決既有如上所述之違誤，其違法並影響判決結論，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由，復因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 19 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖
法 官 程怡怡
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 8 月 25 日
書記官 張正清