臺北高等行政法院行政-TPBA,103,簡上,132,20150303,1

臺北高等行政法院判決
103年度簡上字第132號
上 訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 林啟龢
被 上訴人 林憲同
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103 年6 月20日臺灣桃園地方法院102 年度簡字第87號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院行政訴訟庭。

理 由

一、緣被上訴人於民國99年間就其98年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，記載該年度綜合所得總額為新臺幣（下同）816,251 元，綜合所得淨額為593,415 元，並以此為據計算其應納稅額為48,444元，扣除全部扣繳稅額及可扣抵稅額後，尚應退還稅額為8,056 元。

嗣經上訴人所屬板橋分局查得被上訴人未列報該年度出售坐落於門牌號碼新北市○○區○○路○○號13樓房屋（下稱系爭房屋）之財產交易所得，另查獲漏報利息所得861,063 元、薪資所得15,000元及溢報執行業務所得332,815 元，而以100 年8 月3 日第150200754 號核定通知書（檔案編號為098161Z0000000000 號），核定上開交易所得為90,336元，歸課綜合所得總額為1,449,835 元、所得得淨額為1,268,742 元，應納稅額為150,535 元，扣除扣繳稅額及可扣抵稅額56,500元後，應補稅額為94,035元。

被上訴人不服，提出復查，上訴人則於102 年1 月29日以北區國稅法二字第1020001630號復查決定書駁回被上訴人之復查申請。

被上訴人仍不服，提起訴願，經無理由駁回後，於102 年7 月11日向臺灣新北地方法院（下稱新北地院）行政訴訟庭提起本件行政訴訟，經新北地院於102 年7 月22日以無管轄權為由，以102 年度簡字第90號裁定移轉臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）行政訴訟庭。

桃園地院以102 年度簡字第87號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：本件係訴外人呂○○（即原屋主）為辦理銀行貸款而為系爭房屋產權之移轉登記（民法第87條之「買賣隱藏『類似信託行為』），其實呂○○與被上訴人間並無真正之買賣交易事實。

被上訴人早於銀行完成對系爭房屋之核撥貸款後，即將系爭房屋返還登記予呂○○，可認本件並無任何財產交易所得產生。

被上訴人就系爭房屋之買入與賣出之過戶行為，雙方間均無買賣價金之交付。

至本件雖未依信託法之規定辦理信託登記，而不符「信託」，然法律行為本應探求當事人真意，課稅行為亦應調查課稅原因事實，即本件是否確有買賣之價金交付事實。

故被上訴人既無「買賣價金」及「交易所得」，自不符課稅要件。

況呂○○第1次將系爭房屋移轉登記予被上訴人時，稅捐機關亦因雙方並無「價金交付而未予認定成『財產交易』」而未對呂○○課稅，則被上訴人對於呂○○之第2 次移轉登記，亦因基於同一基礎原因事由，而致雙方並無價金之給付，自亦應比照不予課稅。

另對於第1 次移轉登記部分，被上訴人並未對呂○○交付價金而致構成民法之解除契約事由，呂○○基於解約事由亦可以請求被上訴人返還產權。

此時，本於解約過戶而非真實買賣交易之情形，亦屬於免予核課之事由。

並聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

三、上訴人則以：被上訴人與呂○○於98年2 月27日簽訂房地買賣契約書（即通稱私契，下稱買賣契約），被上訴人以總價850 萬元買進系爭房屋及坐落土地之應有部分，並於簽約當日支付簽約金100 萬元，經呂○○具名簽收無誤在案；

嗣於98年3 月12日以買賣原因將系爭房屋所有權移轉登記予被上訴人，復於98年9 月11日以買賣原因將系爭房屋所有權在移轉登記回呂○○名下，故被上訴人指稱未支付價金，係因解約始將房地移轉登記回呂○○等情並不足採。

次依最高法院50年度臺上字第2675號判例意旨，可知被上訴人與呂○○所訂之房地買賣契約縱有隱藏信託之意，其所隱藏之信託行為效力僅存在被上訴人與原屋主間，對他人當然不生效力，因此，被上訴人以100 年3 月18日臨訟補證之信託契約，主張買賣系爭房屋係基於信託行為，而非真實買賣行為，自不足採。

再者，被上訴人並未提出其與呂○○之借貸契約，且98年6 月至99年4 月由安泰銀行中和分行（下稱安泰銀行）之帳戶中，其繳交銀行貸款利息合計122,684 元，該期間呂○○匯入款項合計333,250 元，並有他人匯入款項或轉存他人帳戶之紀錄，與被上訴人指稱該帳戶係專供辦理銀行貸款撥款及繳交銀行貸款利息，並無他項用途之主張未合；

又呂○○雖於99年4 月6 日將系爭房屋出售予第三人施○○，惟並未以售屋金額清償對被上訴人之剩餘債務，遲至上訴人以101 年2 月16日北區國稅法二字第1010015593A 號函（下稱上訴人101 年2 月16日函）請被上訴人提出清償之相關資料後，被上訴人始提出呂○○於101 年2 月23日所開立之100 萬元本票，表示已擔保其債權，是依現有資料，尚難證明被上訴人與呂○○雙方確有債權債務關係存在。

上訴人所屬中和稽徵所已核定呂○○98年度財產交易所得，惟因其全年度綜合所得總額未超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，致未核定補徵呂○○當年度稅款，併予敘明。

並聲明：被上訴人之訴駁回。

四、原審以：㈠系爭房屋確由呂○○於87年3 月13日以買賣為原因向原始起造人取得建物所有權，呂○○並以系爭房屋向安泰銀行設定最高限額抵押權以借款，嗣於98年3 月12日系爭房屋則以買賣為原因，第1 次移轉登記至被上訴人名下；

嗣於98年9 月11日再度以買賣為原因，第2 次移轉登記至呂○○名下，系爭房屋客觀形式上登記為被上訴人名下所有之時間即僅上開兩次移轉登記間之6 個月期間。

另由證人施○○於原審中所為之證述，可認系爭房屋經被上訴人移轉所有權至呂○○名下後，呂○○即於半年後將之出售予證人施○○。

㈡呂○○於98年3 月12日為上開第1 次移轉登記後，被上訴人即於98年4 月27日，以其本人之名義向安泰銀行借款600 萬元，以擔保上開增貸債務，安泰銀行並於98年4 月30日將上開借款金額匯入被上訴人於安泰銀行所開設之帳戶內。

依存款明細表所載，可知上開借得款項600 萬元中之4,817,010 元乃於匯款之同日用以代償呂○○前以系爭房屋向安泰銀行之借款，另5 千元作為帳管費之支出、2,530 元用以支付系爭房屋之保險費，故實際留於帳戶內可供被上訴人使用之款項僅為1,175,460 元。

另依存款明細表及放款當期明細表更可知，安泰銀行從98年6 月1 日起至99年3 月30日即按月自系爭帳戶內扣取金額作為上開貸款利息之清償，共計124,703 元，然呂○○亦自98年7 月1日起至99年4 月2 日止，陸續匯款至系爭帳戶中，總額為188,750 元（上訴人誤認有333,250 元），已超過安泰銀行自系爭帳戶所扣取之貸款利息額達64,047元。

再參以施○○於原審之證述，足證被上訴人向安泰銀行所貸之款項，確透過施○○向呂○○購得系爭房屋後，再以系爭房屋向板信銀行貸得之款項而為清償。

而關於施○○向板信銀行所貸款之款項，本應係買受人施○○用以給付出賣人呂○○之房屋買賣價金，然施○○卻將之直接用以清償被上訴人前向安泰銀行所貸款之600 萬元，故可認呂○○與施○○應係協議直接將呂○○應取得之買賣價金，用以清償被上訴人之貸款方式作為買賣價金之給付。

㈢呂○○於87年間購得系爭房屋後，即於87年7 月24日將戶籍設於系爭房屋，直至102 年3 月18日始將戶籍移至新北市中和區戶政事務所，故自呂○○最初購入系爭房屋後入籍於此，歷經房屋移轉登記至被上訴人名下，再移轉登記至呂○○名下，嗣再移轉登記至施○○名下，直至被上訴人向上訴人提出訴願後，呂○○始將戶籍自系爭房屋遷走。

被上訴人主張其係因呂○○前向其借款，復無力清償，始行協議將系爭房屋先行移轉登記至其名下，以便以其名義向銀行辦理貸款，再將貸款清償呂○○原積欠銀行之房貸後，其取得部分借款之清償，嗣其即將系爭房屋再行移轉登記至原屋主名下，兩次移轉登記均無實質之買賣行為存在，僅為單純為辦理銀行貸款所致，亦經施○○於原審結證，參諸被上訴人與安泰銀行間之貸款契約，施○○亦為聯絡人，故可認證人施○○對於系爭房屋與系爭貸款之情事，確知之甚詳，其所為之證述並非臨訟編纂。

甚者，呂○○於本件復查程序中向上訴人提出補充說明書，可認於系爭房屋移轉登記至被上訴人名下前，被上訴人確與呂○○間有220 萬元之借款債權，而被上訴人向安泰銀行所貸得之600 萬元，除清償呂○○積欠安泰銀行之4,817,010 元之房貸、支付帳管費、房屋保險及交付原屋主處理兩次買賣移轉登記之相關稅捐及費用後，被上訴人自貸款中所得款項應為100 萬元上下無誤，佐以被上訴人以呂○○於101 年2 月23日所簽發、票面金額為100 萬元之本票向新北地院聲請強制執行，並因執行無著而取得債權憑證之情，上訴人復對該等資料之真正不為爭執，堪認被上訴人與呂○○間確有金錢往來關係，其迄今剩餘債務尚存100萬元一情為真，且系爭房屋始終於呂○○之實力支配之下，於兩次移轉登記期間，均為呂○○所使用。

㈣又觀之呂○○於98年3 月12日將系爭房屋以買賣為原因而移轉所有權登記予被上訴人之買賣契約，其上雖記載呂○○於簽約當日即收受100 萬元之字句，惟該部分業經證人施○○於原審證稱：簽約當日被上訴人並無給付呂○○100 萬元，之後亦無陸續給付買賣價金於呂○○，此等記載是供銀行參考，另證稱第2 次買賣契約，即被上訴人再將系爭房屋之所有權登記至呂○○名下部分，亦為其所經手，被上訴人亦未就此部分收受呂○○任何價金等語。

準此可認，被上訴人取得系爭房屋之所有權登記時，並無給付任何金錢予呂○○，嗣將系爭房屋移轉登記回呂○○名下時，亦未取得任何買賣價金之給付。

㈤被上訴人與呂○○雖主張其等將系爭房屋為兩次買賣契約並為移轉登記之行為，係隱藏成立借名辦理銀行貸款之「信託登記行為」之真意，雖為原審表示無法將之定性為信託法之信託行為。

惟分析被上訴人與呂○○間就上開兩次買賣契約並移轉登記行為，其中隱含之真意應認定成立民法第528條之委任契約，即呂○○委託被上訴人，在被上訴人取得系爭房屋之所有權登記後，應以被上訴人之名義向銀行貸得借款，被上訴人並負有將其法律效果移轉於呂○○之義務，即應依委任契約，將取得之貸款交予呂○○，並在之後將系爭房屋移轉所有權登記予呂○○。

且就被上訴人之貸款債務，呂○○亦透過再轉賣系爭房屋予施○○之方式，為被上訴人清償完畢，其等行為確實合乎委任契約之間接代理關係。

至於被上訴人於貸得款項中取得100 萬元之借款清償，則應為被上訴人願成立該委任契約之動機，且被上訴人就此100 萬元之取得，係本於呂○○為清償與被上訴人間之220 萬元借款所致，與該委任契約並無相關，而為另一法律關係，且被上訴人取得債務之清償，並無為其增加其任何所得。

至呂○○於按月清償系爭房屋貸款利息所匯入系爭帳戶之款項，雖大於該期間銀行所扣取之利息總額（差額為64,047元），惟該部分呂○○已於補充說明書中說明是為補貼對被上訴人借款之利息，故該部分亦無法認為係委任契約之所得。

是探求本件兩次買賣契約及移轉登記之當事人真意，被上訴人與呂○○就兩次移轉登記雖係以買賣契約為名，但實際上隱藏真意為委任契約，且為間接代理。

故本件即應依當事人間之委任契約關係，進行課稅事實之認定，而為「核實課稅」，故上訴人主張縱有隱藏之法律關係，亦與第三人無涉，而無礙本件之認定部分，即無足採。

㈥綜上，原處分（含復查決定）逕自核定被上訴人98年度因系爭房屋交易所得為90,336元，並歸課綜合所得總額、所得淨額及應納稅額，扣除扣繳稅額及可扣抵稅額後補徵稅額，即有違誤等語，為其論據。

五、本院查：㈠按行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。

且依同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；

其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之；

為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。

其闡明內容包括事實之闡明及法律之闡明，如當事人所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之，此乃審判長之闡明義務。

又行政法院並未具有上級行政機關之功能，不得取代行政機關而自行決定。

依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，倘其未善盡調查證據及審酌其證明力之職責，或認定事實有悖於論理或經驗法則，其判決即屬違背法令。

故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。

如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，即構成判決不備理由之違法。

㈡次按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」

「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付一切之一切費用後之餘額為所得額。」

「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7 類規定核實認定；

其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」

分別為所得稅法第9條、第14條第1項第7 類第1款及同法施行細則第17條之2第1項定有明文。

㈢系爭房屋由呂○○於87年3 月13日以買賣為原因，向原始起造人取得所有權，呂○○並以系爭房屋向安泰銀行設定最高限額抵押權以借款，嗣於98年3 月12日系爭房屋則以買賣為原因，移轉登記至被上訴人名下，嗣於98年9 月11日再度以買賣為原因，移轉登記至呂○○名下，此有買賣契約、建物登記第二類謄本、異動索引、建築改良物所有權買賣契約書（即通稱公契）等件附卷可稽（原處分卷第14至16、47至48、51至54、87至90、95至96、99至100 頁），則被上訴人主張其與呂○○將系爭房屋為兩次買賣並為移轉登記之行為，係隱藏成立借名辦理銀行貸款之信託登記行為等情，其自應就上開情事負舉證或協力義務。

㈣被上訴人雖主張：其就系爭房屋之買入與賣出之過戶行為，雙方間均無買賣價金之交付等情。

茲以：⒈細繹被上訴人與呂○○於98年2 月27日簽訂之買賣契約（原處分卷第14至16頁），呂○○於契約末端業已註記「茲收到新臺幣壹佰萬元正無誤。」

並簽名蓋章，而上開記載，亦與買賣契約第3條第1款「簽約金：本約簽訂時，買賣應付買賣價款之一部份計新臺幣壹佰萬元給予賣方，賣方於即日親收無誤。

餘款則依下列約定給付之。」

之約定完全相符。

雖被上訴人否認曾交付呂○○上開100 萬元之買賣價金，且據其聲請之證人施○○於原審證稱：被上訴人與呂○○間就系爭房屋兩度移轉登記，均無實質之買賣行為存在，僅為單純為辦理銀行貸款所致，然證人施○○固為被上訴人與安泰銀行間貸款契約兩位聯絡人之一（參原審卷第40頁申請書暨徵信調查表），惟無從以此即推知施○○亦就系爭房屋移轉登記、被上訴人與呂○○間之買賣契約有所知悉，即難單憑施○○於原審之證詞而認呂○○於買賣契約之上開記載並非真實。

雖呂○○於復查程序中之100 年1 月26日曾出具說明書（原處分卷第55頁），表示其並未向被上訴人收受房屋價金等情，惟關於此部分之事實，自應以訊問證人呂○○為證據方法，亦無從僅憑上開說明書即得遽為判斷，則此關乎是否交付價金之爭執，其事實已難認明確。

⒉次核被上訴人於安泰銀行帳戶之存摺及存款當期交易明細表之記載（原處分卷第119 頁之1 至第121 頁、原審卷第48至49頁），被上訴人向安泰銀行於98年4 月30日貸得600 萬元，於同日扣除帳管費5 千元、代償呂○○先前貸款4,817,010 元後，尚有差額1,175,460 元，則此1,175,460 元之流向為何，自為本件重要之爭執。

茲以：⑴被上訴人於本件復查程序中，就關於系爭財產交易所得所生之爭執，曾先後於100 年1 月26日、100 年2月10日、100 年7 月8 日及101 年2 月7 日發函向上訴人說明（原處分卷第38至41、85、119 頁），上開函係一再重複陳稱其與呂○○間係因系爭房屋產權之「信託登記」，雙方並無買賣價金之交付，所以並無財產交易所得產生等情；

此與呂○○於100 年1 月26日出具之證明書上所載相近，惟均未提及上述差額1,175,460 元之流向。

另被上訴人曾於100 年3 月25日以電話傳真方式向上訴人提出其與呂○○於100 年3月18日始補行簽訂之信託契約書（原處分卷第69頁），其上除陳明此信託契約係基於該兩人於98年2 月間之口頭協議內容作成外，更於第2條第3款中約定被上訴人向銀行辦理抵押貸款所取得之貸款，全部交由呂○○使用等字句，此項約定，似符合被上訴人先前一向主張雙方並無買賣價金之交付一節，然其究係以何方式將上開差額1,175,460 元交付呂○○，則未見被上訴人就此有何說明。

⑵迄至上訴人以101 年2 月16日函（原處分卷第109 頁），請被上訴人說明上開差額1,175,460 元如何付予呂○○後，被上訴人始於101 年2 月22日提出稅務復查說明書（原處分卷第126 頁），僅於該說明書一、⒈泛稱「呂○○係於97年10月間，先後向本人共計借款新臺幣（下同）220 萬元。」

等字句，至於上開差額1,175,460 元，則於該說明書一、⒉記載係呂○○清償其中部分借款100 萬元等字句。

惟細繹上開記載，除與前揭被上訴人與呂○○間簽訂信託契約所約定「所得貸款均由呂○○使用」一節完全相悖外，且被上訴人究係如何交付借款220 萬元予呂○○，為何呂○○100 萬元之債務需以1,175,460 元始能完成清償……等與借貸之要物性等重要要件，被上訴人均未提出相關金流資料以為證明，自容非無疑。

⑶雖呂○○事後曾分別出具下列相關說明書，茲以：⒈呂○○於101 年2 月23日出具說明書暨本票1 件（ 原處分卷第122 至123 頁），雖載其於97年10月間 向被上訴人借款220 萬元，本次向安泰銀行貸得60 0 萬元「使用上餘清償部分借款100 萬元」，尚未 清償120 萬元扣除其代被上訴人購買家庭用水機14 萬元、玉石6 萬元合計20萬元，其餘未清償之100 萬元，則於同日補簽立同面額之本票作為清償等情 ，除亦未提出相關金流以資說明上述疑點外，尤有 甚者，若如其所述於被上訴人提前向安泰銀行清償 貸款時尚積欠被上訴人100 萬元，理應於當時即行 結算未償債務方式，則其竟於98年9 月11日系爭房 屋移轉登記回其名下兩年餘後始補行簽立本票，此 亦與常情有違。

⒉呂○○於同日（101 年2 月23日）另出具補充說明 書（原處分卷第122 頁），除重申上開101 年2 月 23日說明書意旨外，另表示其自98年5 月起每月匯 入22,250元至被上訴人安泰銀行帳戶，其中1 萬餘 元作為繳付安泰銀行借款利息外，另1 萬元作為尚 積欠被上訴人100 萬元之補貼利息，此係因被上訴 人以其板橋住家房屋另向富邦銀行貸款所致等字句 。

惟依此陳述，被上訴人以其板橋住家向富邦銀行 何分行貸款，貸款金額、約定利息、目前清償狀況 ……等重要事項為何，除此補充說明書之記載外， 均乏相關貸款資料可供勾稽，原審未依職權進行調 查，自有判決不適用法規之違法。

⒊呂○○嗣於101 年3 月30日對上訴人送達另一份補 充說明書暨匯款委託書（原處分卷第128 至129 頁 ），除援引前開101 年2 月23日說明書、補充說明 書外，更表示於96年間因其子在澳洲發生車禍，向 被上訴人借款50萬元，被上訴人以現金交付，其曾 簽發支票1 紙作為擔保；

嗣後其陸續向被上訴人借 款50萬元；

復於97年8 月22日再由其請求被上訴人 代其清償對訴外人劉○○之抵押債務120 萬元，上 開債務合計220 萬元等字句。

惟被上訴人究係於96 年「何時」交付現金，其資金來源為何，另其所稱 供作擔保之支票必要記載事項為何，是否業經被上 訴人提示；

另所謂陸續借款之詳細時間、期間、如 何約定利息及金流……等究係為何，遍尋卷內均無 任何資料可供勾稽；

至於呂○○所提出之匯款委託 書，至多僅得證明被上訴人以其安泰銀行帳戶匯款 220 萬元予劉○○而已，然無法證明此項匯款之原 因關係究係為何。

而關於此部分之事實，當宜以訊 問被上訴人本人、證人呂○○、劉○○為證據方法 ，並由其等提出相關支票、帳戶明細、匯款……等 書證以供調查，無從單憑上開數項說明書，即得認 定被上訴人與呂○○間確有其等所稱之上開借貸關 係。

㈤原判決未調查審究被上訴人就其向安泰銀行貸得600 萬元，於扣除帳管費5 千元、代償呂○○先前貸款4,817,010元後之差額1,175,460 元之流向，亦未調查被上訴人與呂○○間所稱借貸之相關人證及書證，並資以判斷其等是否確有借貸關係，即逕認應以被上訴人之主張為據，進而將訴願決定及原處分予以撤銷，核有判決適用法規不當及理由不備之違法。

六、綜上所述，原判決核有上開所述不適用法規、適用法規不當及理由不備之違法，並與判決結論有影響。

故上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。

又因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 3 月 3 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪
法 官 鍾啟煌
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 3 月 3 日
書記官 吳芳靜