臺北高等行政法院行政-TPBA,103,簡上,185,20151030,1

臺北高等行政法院判決
103年度簡上字第185號
上 訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 林婉婷
被 上訴 人 呂慧珠
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103 年10月14日臺灣桃園地方法院102 年度簡字第68號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄。

被上訴人在第一審之訴駁回。

第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。

理 由

一、緣被上訴人配偶○○○係○○○○牙醫診所（下稱系爭診所）負責人，被上訴人民國（下同）99年度綜合所得稅結算申報，列報配偶取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）517,867 元，經上訴人核定1,748,153 元，歸戶核定被上訴人綜合所得總額1,883,170 元，補徵應納稅額106,048 元。

被上訴人不服，申請復查，經上訴人以102 年2 月6 日北區國稅法二字第1020002900號復查決定（下稱原處分）駁回。

被上訴人仍有未服，乃循序提起訴願及行政訴訟，嗣經原審法院102 年度簡字第68號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分，上訴人遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：被上訴人配偶○○○係執業牙醫師，92年響應行政院衛生署（現改制為衛生福利部，下稱衛福部）「醫療資源缺乏地區改善方案」（下稱系爭方案），至新竹縣○○鄉開設系爭診所並為負責醫師。

衛福部鑑於偏遠地區醫師少，民眾繳交健保費卻苦無醫師，乃提出上開改善方案，給予一定基本保障補助，彌補可得申報全民健康保險（下稱健保）醫療費用點數之不足，為志工醫師提供一定誘因，並依偏遠程度及醫療資源缺乏程度分四類地區執行計畫，被上訴人配偶係於第二級偏遠平地鄉（新竹縣○○鄉）提供醫療服務，保障額度為每月180,000 元，但如申報數超過保障額度，則以實際點數乘以0.78扣除後為課稅體，上開給付係執行業務之收入，且每月申報點數至少需達保障額度之30%（即每月至少應有54,000元，方符標準，避免志工醫師怠惰執行業務），申報點數不足部分，則補足至保證數額度（即從54,000元補足180,000 元），使志工醫師不致因病患稀少致點數過低而蒙受損失。

由此可見，衛福部向響應系爭政策之醫師所為之給付係特殊補償性質，亦即志工醫師仍係依據可得申報健保點數請求行政院衛生署中央健康保險局（現改制為衛福部中央健康保險署，下稱健保署）按點數支付，只不過依前揭改善方案，志工醫師有最低保障點數而已。

被上訴人配偶99年度自健保署受領給付之健保收入為2,257,941元，上開執行業務所得，應按健保署核定點數以每點0.78元計算成本，扣除成本後之剩餘才是課稅體，縱認該保證額度非屬全民健保收入，也應依所得稅法牙醫職業項非健保收入，扣繳40% 成本後方為課稅體，上訴人僅以健保署所核定點數×0.78來核算被上訴人健保收入之成本費用，將其餘保證補償全數納入為淨收入課稅，致被上訴人應補繳巨額所得稅，其適用法令顯有違誤，並造成賦稅不公現象等語，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

三、上訴人於原審答辯略以：被上訴人配偶獨資經營系爭診所，被上訴人99年度列報配偶執行業務收入2,257,941 元及96,000元，必要費用及成本1,761,194 元及74,880元，執行業務所得496,747 元及21,120元，合計517,867 元。

然因系爭診所未依法設帳供核，是上訴人依執行業務其他所得歸戶清單、健保特約醫事服務機構申請醫療費用分列參考表及醫療院所等執行業務狀況調查紀錄表等資料，核定系爭診所健保收入2,257,991 元（扣繳憑單給付總額2,257,941 元＋部分負擔收入50元）、掛號費收入39,750元、一般門診收入84,000元及利息收入109 元，減除健保收入必要費用569,092 元（健保署核定點數729,605 0.78）、掛號費收入必要費用31,005元（39,75078% ）及一般門診收入必要費用33,600元（84,00040% ），核定被上訴人配偶執行業務所得1,748,153 元，並無不合。

又系爭方案係健保署為鼓勵醫師至醫療資源缺乏地區及山地離島執行醫療服務而訂定，其中特設分級保障額度，如申報醫療服務點數低於保障額度，健保署會以保障額度計，故被上訴人就取得系爭差額部分，並無實際服務量，上訴人以健保署核定之點數依執行業務者費用標準規定按每點0.78元計算其成本費用亦無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：財政部97年6 月11日台財稅字第09704055560 號函釋（下稱97年6 月11日函釋）將醫療院所健保收入之費用標準，自95年度起改以「核定點數按每點0.78元計算」，不再依「核定收入之78% 計算」，並無法律或法律明確授權，違反法律保留原則，且該函釋導致被上訴人配偶除實際申報核定點數外，另有保障點數所換算之健保收入會被計入扣繳憑單金額，卻可能無法列入核定點數乘以0.78作為必要費用，而受有該等補助金額未計算成本及必要費用之不利益，造成如被上訴人此類響應醫療改善方案之醫師，與一般地區開業於市場上自由競爭之牙醫師之不合理差別待遇。

又系爭診所屬第二級醫療資源缺乏地區，保障額度為180,000元，此180,000元係不容打折之補助金額，上訴人將之全數列為所得收入，未考量及扣除其內含之必要成本費用，亦違反公平課稅原則。

再者，被上訴人配偶因參與上述計畫而負有法律上義務，其所受之不利益或執業上限制，構成為公益之特別犧牲，法律上有給予補償之義務，健保署在被上訴人配偶實際提供醫療給付不足額時，對其提供的保障額度180,000 元，在差額補足範圍內，即具社會補償性質，參以司法院釋字第661 號解釋意旨，不應做為課稅客體，資為其論斷之基礎。

五、上訴意旨略以：㈠執行業務者費用標準係針對本應自行申報並提示各種證明所得額之帳簿、文據之納稅義務人，於其未依規定設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，得由稽徵機關照同業一般收費及費用標準核定其所得額之推計核定課稅方法，核與租稅法律主義及所得稅法之規定無違，亦無違反法律保留原則可言，且為財政部本於中央主管機關之地位所為技術性及細節性事項之規範，與所得稅法第14條及同法施行細則第13條規定授權本旨相符，上訴人自得予以援用。

又稽徵機關核定個人所得，遇有納稅義務人未盡其協力義務，備具關係所得額之帳簿、文據時，得依所得稅法第83條第1項後段規定，取得以推計方法核定所得之裁量權。

㈡被上訴人配偶99年度執行業務並未設帳記載收支情形，迄未能提示系爭診所99年度相關帳簿憑證及有關文據之有利事證以供查核，顯未盡其租稅協力義務，上訴人依查得資料及99年度執行業務者費用標準之計算方式，核定執行業務所得1,748,153 元，於法並無不合。

又財政部97年6月11日函釋係就健保署如涉有追扣或補費94年度以前醫療款時，基於收入與費用配合原則，應如何核算所得額所為之細節性解釋，尚非因該函釋而創設或更改所得額之計算方式，原判決誤解財政部上開函釋意旨，顯有判決不備理由或理由矛盾之違背法令情事。

㈢被上訴人配偶主動參與執行牙醫門診改善方案，係基於職業自由所做之選擇，並非公權力之介入而忍受損失，豈能以「特別犧牲」相繩。

另解釋適用稅法時，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，原判決未指摘上訴人依上開執行業務者費用標準計算被上訴人費用有何違反平等原則之情況，有判決不備理由之違誤。

㈣司法院釋字第661 號解釋是認定該補貼收入非屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條及第3條第2項前段規定之銷售勞務行為，課以法律上未規定之營業稅納稅義務，與憲法第19條規定意旨不符，惟被上訴人配偶取得之系爭所得，核屬中華民國來源所得，且無免稅規定之適用，即應依法課徵綜合所得稅。

又營業稅法與所得稅法規範稅目不同，立法目的各異，所欲追求之財稅目的亦不相同，原判決曲解司法院釋字第661 號解釋意旨，混淆營業稅及所得稅制度，違法判決至為顯然。

㈤依「99年度牙醫門診醫療給付費用總額資源缺乏地區改善方案」第1項第9 點規定，被上訴人配偶99年度源自健保署給付之醫療收入，包括其實際提供醫療服務之收入及健保署補助其未達每月保障額度之差額，該補助係填補被上訴人配偶至醫療資源缺乏地區執業可能減少執業收入而給予補償，充其量僅係所失利益之補償，仍應課徵所得稅。

又原判決未考量系爭所得之特性，並無實際服務量，何來直接必要成本費用？且被上訴人於訴訟中也未能具體指明究竟投入多少成本、費用到偏鄉服務，未盡其租稅協力義務，故有關其成本費用之認列仍應回歸所得稅相關法令規定辦理。

六、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：（第1款）凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。

（第2款）執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目……。

（第3款）執行業務者……其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」

、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

、「（第1項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。

（第2項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」

分別為所得稅法第14條第1項第2 類、第83條第1項及同法施行細則第13條所明定。

又執行業務所得查核辦法第2條第1項規定：「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」

、第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。

其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」

、第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」

核乃財政部基於所得稅法第14條第1項第2 類第3款授權所訂定，合乎立法意旨，且未逾越母法之授權，自得適用。

準此，所得稅法第14條第1項第2 類規定之執行業務所得，除第1款揭示可在業務收入中減除之項目外，所稱「其他直接必要費用」，係與納稅義務人取得收入之經濟活動在客觀上有直接、必要關連者為限，亦即執行業務所得之計算，係以客觀之淨值而非毛額為基準，而就執行業務收入減除納稅義務人為獲取收入所必須支付之成本及必要費用，作為計算納稅義務人稅捐負擔能力之基準。

㈡次按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。

國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。

凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」

業經司法院釋字第218 號解釋闡述綦詳。

是稽徵機關核定個人綜合所得，原則上固應核實課稅，惟遇有納稅義務人未盡其協力義務，備具關係所得額之帳簿、文據時，稽徵機關依所得稅法第83條第1項後段規定，即得以各種間接事實的證據資料，作為認定所得額之基礎。

而財政部99年12月30日台財稅字第09900505581 號令核定之「99年度執行業務者費用標準」規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，99年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：……十、西醫師：㈠全民健康保險收入（含保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。

㈡掛號費收入：78% 。

㈢非屬全民健康保險收入1.醫療費用收入不含藥費收入：20% 。

2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：……⑶牙科：40% 。」

乃財政部為協助所屬稽徵機關認定執行業務者費用，依所得稅法第13條第2項規定所訂頒之認定事實基準。

其中關於西醫師健保收入之必要費用以健保署核定點數為計算基礎部分，參以行為時全民健康保險法第47條規定：「本保險年度醫療給付費用總額，由主管機關於年度開始6 個月前擬訂其範圍，報請行政院核定。」

第50條規定：「（第1項）保險醫事服務機構應依據醫療費用支付標準及藥價基準，向保險人申報其所提供醫療服務之點數及藥品費用。

（第2項）保險人應依前條分配後之醫療給付費用總額經其審查後之醫療服務總點數，核算每點費用；

並按各保險醫事服務機構經審查後之點數，核付其費用。」

可知，健保署因給付費用總額不變，係依據看診所消耗之醫療成本給予點數，是各醫療院所服務之點數經健保署核定者，相當程度可代表該醫療院所之服務量，而與醫療活動息息相關。

因此，財政部依各地區國稅局上報各該業同業公會意見，針對未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額帳簿文據之醫療院所，其健保收入之費用標準，以健保署核定之點數為基礎，係考量健保總額支付制度之特性，認為以健保署核定之服務點數較為接近各醫療院所當年度實際提供之醫療服務量，故對未設置帳簿並保存憑證之醫療院所，以健保署核定之點數作為計算費用之標準，核定執行業務者費用標準，乃具正當之聯結，且無違所得稅法意旨及法律保留原則，而該費用認定標準既對全體西醫師均一體適用，亦無原判決所稱之違反平等原則情事，自得為財政部所屬稽徵機關所援用。

至財政部97年6 月11日函釋乃係就稽徵機關核算96年度未依規定設帳之中、西醫師、醫事檢驗師及物理治療師所得，其中健保收入含健保署追扣或補付以前年度醫療款時，應如何核算所得額所為之解釋，其說明三記載「自95年度起，醫療院所全民健康保險收入之費用標準改以核定點數按每點0.78元計算……」等語，僅在敘明財政部核定之95年度執行業務者費用標準之規定，並未創設或更改所得額之計算方式，原判決指摘上開函釋將醫療院所健保收入之費用標準，自95年度起改以「核定點數按每點0.78元計算」，不再依「核定收入之78% 計算」，無法律或法律明確授權，違反法律保留原則，亦有所誤。

㈢查被上訴人99年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶○○○取自系爭診所執行業務所得517,867 元（其中執行業務收入分別為2,257,941 元、96,000元，必要費用及成本1,761,194 元、74,880元，執行業務所得496,747 元、21,120元，合計517,867 元），因系爭診所未依法設帳，被上訴人並未提供相關帳簿憑證供上訴人核定上開執行業務之所得及費用等情，乃係原審依法確定之事實；

而被上訴人配偶經營之系爭診所99年度取得健保收入為2,257,991 元（扣繳憑單給付總額2,257,941 元＋部分負擔收入50元），健保核定點數為729,605 點，掛號費收入39,750元，非健保收入即一般門診收入（診費含藥費）84,000元，利息收入109 元，亦有上訴人查得之健保特約醫事服務機構申請醫療費用分列參考表、系爭診所99年度執行業務暨其他所得歸戶清單、系爭診所填報之執行業務狀況調查紀錄表、被告竹東稽徵所99年度綜合所得稅執行業務及其他所得人工逕核案件審核報告表在原處分卷可稽。

是被上訴人既未盡其協力義務，備具執行業務所得額之帳簿憑證供核，揆諸前揭規定及說明，上訴人自得依99年度執行業務者費用標準計算其必要費用，並據以核算該年度之執行業務所得。

從而，上訴人就系爭診所健保收入2,257,991 元、掛號費收入39,750元、一般門診收入84,000元及利息收入109 元，減除健保收入必要費用569,092 元（健保署核定點數729,605 0.78）、掛號費收入必要費用31,005元（39,75078% ）及一般門診收入必要費用33,600元（84,00040% ），核定被上訴人配偶執行業務所得1,748,153 元，適法有據。

原判決無視健保署核定點數乃係以西醫師提供醫療服務為前提，該點數可適度反映其所取得健保收入對應之必要費用支出，且健保署給予偏鄉醫師上述保障給付，與計算個人之稅捐負擔能力係屬二事，該保障給付亦非屬所得稅法第4條所定之免稅所得，即逕以被上訴人配偶之執行業務所得，關於健保給付之成本與必要費用之計算，不應扣除實際申報點數，而補足至每月180,000 元差額部分併入所得額計算，上訴人所為核定欠缺法律保留，且執行上違反平等原則、課稅公平原則，復未正視該保障額度180,000 元屬社會補償性質，不應做為課稅客體，顯有違誤，而撤銷訴願決定及原處分，顯然不符上述99年度執行業務者費用標準規定，且違反所得稅法第4條有關免稅所得之規定，以及同法第14條第1項第2 類有關得為執行業務收入減項之費用限於直接必要者之規定，有悖租稅法定、量能課稅及公平原則，而有判決適用法規不當之違背法令情事。

上訴意旨執此指摘，求予廢棄原判決，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。

七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 10 月 30 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖
法 官 程怡怡
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 11 月 5 日
書記官 張正清