臺北高等行政法院行政-TPBA,103,訴,1119,20150805,1

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1119號
104年7月15日辯論終結
原 告 黃麗華（原名：黃孟嫻）住臺北市東湖路31號5樓
訴訟代理人 幸大智 律師
許雅婷 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 蔡昀庭
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年5月23日台財訴字第10313928910號（案號：第10300554 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（重審復查決定）關於核定原告本人財產交易所得新臺幣參仟玖佰柒拾玖萬伍仟捌佰陸拾參元及配偶財產交易所得逾新臺幣參佰陸拾萬伍仟貳佰貳拾柒元部分及罰鍰均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報本人及配偶王義峰出售地上權及地上建築物之財產交易所得合計新臺幣(下同)43,837,450元，併同另查獲漏報配偶及受扶養親屬之營利、薪資、執行業務所得暨競技、競賽及機會中獎之獎金或給與合計2,137元，經歸戶核定綜合所得總額44,453,362元，應補稅額16,825,848元，並處以罰鍰8,412,677元。

原告不服，申經被告重審復查結果，變更核定財產交易所得43,574,178元及罰鍰8,360,023元，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

(一)原告依與昇茂建設股份有限公司(下稱昇茂公司)簽訂之地上權及地上建築物買賣契約，所獲取價金4,000萬元，其中部分尾款1,960萬元於96年4月4日分2筆存入原告帳戶；

另依原告、昇茂公司與訴外人陳鴻亮、陳玉桂（下稱陳鴻亮等2人)訂立之轉讓協議書第3條第4項約定，其餘尾款40萬元以陳鴻亮等2人獲配之房租扣抵，是其中20萬元係於96年陸續取得，則依所得實現原則，原告所得上開尾款1,980萬元，不應列入95年度財產交易所得，而課徵綜合所得稅。

(二)原告出售之標的雖包括地上權及其地上建物，惟仍屬買賣契約性質，被告主張為混合型契約，顯無可採；

且原告與配偶負有交付出售標的之主要義務，此與從契約亦無關聯。

另財政部73年5月28日台財稅第5378號函（下稱73年函釋)，係針對個人出售已登記所有權之房屋財產交易所得歸屬年度所為之解釋，與本件地上權交易無關，被告依該函釋逕稱原告95年出售地上權之交易所得應歸屬95年度，顯逸脫上開函釋範圍。

又原告早於訴訟中提出交易之資金證明文件，並無被告所稱隱匿情事，惟被告未依行政程序法第9條規定，以96年度原告實際收付之正確資料作出有利之答辯，顯違依法行政原則。

(三)原告出售之東湖路58巷1號建物，係由原告代配偶王義峰償還負債395萬元，而取得該建物所有權，此有切結書可憑，被告未扣除原告取得該建物之成本395萬元，即有違誤；

況該建物位於精華地段，現出租他人營業使用，被告逕以該建物之課稅現值，作為原告之取得成本而予扣除，亦有違法。

另依財政部73年函釋，個人出售已登記所有權之房屋，財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準，原告配偶王義峰出售596建號建物，既尚未移轉登記予買方，被告將其認列為95年財產交易所得，亦有違誤。

(四)原告及配偶出售系爭地上權及建物所得之價金，其部分價金係由土地所有權轉嫁而來，被告不得逕將價金全部納入原告之綜合所得計算。

又本件為地上權與建物合併出售，其情形類同於土地與建物合併出售，被告未拆分地上權與建物所得，並將地上權比照土地增值稅之方式核課，有平等原則之違反。

另依財政部83年1月26日台財稅字第831581093號函釋（下稱83年函釋）規定，土地房屋合併出售，未區分個別售價時，應按房屋評定現值及土地公告現值之比例計算房屋之財產交易所得。

本件地上權及建物亦係以總價出售，依臺中高等行政法院89年度訴字第371號判決，應準用上開函釋規定，依地上權及房屋課稅現值所佔價金之比例分別計算其售價，被告未做上開區分，逕依遺產及贈與稅法第10條第3項之規定計算取得成本，顯有行政怠惰之嫌。

(五)原告及配偶簽訂買賣契約時，因買受人承諾渠等就交易價金無須負擔任何稅負，原告及配偶因善意信賴買受人之保證而未申報本件財產交易所得，並無故意或過失。

且本件買賣尚有部分建物未完成過戶，原告非為專業人員，於主觀上於未完成全部交易前未申報本件財產所得，並不具備主觀責任要件且無不法意識，被告未審酌個案差異，逕以與一般情形相同之裁罰倍數課處原告罰鍰，實有違行政平等原則及裁量義務等情。

並聲明：撤銷訴願決定及原處分（初核及重審復查決定）不利於原告部分。

三、被告則以：

(一)被告重審復查決定於計算成本時，誤將原告出售之地上權價值以持分4分之1核認為130,787元，並誤將王義峰出售之地上權讓與價值以18分之1核認為34,618元，正確應以523,148元及207,706元（623,118元×1/3）核算，故經依原告及配偶王義峰取得系爭出售地上權之讓與價值及建物之房屋評定現值，重行核算渠等出售地上權及建物之成本分別應為596,498元、244,773元，系爭財產交易所得應變更為39,403,502元、3,605,227元，應補稅額為16,494,360元。

(二)依原告與陳鴻亮等2人之轉讓協議書第3條第3項約定，陳鴻亮2人應係向原告購買58巷1號建物之使用權，該使用權於95年9月1日已移轉，雖出售價款之尾款於96年收取，並不影響本件所得已於95年度實現。

又原告與昇茂公司簽訂之上開買賣契約為混合型契約，其中地上權及設有地上權之建物之時價合計596,498元為主契約，未設有地上權之東湖路58巷1號建物之房屋評定現值60,800元屬從契約，主契約之標的物均於95年間辦理物權移轉登記，依財政部73年函釋規定，本件核課原告95年度財產交易所得並無不合。

另就使用權交易尾款經估算為2,018,179元（1,980萬元×60,800元/596,498元），非原告所稱1980萬元，原告於行政訴訟階段始提出價款之資金證明，致2,018,179元欲歸課96年度所得已逾核課期間，顯有隱匿事實，依行政訴訟法第135條規定，並不影響本件原核課之事實。

(三)原告主張東湖路58巷1號建物取得成本應以395萬元扣除乙節，雖提示其配偶王義峰買入58巷1號建物之不動產買賣契約書及王義峰書立之切結書，惟均未能提示資金證明以實其說，且該建物亦無產權登記，其主張該建物成本應為395萬元，核不足採。

另王義峰出售之系爭596建號建物雖尚未辦理移轉登記，惟王義峰出售之價款均於95年度收取，此部分核課其95年度財產交易所得並無不合。

(四)個人出售土地免徵所得稅，倘有房屋併同土地出售之情事，始有拆分計算應稅（房屋）及免稅（土地）財產交易所得之必要，本件財產交易標的既均屬應稅之地上權及房屋，自無需拆分計算。

被告既已查得系爭實際交易相關資料，自可依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，依查得實際交易資料核實認定財產交易所得。

(五)按綜合所得稅採自行申報制，有所得即應課稅，原告就系爭財產交易所得有疑義時，自應先向稽徵機關查詢後申報，原告未履行自行結算申報之義務，致漏報所得，核有過失，自應予處罰。

又系爭財產交易所得應變更核定為39,403,502元及3,605,227元，已如前述，則重新按原告所漏稅額16,494,360元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰為8,246,933元，故原處分所處罰鍰8,360,023元應予追減113,090元等語，資為抗辯。

並聲明：訴願決定及原處分關於補徵稅額超過16,494,360元及罰鍰逾8,246,933元之部分均撤銷，並駁回原告其餘之訴。

四、本院之判斷：

(一)關於原告本人財產交易所得部分：1.按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度……」業經司法院釋字第377號解釋在案，而「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則」、「所得稅之徵收，以已實現之所得為限」，亦經最高行政法院分別著有70年判字第117號判例及61年判字第335號判例可參。

可知，個人綜合所得稅之課徵，係採年度課稅原則，且除法律另有規定外，應以該課徵年度已實現之所得為限。

次按，財產交易所得納入綜合所得計算課稅者，係指納稅義務人因財產交易而發生之增益（所得稅法第9條參照），即應以納稅義務人實際收取價金之日期，認定其所得已實現及該所得之歸屬年度，尚與財產權完成移轉之時點無關。

而不動產之買賣，因買受人給付價金與出賣人移轉所有權，有互為對待給付之關係；

且所有權移轉登記具公示性，較資金流程易於查證，故財政部本於中央主管機關職權，基於稽徵便利及協助下級稽徵機關核課稅捐，以73年函釋示：「財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準。

……」（按：財政部(87)台財稅字第871900134號函示73年函釋不再援引適用者，係個人興建房屋於辦理建物總登記前出售部分，與上開函釋內容無關），足見，上開函釋僅係財政部為方便納稅義務人舉證及下級稽徵機關查核，而就如何認定「個人出售已登記所有權房屋之財產交易所得實現」之事實所釋示之證據方法；

惟依前述，個人綜合所得稅之課徵，僅以納稅義務人於該課徵年度已實現之所得為限。

因此，若依納稅義務人提出之證據資料或經稽徵機關調查之結果，發現納稅義務人實際收取價金日與房屋所有權移轉登記日分屬不同年度，自應以納稅義務人實際收取價金日所屬年度，為該財產交易所得歸屬年度之認定，此對照財政部就未辦所有權登記之建物出售時，其所得歸屬年度之認定，以74年2月16日台財稅字第12076號函釋示：「應以交付尾款(不包括銀行貸款部分)之日期為所得歸屬年度，惟如尾款交付日期不明時，得以申報投納契稅移轉之日期為所得歸屬年度。」

益臻明瞭。

2.經查，原告於94年間與昇茂公司簽訂地上權及地上建築物買賣契約書，由原告將所有坐落臺北市○○區○○段○○段414至418地號、東湖段2小段29-6地號共6筆土地（下稱系爭土地）之地上權持分4分之1（按：上開買賣契約書贅列東湖段7小段435、2小段29-12地號）、坐落該土地上之589建號、門牌號碼同區東湖路58巷3號建物持分4分之1（下稱589建號房屋）、及增建未辦所有權登記之同巷1號建物，以總價4,000萬元出售予昇茂公司，並由昇茂公司給付訂金20萬元予原告。

原告續於95年9月1日與昇茂公司、陳鴻亮等2人訂立轉讓協議書，約定經三方協商同意昇茂公司將其就上開買賣契約之全部權利義務轉讓予陳鴻亮等2人，由原告與陳鴻亮等2人繼續依該買賣契約及轉讓協議書之內容履行，並於轉讓協議書第3條第4款約定：「乙（即原告）丙（即陳鴻亮等2人）雙方同意本買賣契約之尾款即新臺幣（下同）參仟玖佰捌拾萬元整，丙方於本協議書簽訂同時，先付壹仟玖佰捌拾萬元整，餘額貳仟萬元整乙方同意由丙方扣除丙方應分配之房租（8個月）共計肆拾萬元，其餘壹仟玖佰陸拾萬元整於97年3月31日前付清之。」

嗣原告於95年9月8日將上開地上權及東湖路58巷3號房屋移轉登記於陳鴻亮；

陳鴻亮等2人亦於95年9月4日給付原告1,980萬元，並於96年4月4日給付原告尾款1,960萬元等情，為兩造所不爭，並有上開買賣契約（附原處分卷255-258頁）、轉讓協議書(附原分處卷214-217頁）、土地異動清冊查詢資料、建物異動索引查詢資料（附原處分卷117-120、125頁）及原告設於台北富邦銀行東湖分行存摺明細（附本院卷89、90頁）在卷足憑，自堪信為真實。

則原告因出售上開地上權及房屋所獲取之價金4000萬元，其中尾款1980萬元（含陳鴻亮等2人於96年4月4日給付之1,960萬元、及經渠等扣除96年1月至同年4月應分配之房租計20萬元），原告係於96年間始實際取得該部分價金，揆諸上揭說明，原告獲取此部分價金之財產交易所得，應歸屬於96年度課徵綜合所得稅，被告未予查明區分，逕以原告出售之地上權及上開東湖路58巷3號房屋，係於95年9月8日完成移轉登記，將全數價金4000萬元歸屬95年度已實現之所得，核定原告95年度財產交易所得為39,795,863元，已違反綜合所得稅課徵採取之收付實現原則，此部分原處分（重審復查決定）即有違誤。

3.被告雖陳稱系爭買賣契約屬混合契約，其中地上權及589建號房屋部分屬主契約，未辦所有權登記之58巷1號建物屬從契約，主契約之標的物均於95年間辦理移轉登記，本件核課原告95年度財產交易所得，並無不合云云。

惟按，所謂混合契約，係指以二個以上不同法律性質契約之內容事項為內容之契約，例如具承攬與買賣混合契約性質之合建契約；

另所稱從契約者，係指該契約以主契約之存在為前提，隨主契約之消滅而消滅，例如保證契約、抵押權契約均屬之。

依前所述，原告與昇茂公司簽訂之上開買賣契約內容，係由原告以總價4,000萬元，將其所有上開地上權、東湖路58巷3號房屋及同巷1號建物出售予昇茂公司，均屬買賣契約性質，僅東湖路58巷1號房屋因未辦理所有權登記，原告就該買賣標的移轉之內容，為該房屋之事實上處分權，並非所有權；

而原告依約負有移轉上開不動產之所有權或事實上處分權之主要義務，亦不生主契約、從契約之關聯。

被告將與本件買賣契約性質無關之混合契約、主契約、從契約混為一談，執以為上開答辯，自無可採。

4.復查，依原告與昇茂公司、陳鴻亮等2人所簽訂之轉讓協議書，係約定昇茂公司將其就上開買賣契約之全部權利義務轉讓予陳鴻亮等2 人，亦即由陳鴻亮等2 人繼受昇茂公司買受人之地位，原告仍負有移轉上開地上權及建物予陳鴻亮等2 人之義務（參見轉讓協議書第2條）；

惟因其中東湖路58巷1 號房屋在訂立轉讓協議書前，已經原告出租他人使用中，基於買賣不破租賃原則，陳鴻亮等2 人為保障渠等權益，故於該轉讓協議書第3條第3款約定，有關出租人之權利，其半數歸陳鴻亮等2 人所有，原告並應負責使承租人與陳鴻亮等2 人與承租人辦理換約，且非經渠等同意，原告不得再將該房屋為出租或交付他人占有使用，並應於陳鴻亮等2 人付清尾款同時，將房屋騰空點交予陳鴻亮等2 人占有使用（見原處分卷第217 頁）。

被告謂依轉讓協議書第3條約定，陳鴻亮等2 人係向原告購買東湖路58巷1 號房屋之使用權，該使用權於95年9 月1 日已移轉，雖尾款於96年收取，並不影響本件所得已於95年實現云云，顯誤解上開契約條款約定內容及本旨，亦無足取。

5.又按，稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀之舉證責任。

而有關課稅要件事實及課稅資料，因多存於納稅義務人所掌握，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，故為貫徹公平合法課稅目的，而課予納稅義務人負有提供課稅資料之協力義務。

惟依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，是納稅義務人如有未盡協力義務之情形，於行政訴訟中，應認僅是發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不生舉證責任轉換之效果，稽徵機關亦不得因此免除其就課稅處分之要件事實，應負之客觀舉證責任。

經查，原告因本件買賣而獲取之財產交易所得，係於何時實現之課稅要件事實，應由被告依職權調查證據，並負客觀舉證責任，而被告於本件稽徵程序中，已調取上開買賣契約、轉讓契約書、及台中商業銀行台中分行提供陳鴻亮等2人支付價金之支票明細帳等資料（參見原處分卷161、162頁)；

並上開轉讓協議書第3條第4款明白約定：陳鴻亮等2人於協議書簽訂同時，先付1980萬元，餘額2000萬元，原告同意由陳鴻亮等2人應分配之房租40萬元扣除，其餘1960萬元應於97年3月31日前付清等語（見原處分卷216頁)，已詳如上述，則被告未依職權調查上開證據與資金兌付情形，亦未依稅捐稽徵法第30條規定，通知原告就收取價金情形提出說明或提供相關資料供核，逕依買賣標的其中之東湖路58巷3號房屋於95年度完成移轉所有權登記，將全數價金4,000萬元核認歸屬於95年度所得，即有違反上開稅捐稽徵法第30條及行政程序法第36條應依職權調查證據之違誤。

被告辯稱原告於行政訴訟階段始提出價款之資金證明，顯有隱匿事實，依行政訴訟法第135條規定，並不影響原核課之事實云云，純屬卸責之詞，委無可採。

(二)關於原告配偶財產交易所得部分：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。

二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。

……。」

及「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準；

……第一項所稱時價，……房屋以評定標準價格為準。」

分別為行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款、第2款及遺產及贈與稅法第10條第1項前段及第3項所規定。

又「個人出售因贈與而取得之房屋，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易損益時，其得減除受贈與時該房屋之時價，應以受贈與時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為準。

」復經財政部102年11月14日台財稅字第10200157200號令釋在案。

經核上開令釋係財政部基於中央主管機關職權，就個人出售受贈取得之房屋時，應如何計算得減除該房屋受贈與時之時價，所為協助下級稽徵機關認定事實之解釋性行政規則，與上開法律規定及規範目的無違，亦未對納稅義務人創設新的規制內容，參諸司法院釋字第287號解釋，應於法規生效日起即有其適用。

2.經查，原告配偶王義峰之父王寬於93年間，將其所有坐落系爭土地之地上權持分6 分之1 ，及該土地上之596 號建號、門牌號碼同區東湖路58巷5 號建物持分6 分之1 及增建面積62.55 平方公尺全部（門牌整編前為同區五分30號，建物謄本誤繕為「五分路33號」、見本院卷149 、150頁），贈與王義峰與王義雄、王厚霖等3 兄弟（下稱王義峰等3 兄弟）。

嗣王義峰於94年8 月15日與昇茂公司簽訂地上權及地上建築物買賣契約書，王義峰將受贈取得之上開地上權持分18分之1 （按：上開契約書贅列東湖段7 小段435 、2 小段29-12 等2 地號）、東湖路58巷5 號建物持分18分之1 及增建面積持分3 分1 （以下合稱東湖路58巷5 號房屋）、暨門牌號碼同路58巷10弄2 號後方增建鴿舍16.45 坪，以總價385 萬元出售予昇茂公司，並由昇茂公司於簽約同時，給付訂金20萬元予王義峰。

王義峰續於95年9 月1 日與昇茂公司、陳鴻亮等2 人訂立轉讓協議書，約定經三方協商同意昇茂公司將其就上開買賣契約之全部權利義務轉讓予陳鴻亮等2 人，由原告與陳鴻亮等2 人繼續依該買賣契約及轉讓協議書之內容履行，而依該協議書第3條第3 、4 款約定，王義峰於簽訂本協議書後，將所有買賣標的物全數騰空點交予陳鴻亮等2 人占有使用；

渠等亦於簽約同時，給付尾款345 萬元給付王義峰，全數價金已給付完竣，暨王義峰已於95年9 月8 日將上開地上權移轉登記予陳玉桂等情，為兩造所不爭，並有土地登記（讓與地上權）申請書（附原處分卷181-187 頁）、地上權及地上建築物買賣契約書（附原處分卷251-254 頁）、轉讓協議書( 附原處分卷211-21 3頁）、王義峰存摺明細查詢（附本院卷91頁）、土地異動清冊查詢資料（附原處分卷112- 115頁）在卷足憑，自堪信為真實。

則依上揭規定及說明，本件經被告於訴訟中重核結果，以依王寬贈與王義峰等3 兄弟之地上權讓與價值為623,118 元（見原處分卷187 頁），核算王義峰取得該地上權持分18分之1 之價值，應為207,706 元（623,118 ×1/3 ) ；

另王義峰出售上開東湖路58巷5 號房屋、暨同路58巷10弄2 號後方鴿舍之建物成本，因原告未提示成本資料，且經被告向臺北市稅捐稽徵處內湖分處查詢，該等建物無起課年度房屋評定現值資料，故被告依查得最近年度東湖路58巷5 號94年度房屋評定現值17,600元（見原處分卷305 頁）、相鄰之東湖路58巷10弄2 號94年度房屋評定現值38,900元）（見原處分卷303 頁），據以核算東湖路58巷5 號房屋及58巷10弄2 號後方增建鴿舍之建物成本分別為5,867 元（17,600元×持分1/3 ）、31,200元（38,900元×58巷10弄2 號後方鴿舍坪數16.45 坪/58 巷10弄2 號坪數20.5095 坪），合計王義峰取得上開買賣標的之成本為244,773 元（地上權讓與價值207,706 元＋建物評定現值（5,867 元＋31,200元），認王義峰出售上開地上權及房屋獲取之財產交易所得為3,605,227 元（售價3,850,000 元－成本244,773 元），洵無不合。

原處分（重審復查決定）誤算王義峰受贈系爭地上權之價值為34,618元，核定其出售上開地上權及房屋之財產交易所得為3,778,315 元，即有違誤。

故被告在此範圍內認諾原告之請求，准予追減原告配偶王義峰之財產交易所得173,088 元（3,778,315 元－3,605,227 元），經核屬被告依法重核而更正原處分（重審復查決定）之疏誤，並不違背公益，爰依其認諾就此部分為被告敗訴之判決。

3.復按，所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。

是以，除法律有特別規定外，須經依法登記為土地之所有權人，其出售土地所獲增益，始屬所得稅法第4條第1項第16款所稱「出售土地」之交易所得，而得據以免納所得稅。

經查，王義峰係因受贈取得系爭土地上設定之地上權及其地上建物，並因買賣移轉該地上權與建物而獲取系爭價金385 萬元，已如前述，則王義峰非系爭土地所有權人，亦非因移轉該土地所有權而獲取價款，自無免徵所得稅之適用。

而觀諸陳鴻亮等2 人與系爭土地所有權人祭祀公業王合和於95年7 月4 日所訂之土地買賣契約書第1條：「土地標示：……臺北市○○區○○段○○段414、415 、416 、417 、418 、435 等六筆地號土地，面積共4869平方公尺（約1472.87 坪），所有權應有部分全部……。」

第2條：「雙方議定買賣價款如下：一、買賣標的土地中之414 、416 、418 、435 等四筆地號土地，……全部面積均為買賣範圍，乙方應全部移轉過戶予甲方，但因其中有338 坪之地上權登記，故雙方同意扣除該地上權之面積，僅以991.48坪為計價範圍，每坪新台幣（下同）参拾萬元，總計為297,744,000 元整。

二、前項338 坪未計價土地之價金，係乙方提供作為甲方處理買賣標的土地及台北市○○區○○段○○段29-6、29-12 地號土地上地上權塗銷及地上物清除之費用，該費用雙方同意不再因實際處理支出金額之多寡，而計算找補。」

及95年12月25日土地買賣補充契約書第2條：「雙方確認買賣契約書第二條買賣價款第二款所約定設定地上權登記之338 坪土地，不在計算價金範圍，係指該部分土地買賣價金，直接作為甲方處理地上權塗銷及拆除地上物之費用，乙方不需再支出該部分之處理費用，甲方所支出之處理費用即為甲方簽訂本件買賣契約標的中設定地上權之338 坪土地之買賣價金。」

之約定（參見本院卷121 、126 、127 頁) ，足知，上述土地買賣契約書所約定出售系爭土地中之5 筆及另同段435 號土地，其全部面積均在買賣範圍，至於「扣除地上權面積」為計價之約定，僅係關於買賣價金計算方式之說明，即所稱「不計價部分之土地」，其實質並非不計價，而是由出賣人將此部分價金用以補貼買受人處理地上權及地上物之費用，致買受人無庸再現實給付，非謂「出賣人將其本應取得設有地上權之338 坪土地之價金，轉由土地買受人用以支付予338 坪土地之所有地上權人」，原告援引上述土地買賣補充契約書第2條約定；

及與本件不同事實之財政部83年函釋（該函釋係針對土地及建物合併出售情形為釋示），主張其與王義峰出售地上權及建物所得之價金，其部分價金係沿襲土地所有權而來，應比照上開財政部83年函釋規定，區分地上權及建物所佔價金比例，就屬地上權價金部分，即不得計入財產交易所得課徵綜合所得稅云云，核與上開法律規定及契約約定內容不符，即無可採。

至原告另援引之台中高等行政法院89年度訴字第371 號判決，非最高行政法院判例，本院不受其拘束，原告執以指摘被告未依上開財政部83年函釋規定，核實區分地上權及建物所占價金比例，逕依遺產及贈與稅法第10條第3項之規定計算取得成本，顯有行政怠惰之嫌云云，亦無憑採。

4.又按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」

「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」

「稱普通地上權者，謂以在他人土地之上下有建築物或其他工作物為目的而使用其土地之權。」

分別為民法第758條第1項、第765條及第832條所明定。

可知，土地所有權人及地上權人雖均對土地享有使用之權，然所有權及地上權於物權上仍分屬不同內涵之權利，是經登記為地上權人，自不得因其享有所有權人之部分權利內容，即謂其係所有權人，而對地上權予以處分等同為土地所有權之處分。

另「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

復為土地稅法第28條前段所規定，是須係土地所有權之移轉始生土地增值稅之課徵。

王義峰係因出售地上權及其地上房屋，而獲致系爭價金385萬元，並非因出售土地一節，已詳如前述，是王義峰因出售上開地上權及房屋所為之移轉行為，自不生土地增值稅之核課問題，而系爭非屬土地所有權人所為出售行為而獲致之款項，依所得稅法第4條第1項第16款規定，亦不生因而計算之所得得免徵所得稅之情。

原告執其個人歧異之法律見解，主張地上權與所有權之區別，僅在於是否具有土地處分權能之不同，且地上權之利用與土地所有權息息相關，是本件地上權與建物合併出售，其情形應類同於土地與建物合併出售，被告未拆分地上權與建物所得，並將地上權比照土地增值稅之方式核課，有平等原則之違反云云，自無足取。

又綜合所得稅課徵之財產交易所得，應以個人實際收取價金日，認定其所得已實現及該所得之歸屬年度，核與財產權完成移轉之時點無關，業經本院論述如前。

原告復執王義峰出售之東湖路58巷5 號房屋尚未辦理移轉登記，指摘被告將其認列為95年度財產交易所得，即有違誤云云，亦無可採。

(三)綜上所述，原告95年度綜合所得稅結算申報，原處分（重審復查決定）就原告及其配偶王義峰分別出售系爭土地上之地上權及地上建物而獲致之價金4000萬元、385萬元，歸併核定原告之財產交易所得為39,795,863元；

及其配偶王義峰之財產交易所得逾3,605,227元部分，核有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告請求撤銷原處分（重審復查決定）關於本稅部分，於此範圍內為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。

又原告既有漏報其與配偶王義峰因出售上開地上權及建物而取得之財產交易所得，被告依據所得稅法第110條第1項規定處以漏稅罰，原無不合，惟依前述，原處分（重審復查決定）核定原告漏報本人與其配偶財產交易所得之金額，既有違誤，則其據以裁處之罰鍰8,360,023元，亦有未洽，爰將訴願決定及原處分（重審復查決定）關於罰鍰部分併予撤銷，另由被告重為核定原告本人95年度財產交易所得金額及適當之裁罰處分。

五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 5 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 陳姿岑
法 官 鍾啟煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 8 月 11 日
書記官 賴淑真