臺北高等行政法院行政-TPBA,103,訴,1153,20141225,1

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1153號
103年12月11日辯論終結
原 告 李清修
張郁慧
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 李秀霞（兼送達代收人）

上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103 年6 月3 日台財訴字第10313916240 號（案號：第10300504號）、第10313921580 號訴願決定（案號：第10300501號）及103 年7 月1 日台財訴字第10313935450 號（案號：第10300802號）、第10313934630 號（案號：第10300800號）訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告二人經被告查獲於101 年7 月6 日銷售持有期間在1 年以內之桃園縣觀音鄉○○段○○○ ○號土地，權利範圍二分之一（下稱系爭土地），未依規定於訂定銷售契約0 之次日起30日內，報繳特種貨物及勞務稅，乃各按系爭土地銷售價格新臺幣（下同）3,640,000 元，依稅率15% ，核定原告各應納稅額546,000 元。

原告不服，申請復查，經被告103 年1 月14日北區國稅法二字第1030001274號（下稱原處分1 ）、同年月日北區國稅法二字第1030001275號復查決定（下稱原處分2 ）未獲變更。

另被告以原告二人未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內，報繳特種貨物及勞務稅，審理違章成立，除補徵稅額外，並各按所漏稅額546,000 元處0.25倍之罰鍰計136,500 元。

原告就罰鍰處分不服，申請復查，經被告103 年3 月13日北區國稅法二字第1030004788號復查決定（下稱原處分3 ）、北區國稅法二字第1030004790 號 復查決定（下稱原處分4 ）未獲變更（上原處分1 、2 、3 、4 下合稱原處分）。

原告不服，提起訴願，均遭決定駁回。

原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張略以：

（一）原告於101 年5 月4 日取得系爭土地，各持分二分之一，並於101 年7 月6 日移轉與兒子。

原意以贈與方式辦理，分別以公告現值總價364 萬元扣除每人每年贈與稅免稅額220 萬元，超過年度贈與稅免稅額144 萬元，原計畫採分年贈與方式辦理，但經洽詢國稅局有關人員建議，可採用遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定辦理，以資金證明方式免課徵贈與稅，亦可免隔年再辦理贈與手續之麻煩。

原告本意就是贈與行為，為一般合理正常之移轉，絕無炒作之嫌。

103 年3 月10日立法院增訂免傷無辜條款且追溯適用，以解決奢侈稅上路以來種種個案爭議。

又98年12月15日修正稅捐稽徵法，正式將納稅義務人權利之保護納入稅法中，強調如果稅法規定不完備而呈現法律漏洞時，為貫徹立法目的，實現稅捐正義，仍得為有利納稅義務人之法律漏洞補充，以維護課稅公平原則，應從納稅人權利保護觀點，採目的解釋，不宜解釋為稅法禁止有利於納稅人之法律漏洞補充，以合理保障納稅人之權利。

基上所述，本件原處分實有違奢侈稅立法之意旨及納稅人權利之保護原則。

（二）本件乃102 年6 月6 日及6 月17日分別由被告所屬中壢稽徵所及桃園分局發文原告，並要求6 月17日及6 月26日，攜帶相關證件及資料到被告處備查，經承辦人員說明若於裁罰處分核定前補申報，並以補繳稅款者，可適用較低倍數之裁罰，且若對處分不服者，可提起行政爭訟爭取權利。

原告為免日後被處以較高倍數之裁罰，遂於102 年9 月10日及9 月23日分別繳納稅款546,000 元，共繳納1,092,000 元，且於規定時間內提出復查申請。

然而被告卻以原處分即復查決定駁回申請，未獲變更。

原告於訴願期間陳述意見，當時即陳述系爭土地之移轉絕無任何炒作投機之意圖，本質就部分贈與部分買賣，若只因錯將移轉契約全部寫成買賣契約方式移轉，基於納稅義務人權利之保護及實質課稅原則，也不應以全部價金核課奢侈稅。

（三）原告原欲利用每人每年220 萬元免稅贈與額度下，計畫將系爭土地分兩年贈與給兒子，在辦理過程因涉及土地分年贈與需計算複雜比例，遂於辦理土地移轉時，打電話諮詢（已逾保存期限，無法取得通聯記錄），被告人員告知可以利用部分贈與部分買賣的方式移轉。

惟按土地登記申請書所有權移轉登記原因僅能勾選一項，故原告以買賣移轉契約書向地政機關申請登記。

被告核課時並未告知有奢侈稅之適用，事後卻核課奢侈稅及罰鍰，被告承辦人員稱「一看就知贈與」，亦稱其職權僅能依契約形式為之，本質上贈與行為的認定非其權限，因而建議原告提起行政救濟。

（四）原告以公告現值在同一契約內註明無償贈與220 萬元及買賣價金144 萬元的約定，就是贈與220 萬元土地後，剩餘差額144 萬元以買賣方式移轉，若須課奢侈稅也應依特種貨物及勞務稅條例第8條規定就銷售時實際收取代價144萬元課稅。

原告若以贈與契約一次辦理只須繳贈與稅28.8萬元，若照計畫分年贈與，雖須計算複雜比例，也只須繳納印花稅規費，被告不以實質內認定只以契約形式作認定並課以重稅，原告亦無逃稅行為，又處以罰鍰，實有違實質課稅原則。

綜上，系爭土地之移轉實質上乃原告之贈與行為，所以並無委託地政士辦理，移轉契約書也是原告個人所製作之私文書，又地政機關在贈與或買賣移轉不動產土地時，規定契約價格不得低於公告現值，原告遂以土地公告現值移轉系爭土地。

系爭土地乃祖傳土地，本於世代傳承之意移轉予兒子，契約形式雖為買賣，實質內涵為贈與。

（五）原告聲明願依特種貨物及勞務稅條例第8條規定，就實際收取代價144 萬元核課奢侈稅216,000 元，並同意被處罰鍰54,000元，此部分原告願與被告達成和解，不再爭訟。

惟被告以「原告未提供新事證供核，被告尚無與原告進行和解之餘地」。

握有絕對裁量權之行政機關，在課稅公平原則下，稅捐的課徵應以實質內涵認定，不應只以契約形式作認定。

原告移轉系爭土地之實質內涵為贈與，若有奢侈稅之適用，也應就實際收取之代價144 萬元課稅，方不違納稅義務人權利保護之立法意旨。

（六）本件被告認為原告移轉系爭土地予兒子並不合乎奢侈稅之豁免條款，仍有漏稅，並裁處罰鍰0.25倍實有違誤，訴願決定未予糾正及變更，亦有為奢侈稅立法之意旨，及納稅人權利之保護原則。

原告依法提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：１、訴願決定、原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：

（一）本稅部分：１、按特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定，持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定者外，為特種貨物，而該類特種貨物持有期間之認定，依同條例第3條第3項規定，本件原告2 人於101 年5 月4 日以買賣為原因，取得系爭土地，旋於101 年7 月6 日以總價3,640,000元出售予其子李典儒、李昆霖，則原告持有系爭土地之期間，應自完成買賣移轉登記日之101 年5 月4日 起算，至訂定銷售契約日之101 年7 月6 日止，因持有期間未滿1年，有系爭土地登記謄本、異動索引查詢資料、部分價金支付資料及所有權買賣移轉契約書可稽，依前揭規定，系爭土地係屬特種貨物。

２、次按特種貨物及勞務稅條例第8條規定，納稅義務人銷售特種貨物，其銷售價格係指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用，本件原告2 人分別與李典儒、李昆霖101 年7 月6 日以總價3,640,000 元簽訂契約時，就系爭土地買賣標的物、價金及給付方式，意思表示一致，依民法第153條第1項及第345條第2項規定，雙方就系爭土地之移轉，已成立買賣契約。

又系爭土地之買賣總價為3,640,000 元，買方分別於101 年7 月6 日及12日匯款支付部分價金1,100,000 元及340,000 元，合計1,440,000 元，差額2,200,000 元部分，則由原告以贈與稅免稅額無償免除債務，該二親等以內親屬間財產之買賣行為，業經被告所屬中壢稽徵所及桃園分局核發非屬贈與財產同意移轉書（核定買賣價額3,637,887 元）及贈與稅免稅（繳清）證明書（其他- 無償免除債務2,200,000 元、2,500,000 元）。

本件系爭土地之移轉，既經雙方意思合致，成立買賣契約，縱原告（即債權人）對債務人免除債務，該債務之免除，係另一法律行為，除依法應核課贈與稅之情形外，對契約約定買賣價格，並無影響，亦不影響雙方之買賣關係，被告依前開規定，審認銷售價格為3,640,000 元，並無不合，所訴系爭土地之部分移轉，係屬贈與等語，核有誤解。

３、又99年1 月6 日增訂稅捐稽徵法第11條之3 至第11條之7（即第1 章之1 納稅義務人權利之保護）之立法理由：「增訂第1 章之1 『納稅義務人權利之保護』，其意旨為貫徹租稅法律主義、具政策目的之租稅優惠應明定實施年限並符合比例原則、落實稅捐調查正當程序、故意以不正當方法取得之自白不具證據力及暢通徵納雙方溝通管道等。

」準此，上開條款立法意旨，係為適切保護納稅義務人，並確保依法公平納稅及實現法治國家之課稅程序，以增進徵納雙方之互信及和諧，爰衡酌我國現行稅法、稅制及稽徵實務情況，並參考韓國國稅基本法第7 章之2 「納稅者權利」專章之立法例而增訂，針對租稅法律主義、公開解釋函令及財政資料、租稅優惠不得過度及課稅調查之正當程序等事項予以規範。

查本件乃係依據查獲課稅事實，依首揭特種貨物及勞務稅條例相關規定所為核定，尚無違上開稅捐稽徵法增訂條款之立法意旨之處，原告所訴核有誤解。

至原告主張特種貨物及勞務稅條例修正草案，新增非炒作交易行為「其他經財政部核定者」之排除條款乙節，按中央法規標準法第14條規定，上開新增排除條款僅係修正草案，目前尚無法適用，併予敘明。

４、綜上，本件原告銷售持有1 年以內之系爭土地，屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項所規定之特種貨物，自應於訂定銷售契約之次日起30日內向稽徵機關申報繳納稅捐，被告分別按系爭土地銷售價格3,640,000 元，依適用稅率15% ，各核定補徵應納稅額546,000 元，並無不合，原處分請續予維持。

（二）罰鍰部分：１、依特種貨物及勞務稅條例第16條第1項規定，納稅義務人銷售該條例第2條第1項第1款規定之特種貨物時，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。

本件原告於101 年5 月4 日以買賣為原因，取得系爭土地，旋於101 年7 月6 日以總價3,640,000 元出售予其子李典儒、李昆霖，原告持有系爭土地之期間，應自完成買賣移轉登記日之101 年5 月4 日起算，至訂定銷售契約日之101 年7 月6 日止，因持有期間未滿1 年，依前揭規定，系爭土地係屬特種貨物。

又系爭土地，既屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項所規定之特種貨物，自應依該條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內，向稽徵機關申報繳納稅捐，原告未依規定申報，嗣經被告分別於102 年6 月6 日、102 年6 月17日發文調查後，始於102 年7 月2 日、102 年9 月10日辦理補申報，並於102 年9 月23日、102 年9 月10日補繳稅款，難卸應注意、能注意而未注意之過失漏報之責，自應受罰。

２、被告依特種貨物及勞務稅條例相關規定，並參據財政部102 年7 月11日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條規定，審酌原告於裁罰處分核定前，已補申報及補繳稅款，且屬該條例施行後經第1 次查獲等情，乃按所漏稅額546,000 元處0.25倍之罰鍰136,500 元，洵已考量違章情節，而為適切裁罰，經核並無違誤。

原告所訴，委無足採，請續予維持。

（三）原告稱依特銷稅條例第8條，應僅就買賣價金1,440,000元核課特銷稅216,000 元及處罰鍰54,000元，原告願意與被告進行和解，不再爭訟云云。

惟按特種貨物及勞務稅條例第8條第1項規定，原告2 人分別與李典儒、李昆霖於101 年7 月6 日以總價3,640,000 元簽訂契約時，就系爭土地買賣標的物、價金及給付方式，意思表示一致，依民法第153條第1項及第345條第2項規定，雙方就系爭土地之移轉，已成立買賣契約。

又系爭土地之買賣總價為3,640,000 元，買方分別於101 年7 月6 日及12日匯款支付部分價金1,100,000 元及340,000 元，合計1,440,000 元，差額2,200,000 元部分，則由原告以贈與稅免稅額無償免除債務，該二親等以內親屬間財產之買賣行為，業經被告所屬中壢稽徵所及桃園分局核發非屬贈與財產同意移轉書（核定買賣價額3,637,887 元）及贈與稅免稅（繳清）證明書（其他- 無償免除債務2,200,000 元、2,500,000元）。

本件系爭土地之移轉，既經雙方意思合致，成立買賣契約，縱原告（即債權人）對債務人免除債務，該債務之免除，係另一法律行為，除依法應核課贈與稅之情形外，對契約約定買賣價格，並無影響，亦不影響雙方之買賣關係，被告依前開規定，審認銷售價格為3,640,000 元並無不合，且經復查及訴願決定遞予維持在案。

綜上，本件原告並未提供新事證供核，被告尚無與原告進行和解之餘地。

（四）本案贈與人李清修（即原告）欲將系爭土地，公告現值金額計3,637,887 元移轉其子李典儒，並委託張郁慧（即原告之一）代理贈與稅申報。

因前揭移轉金額已逾贈與人李當年度個人贈與稅之免稅額度220 萬元，應就其超過部分課徵10% 贈與稅計143,788 元〔(3,637,887元-2,200,000元) ×10% 〕，原告為避免被加徵贈與稅，主張以364 萬元為買賣價格，並與其子李典儒訂立買賣契約辦理。

惟囿限於其子甫成年其資力不足，價金給付以外祖母張葉阿菜受贈款110 萬元、郵政簡易人壽契約滿期金30萬元及家教收入支付144 萬元，餘220 萬元主張「無償免除部分買賣價金」。

原告主張「無償免除部分買賣價金」220 萬元部分，係依遺產及贈與稅法第5條第1款規定「視為贈與」，尚無違誤。

惟是否告知使用「部分贈與」或「部分買賣」可適用遺產及贈與稅法第5條第1款及第6款但書方式辦理，可省卻隔年需再辦理1 次贈與手續等相關稅務問題乙節，因年代久遠人員更迭已不可查。

另查依桃園分局103 年11月20日以北區國稅桃園營字第1032103346號函回復略以，查納稅義務人以電話向該分局諮詢贈與稅申報相關事宜時皆未先表明其身分，無法得知原告是否有來電詢問旨揭事宜，次查原告申報該贈與稅案時，申報書內容已填載主張「部分買賣」「部分贈與」，且未詢問承辦人員相關稅務問題。

況該案申報時距今時間久遠，稅務人員亦無法逐一記住曾輔導過納稅義務人，故尚查無旨揭輔導申報情事。

（五）關於原告張郁慧101年度贈與稅核定情形如下：１、查贈與人張郁慧( 即原告) 欲將系爭土地，公告現值金額計3,637,887 元移轉其子李昆霖，主張李昆霖以自有資金購買，並提示土地所有權買賣移轉契約書( 公契) 及土地買賣契約書( 私契) ，向被告所屬桃園分局辦理贈與稅申報。

經被告桃園分局依不動產買賣契約( 私契) 約定雙方買賣價款3,640,000 元，其買賣價款與土地公告現值並無顯著織布相當代價情形，買賣價金分2 次付款，第1 次簽約款為110 萬元，第2 次支付價款為34萬元，另220 萬元係無償免除( 免稅贈與) ，實際支付出賣人144 萬元。

查承買人資金來源係外婆張葉阿菜現金贈與110 萬元，母親張郁慧以郵局6 年期儲蓄保險到期現金贈與30萬元，哥哥李典儒現金贈與4 萬元，合計144 萬元，核屬李昆霖自有資金。

綜上，該案依遺產及贈與稅法第5條第5款但書之規定，認定屬有價金支付之買賣行為，乃就該買賣行為核發「非屬贈與財產同意移轉證明書」。

２、另就原告張郁慧未收取價金220 萬元部分，依同法第5條第1款規定「在請求權時效內無償免除債務者」，以贈與論，核定贈與金額220 萬元。

又該案張郁慧除申報以郵局6 年期儲蓄保險到期現金贈與30萬元予李昆霖作為購買系爭土地價金外，同時亦申報以郵局6 年期儲蓄保險到期現金贈與30萬元予李典儒，作為李典儒向其父親李清修（即原告）購買系爭土地，本應核定贈與總額280 萬元( 無償免除債務220 萬+ 現金30萬+ 現金30萬) ，惟於核發「贈與稅繳清證明書」僅核定贈與總額250 萬元，應納稅額3萬元。

嗣經被告所屬桃園分局於103 年8 月27日重行核定101 年度贈與總額為2,800,000 元，應納稅額為600,00 0元，減除前次已核定應納稅額30,000元，本次核定應補稅額30,000元。

３、該案依原告張郁慧贈與稅申報內容，核定贈與總額為2,800,000 元，應納稅額為600,000 元並無不合。

縱該案認屬「部分贈與」及「部分買賣」，依實質課稅原則，將承買人無償取得系爭土地金額220 萬元部分，改按遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅，亦不影響原告張郁慧101 年度全年贈與總額為2,800,000 元( 無償贈與220 萬+ 現金30萬+ 現金30萬) ，應納稅額為600,000 元，併予陳明。

（六）綜上，原處分及訴願決定並無違誤，原告之訴顯無理由。爰以此狀，資為答辯。

並聲明求為判決：１、原告之訴駁回。

２、訴訟費用由原告負擔。

四、經查本件兩造之聲明陳述同上述，因此兩造間首要爭點，乃原告將系爭土地應有部分出售予其子，有關價金220 萬元部分，究係為免除債務或是原告年度贈與額度之贈與？

（一）本件應適用之法律：１、按「（第1項）本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。

但符合第5條規定者，不包括之。」

、「（第3項））前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」

、「特種貨物及勞務稅之稅率為10 %。

但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率為15% 。

」、「（第1項）納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。

但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」

、「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」

、「（第1項）納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」

及「（第1項）納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以下罰鍰。」

特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第7條、第8條第1項、第11條、第16條第1項及第22條第1項定有明文。

由上開規定可知，納稅義務人贈與非「銷售」特種貨物之土地，即無庸依該條例規定課徵特種貨物稅。

２、次按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。

……六、二親等以內親屬間財產之買賣。

但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」

遺產及贈與稅法第5條第1款及第6定有明文。

３、又「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。

當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」

民法第345條所規定。

又民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」

而依私法自治及契約自由原則，法律並不禁止在同一契約內，同時約定買賣及贈與二種法律行為。

因此雖然名稱為買賣契約，但仍應實際探究當事人真意、契約內容，方能確認是否為單純買賣契約或併有贈與契約性質或部分，應先敘明。

４、遺產及贈與稅法第5條第1項第6款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……六、二親等以內親屬間財產之買賣。

但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」

因此親子間之買賣除能提出上開確實證明，仍視為贈與。

５、再按「（第1項）申請登記，除本規則另有規定外，應提出下列文件：一、登記申請書。

二、登記原因證明文件。

」及「（第1項）申請登記時，登記義務人應親自到場，提出國民身分證正本，當場於申請書或登記原因證明文件內簽名，並由登記機關指定人員核符後同時簽證。」

土地登記規則第34條第1項第1款、第2款及第34條第1項定有明文。

（二）兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有兩造提出之證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。

１、101 年4 月15日，原告向李清修之父李用購入系爭土地（桃園縣觀音鄉○○段○○○ ○號土地）總價728 萬元，原告二人對系爭土地應有部分各為1/2 （土地買賣契約書詳原處分4-1 卷第115 頁、第119-122 頁，原處分4-2 卷第126 頁、第130-133 頁）。

101 年4 月20日李用向被告所屬中壢稽徵所申報贈與稅（買賣）申報書（原處分4-1 卷第123-125 頁、原處分4-2 卷第134-136 頁）。

上開系爭土地移轉過程，嗣經被告審核確有價金之支付，認屬二親等以內親屬間財產之買賣，並核發非屬贈與財產同意移轉證明書（原處分4-1 卷第12 6-128頁、原處分4-2 卷第137頁），並於101 年5 月4 日完成所有權移轉登記為原告所有（原處分4-1 卷第151 頁）。

２、系爭土地移轉登記予原告之子女之交易過程：⑴101 年7 月6 日原告李清修出售系爭土地（應有部分二分之一）予李典儒，總價364 萬元（土地買賣契約書詳原處分4-1 卷第156-159 頁，部分價金支付資料詳原處分4-1卷第23-24 頁）；

而原告張郁慧則將系爭土地（應有部分二分之一）出售予其子李昆霖，總價364 萬元（土地買賣契約書詳原處分4-2 卷第157-160 頁，部分價金支付資料詳原處分4-2 卷第52頁）。

該土地買賣契約書第二條約定「⑴本契約成立同時乙方以價款一部份新台幣一百一十萬元整為定金給付甲方……⑵101 年7 月12日乙方續付給甲方新台幣三十四萬元正。

⑶二百二十萬元整無償免除（免稅贈與）。」

⑵101 年7 月12日原告李清修向被告所屬中壢稽徵所申報贈與稅( 買賣) 申報書（原處分4-1 卷第93-100頁）。

101年7 月18日原告張郁慧向被告所屬桃園分局申報贈與稅(買賣) 申報書（原處分4-2 卷第116-118 頁），而原告申報所附之買賣契約書詳如上述⑴記載。

⑶原告李清修移轉系爭土地，經被告審核有價金144 萬元之支付，其餘220 萬元「無償免除債務」，核屬二親等以內親屬間財產之買賣，並於101 年7 月18日核發非屬贈與財產同意移轉證明書（原處分4-1 卷第105 頁）。

原告張郁慧移轉系爭土地，經被告審核有價金144 萬元之支付，其餘220 萬元無償免除債務，核屬二親等以內親屬間財產之買賣，於101 年8 月6 日核發非屬贈與財產同意移轉證明書；

另原告同日尚有現金贈與予李典儒及李昆霖，故另核發贈與稅繳清證明書（原處分4-2 卷第122 頁、第121 頁）。

⑷101 年7 月20日李典儒以「買賣」原因取得系爭土地登記日（原處分4-1 卷第31頁）。

101 年8 月7 日李昆霖以「買賣」原因取得系爭土地登記日（原處分4-2 卷第48頁）。

⑸101 年7 月6 日原告張郁慧填具贈與稅申報書，將其所有系爭土地應有部分二分之一，贈與其子李昆霖，另贈與其子李昆霖、李典儒各郵局6 年期保單各30萬元，並附前開⑴之相同之土地買賣契約書（買受人為李昆霖），經原告審核後，以屬親子間之贈與，而以買賣認定（詳本院卷第108頁至119頁）。

３、102 年6 月6 日，被告以北區國稅中壢銷字第1020596581號函請原告李清修提示相關資料，說明系爭土地交易過程（原處分4-1 卷第32-34 頁）。

102 年6 月17日，被告以北區國稅桃園銷字第1020209599號函請原告張郁慧提示相關資料，說明系爭土地交易過程（原處分4-2 卷第49-51頁）。

102 年7 月2 日原告李清修就上開系爭土地之交易辦理特種貨物及勞務稅補申報（原處分4-1 卷第35-36 頁），102 年9 月10日原告張郁慧就上開系爭土地之交易辦理特種貨物及勞務稅補申報（原處分4-2 卷第74-75 頁）。

４、102 年8 月5 日，被告依系爭土地銷售價格3,640,000 元，按適用稅率15% 計算特種貨物及勞務稅，核定應納稅額各為546,000 元（核定通知書詳原處分4-1 卷第155 頁、原處分4- 2卷第156 頁），原告分別於102 年9 月10日、9 月23日繳納完畢（原處分4-1 卷第162 頁、原處分4-2卷第161 頁）。

原告二人就本稅部分不服，申請復查，經被告103 年1 月14日北區國稅法二字第1030001274號（原處分1 ）、同年月日北區國稅法二字第1030001275號復查決定（原處分2 ）未獲變更。

５、102 年11月20日被告以原告二人未依規定於訂定土地買賣契約之次日起30日內，報繳特種貨物及勞務稅，審理違章成立，除補徵稅額外，並各按所漏稅額546,000 元處0.25倍之罰鍰計136,500 元（原處分4-3 卷第24頁、原處分4-4 卷第17頁）。

原告就罰鍰部分不服，申請復查，經被告103 年3 月13日北區國稅法二字第1030004788號復查決定（原處分3 ）、北區國稅法二字第1030004790號復查決定（原處分4 ）未獲變更。

原告對上開原處分不服，遂循序提起本件行政訴訟。

（三）經查本件原告主張系爭土地（各自應有部分二分之一）公告現值約364 萬元，原告欲使用每年220 萬元免稅額辦理贈與，經先詢問地政事務所人員後，地政人員稱要問國稅局最清楚，原告嗣電話詢問國稅局該如何辦理逐年220 萬元贈與，國稅人員稱系爭土地可以一次辦理，220 萬元部分使用免稅額贈與，144 萬元部分是買賣，國稅人員稱這是一個節稅合理方式，只是需要經過國稅局核稅，原告乃依據國稅局建議以一個買賣契約為之，原告為出賣人，且買賣契約第二條第⑶項有記載220 萬元是免稅贈與等語，經核原告主張各自所有之系爭土地應有部分，欲以年度免稅額220 萬元方式，分別贈與其子等事實，核與其提出之原告贈與（買賣）時申報書所附買賣契約書第二條價款之給付⑶以手寫方式認載「記載220 萬元無償免除（免稅贈與）。」

相符，更核與原告張郁慧於101 年7 月6 日填具贈與稅申報書（將將其所有系爭土地應有部分二分之一，贈與其子李昆霖）記載亦完全相符【詳上開理由（二）２⑸事實】。

因此綜合上開證據資料可知，本件原告主張系爭「買賣」契約書內容記載101 年7 月6 日將系爭土地「出賣（銷售）」予其子部分，其中買賣價金364 萬元中之220 萬元，是原告（2 人）分別利用遺產及贈與稅法第22條規定之年度贈與免稅額220 萬元，即足證明。

⑴次查，本件原告對上開土地價值在年度免稅額220 萬元範圍內贈與其子之事實，並未隱匿，反而積極以各種方式於向被告申報時，明確載明及揭露。

因此被告僅以自訂制式化之形式買賣契約，而忽略私法上買賣契約可併同時存在贈與契約（贈與等值於220 萬元系爭土地之應有部分）性質，而強將上開贈與土地應有部分性質，解為買受人（原告之子）給付之價金，且該價金是由原告等免除其債務等方式（顯與原告及其子之契約內容及意思表示不同），並據以課徵本件特種貨物稅，自難認合法。

⑵又查，原告主張雖經詢問地政機關及國稅局後，依照建議所為本件申報，顯見原告已經積極就其本件如何利用贈與稅年度免稅額達到贈與系爭土地應有部分等問題，向被告等稅捐機關詢問，但稅捐稽徵機關並無以贈與方式併同買賣之申報表格，因此原告主張被迫依國稅局建議於101 年7 月12日、101 年7 月18日申報書，經核自不可歸責於原告。

從而，被告以上開申報書雖為贈與，但為親子間贈與依法視同買賣，並以契約書記載之220 萬元無償免除債務云云，顯與當事人意思及表示不相符，更難認合法。

（四）被告雖主張本件原告就系爭土地是訂立一個買賣契約，並非一個買賣契約加上一個贈與契約，且土地登記簿也是登記一個買賣契約，並未登記贈與契約，因此被告認定原告是免除買受人220 萬元債務，且依據遺產及贈與稅法第5條第1款，屬於贈與，故被告以系爭土地全部買賣價金為計算，並無違誤等語。

經查，本件被告上開辯解固非全然無據；

然查有關土地登記實務及系爭土地應有部分如利用每年220 萬元免稅額逐年贈與，比例該如何計算、如何記載面積等，及如何向被告等稅務機關申報，確非一般人所能知悉，恐亦非專業之地政人員或會計人員能明確告知，故原告經詢問地政及國稅局人員後，依其建議以「一個買賣契約」為之，本難認可以歸責。

次查參照上開說明，買賣契約成立必須當事人意思表示一致，本件買（原告之子）賣（原告）雙方針對系爭土地，依上開土地買賣契約書顯示，確實如原告主張是由原告贈與其子（買受人）相當於220 萬元之應有部分比例之系爭土地，餘款144 萬元始由買受人給付現金，此由土地房屋買賣契約書第二條規定付款方法即明；

因此上開買賣契約當事人間合意「買賣」之標的，僅是相當於144 萬元之系爭土地應有部分，而其餘相當於220 萬元之應有部分比例之系爭土地贈與部分，雖名為買賣契約，但買賣雙方當事人真意實為贈與，亦足證明。

（五）原告系爭土地買賣契約書中明確載明220 萬部分為原告年度贈與免稅額，即同一買賣契約書中，另明確載明買賣雙方當事人間有贈與220 萬元之贈與合意；

原告張郁慧之贈與申報書，更明確載明將系爭土地應有部分贈與其子，再再顯示原告贈與土地之明確意思。

被告漠視上開契約書及申報書中明文記載，僅以形式上系爭土地買賣契約（被告制式格式）中不可能併加入贈與，進而認系爭贈與220 萬元之約定為「免除債務」，是原告免除買受人（其子）給付賣價金債務云云，核與系爭土地買賣契約內記載及內容不符，實難認符合契約當事人真意，從而原處分本於錯誤認定之事實，認定原告銷售土地未於法定期限內申報，並以原告銷售系爭土地價格364 萬元計徵特種貨物稅，其關於銷售價格（超逾144 萬元之系爭土地應有部分）之計算，核自屬違法；

因此原處分1 、2 依銷售價格（364 萬元）按稅率15% 核定原告各應納稅額546,000 元部分，亦屬違法；

則原處3 、4 按上開應納漏稅546,000 元處0.25倍之罰鍰（計136,500 元）自亦失所據，而有違誤。

五、綜上所述，被告認原告分別移轉系爭土地應有部分予其子均為買賣並非贈與云云，核與前述本院認定之事實及證據資料不符（其中220 萬元系爭土地應有部分為年度免稅額內贈與），因此原處分核算原告應補繳特種貨物稅自因事實認定錯誤而違法，至於原處分按所漏稅額裁罰0.25倍罰鍰亦因特種貨物稅本稅部分違法而失所附麗，均有違誤。

訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分均撤銷如主文所示，並由被告另為適法之處分。

又本件為判決基礎之事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，雖經斟酌均不影響最終判決結果，爰不一一敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 103 年 12 月 25 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 12 月 25 日
書記官 陳德銘