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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1168號
103年12月18日辯論終結
原 告 黃麗蓉
訴訟代理人 孫銘豫 律師
複 代理 人 吳宗樺 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 黃麗鈴
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年6 月3 日台財訴字第10313927390 號（案號：第10300693號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據檢舉及查得資料，以原告民國（下同）97年度取有營利所得新臺幣（下同）352 元及財產交易所得5,000,000 元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依所得稅法第71條規定期限辦理綜合所得稅結算申報，經審認違章成立，除核定當年度綜合所得總額5,000,352 元，所得淨額4,700,352 元，補徵應納稅額1,159,038 元外，並依所得稅法第110條第2項規定，按所漏稅額1,159,038元分別處以0.4 倍及1 倍之罰鍰計1,158,989 元。
原告就財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以103 年2月12日北區國稅法二字第1030002737號復查決定（下稱原處分）將原核定財產交易所得其中1,000,000 元變更核定為執行業務所得並追減200,000 元，及追減罰鍰79,997元，其餘未獲變更。
原告就罰鍰部分仍有不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠被告對原告未申報上揭兩筆款項之行為，課予罰鍰，不論以執行業務所得或財產交易所得論課，原告均無故意或過失，不應對原告處以罰鍰：依行政罰法第7條第1項規定，罰鍰之裁處須具備故意或過失方得予以處罰。
本件被告以原告未申報即等同於有過失而予論罰，並未實際審酌本案情況，且原告暫未申報所得係因認為訴外人陳○里於民事訴訟中主張撤銷因原告詐欺而為給付4,000,000 元款項之意思表示，買賣契約既因撤銷意思表示而不存在，原告因此負有4,000,000 元之價金返還義務，該筆所得已不存在，所得既不存在，即不須繳納稅款；
而關於刑事訴訟部分，原告因蔡○龍、汪○玲及陳○里對原告提出詐欺、背信等告訴，致原告所得之2筆款項是否應予返還，滋生疑義，該仲介居間之買賣所得既不確定，原告無法確知收入，如先行繳納，則未來訴訟結果有不利益之情，另須申請更正退還溢繳稅款，迭生程序勞費，為維權益，是暫未申報所得，此實屬常情，原告主觀上並無逃稅之故意或過失，不符合行政罰之責任要件，自不應裁處罰鍰。
㈡縱認被告之罰鍰處分適法，然其逕處所漏稅額1 倍之罰鍰，顯已違反比例原則，並有裁量怠惰：⒈依行政罰法第18條第1項規定，裁罰機關就罰鍰酌科，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響、因違反行政法上義務所得之利益、受處罰者之資力等。
而裁處罰鍰之功能，在於回復行政秩序，並有預防再犯之功能及避免行為人獲取不法利益，故須力求行為人違反行政法之行為及主觀責任程度相符之裁量罰鍰金額，以達成上開警告、預防及制裁之罰鍰功能，若疏未注意，即有裁量怠惰或違反比例原則之裁量恣意之違法。
⒉被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰金額或倍數參考表）按所漏稅額處以1 倍之罰鍰，惟該參考表性質上為行政規則，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有客觀之參考標準可循，以避免專斷或有輕重之差別待遇，稅捐機關應如何適用始稱妥適，仍為各稅捐機關行使裁量權之範疇。
又裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點亦載明：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
是以，稅捐機關在裁罰裁量時，於適用裁罰金額或倍數參考表之倍數或罰鍰同時，仍應注意上開使用須知之規範，並不得漠視行政罰法第18條之規定。
⒊被告未審酌原告係因認為陳○里於民事訴訟中主張撤銷因原告詐欺而為給付4,000,000 元款項之意思表示，買賣契約既不存在，原告即負有價金返還義務，且遭蔡青龍、汪○玲及陳○里另以詐欺、背信等罪提出告訴，致系爭2 筆款項是否確定屬於原告所有致生疑義，始暫未申報所得。
又是否有逃避稅捐之故意、過失主觀要件之判斷，應以負有繳納稅捐義務但卻以不行為方式逃避之時作為其認定時點，方符行政罰之本質，絕非以其後之事實狀態，據以斷定為履行義務之主觀狀態，否則有倒果為因之憾。
本件原告僅是暫未申報所得，此與違反義務情節較重之從未申報，且主觀惡性較重之故意不申報情形不同，被告未調查審酌裁量因素之實質內涵即逕依裁罰金額或倍數參考表科罰，復未敘明其裁量之理由，自有裁量怠惰與違反比例原則之違法。
為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠裁罰金額或倍數參考表係針對抽象性之典型案件為適用對象，乃稅務主管機關針對大量違反稅捐相關法令之裁量案件，依據行為特性、違章金額等一切情狀，考量行政罰法第18條規範所示訂定裁量基準，供下級機關於具體典型違章事件，一體適用，被告自可據以適用。
又裁罰金額或倍數參考表使稅捐機關面對大量裁量案件，於符合所定之典型狀況與相應效果後，即可依循其內容裁處，得提高行政效率，並減少相同情節事件卻有不同效果的規範不穩定與不公平情形，符合司法院釋字第423 號解釋理由書之闡釋意旨，並未違反比例原則。
㈡綜合所得稅之課徵係以收付實現原則，並採自行結算申報制，即納稅義務人應將當年度構成綜合所得總額之各類所得，自行計算並完納應納之稅捐，於申報期限內，填具結算申報書，向稅捐稽徵機關辦理申報。
原告當年度有系爭所得為其所不爭，且金額尚非微小，惟於應申報期間，原告在無充分確信情形下，尚非不可先向稽徵機關查詢釋疑，或先申報系爭所得，若嗣後確有溢繳情事，亦得檢附證明文件另案申請更正退還溢繳稅款，原告未為此途，未依法辦理97年度綜合所得稅結算申報，並產生漏稅之事實，核有應注意、能注意而未注意之過失責任。
㈢又陳○里對原告所提詐欺告訴，業經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官不起訴處分，陳○里不服，聲請交付審判，亦經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）100 年度聲判字第210 號刑事裁定駁回確定在案，另陳怡里與原告間請求損害賠償之民事案件，復經臺北地院99年度訴字第1535號民事判決駁回確定，是原告並未因上開民、刑事案件而有返還系爭所得之情事。
㈣綜上，審核本件原告違章情節，並無裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點加重或減輕情形，且原告97年度綜合所得總額達4,800,352 元，顯見原告具有相當之資力。
被告參據裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第2項之違章情形，以原處分重行計算按所漏稅額1,079,040 元分別處0.4 倍及1 倍罰鍰合計1,078,992 元，係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，並無裁量怠惰情事，亦無違反比例原則。
為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有民眾檢舉書、臺北地檢署100 年3 月2 日北檢治知99偵續一214 字第13679 號函暨隨函檢附之該署99年度偵續一字第214 號100年2 月8 日及24日偵查筆錄、99年度偵續字第586 號99年7月22日偵查筆錄、98年度發查字第3619號98年11月2 日警詢筆錄及臺北地院99年度訴字第1535號99年7 月12日言詞辯論筆錄、被告綜合所得稅97年度未申報核定通知書、被告罰鍰裁處書、原處分及訴願決定等件影本在卷可稽，其事實堪予認定。
又原告對於被告以原處分重新核定，原告居間仲介蔡青龍夫婦買受新北市○○區○○○街○○號4 樓房地，取得佣金收入1,000,000 元，屬一般經紀人之執行業務所得，以查得收入總額1,000,000 元按20% 計算必要費用，核計執行業務所得為800,000 元【1,000,000 ×（1 －20% ）】，另轉售新北市○○區○○○街○○號11樓房地之不動產預定買賣權利予陳○里所賺取之差價4,000,000 元，屬財產交易所得，併同原告未申報之營利所得352 元，歸課97年度綜合所得稅額，均不爭執，僅就罰鍰部分不服，是以下爰就被告所為裁罰處分有無違法，予以審究、論述，合先敘明。
五、按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
……」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」
行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第2項定有明文。
又「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4 點情形者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。
……三、未申報所得屬前2 點以外之所得，且無第4 點情形者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。
……」為財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正發布裁罰金額或倍數參考表關於違反所得稅法第110條第2項部分所規定。
六、本件原告97年度綜合所得總額計4,800,352 元（4,000,000元＋800,000 元＋352 元），已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，依首揭規定，自應於所得稅法第71條第1項規定期限內，如數辦理97年度綜合所得稅結算申報，其未依規定辦理申報，核已違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，應依法論罰。
又我國綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，有所得即應依法辦理申報，此乃所得稅法第71條第1項課予納稅義務人之公法義務，原告當無不知之理。
雖原告主張係因其與陳○里間買賣涉有糾紛，所賺取差額4,000,000 元應否返還，尚有未明，且遭蔡○龍夫婦及陳○里以詐欺、背信等罪嫌提出告訴，致系爭所得是否確屬原告所有有所疑義，始暫未申報所得云云。
惟原告既有取得系爭所得之事實，在未返還前，仍屬原告之所得，依法即應辦理申報，倘申報後因系爭所得遭追討返還而有溢繳情事，亦得檢附證明文件申請退還溢繳稅款，況原告對於系爭所得應否申報，若有疑義，尚非不可向稽徵機關查詢釋疑，其在無充分確信情形下，逕憑主觀認知而以系爭所得有疑義，未依法辦理97年度綜合所得稅結算申報，致生漏稅事實，被告據此核認原告有應注意、能注意而未注意之過失，即非無據。
原告徒以前詞置辯，並稱其無故意或過失，不應論處罰鍰云云，洵非可採。
是被告依所得稅法第110條第2項規定，審酌原告前開違章情節，並參據裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第2項之違章情形，按應罰之補徵稅額1,079,040 元分別處0.4 倍（營利所得352 元）及1 倍（執行業務所得800,000 元＋財產交易所得4,000,000 元）罰鍰合計1,078,992 元，以原處分將原處罰鍰1,158,989 元追減79,997元（1,158,989 元－79,997元＝1,078,992 元），未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
原告以其係因前揭主觀認知之疑義始未申報系爭所得，違章情節輕微為由，主張有裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點規定之適用，應減輕其罰，並進而指摘被告逕依裁罰金額或倍數參考表所定，處所漏稅額1 倍之罰鍰，違反比例原則並有裁量怠惰之違法云云，難認可採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分關於罰鍰部分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 15 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 陳 秀 媖
法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 1 月 22 日
書記官 張 正 清
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