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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1236號
104年3 月3 日辯論終結
原 告 林桂芳
訴訟代理人 張清富 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 蔡昀庭
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年6 月17日台財訴字第10313931730 號（案號：第10300257號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告中華民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲漏報本人有價證券交易所得合計新臺幣（下同）357,660,500 元，被告併同另查獲短漏報所得，核定補徵稅額68,433,960元，並按所漏稅額70,399,052元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計35,197,102元（第1 次核定）；
嗣再經查獲，其尚有漏報配偶凃錦樹之執行業務所得676,560 元，核定補徵稅額50,742元，並按所漏稅額70,449,732元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計35,182,546元，經減除第1 次核定裁處之罰鍰後，再核定裁處罰鍰14,556元（第2 次核定）；
嗣復經查獲，其尚有漏報配偶凃錦樹之其他所得107,500,000 元，核定補徵稅額21,500,000元，並按所漏稅額91,942,144元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計45,928,585元，經減除第1 、2 次核定裁處之罰鍰後，核定本次裁處罰鍰10,716,927元（第3 次核定）。
原告就第3 次核定之其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告102 年12月10日財北國稅法二字第1020054816號復查決定，其他所得轉正為執行業務所得並追減28,052,381元，追減罰鍰2,804,387元。
原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）本稅部分：1.被告查核資料中，就王信富後續如何支配系爭資金？有無匯入凃錦樹或原告之帳戶？或是否已支付系爭交易相關成本費用？被告實則未予查證，僅以系爭款項匯入王信富之帳戶，即認為本件全數係凃錦樹之所得，核與所得稅法所採「現金收付制」相違背。
是以，齊林環球管理顧問股份有限公司（下稱齊林環球公司）既已開立發票並申報繳納營業稅及營利事業所得稅在案。
即無由任意認定其所開立發票有何不實，更不得認定系爭所得為原告所獲取。
本件核定系爭所得為原告之所得，除違反個人綜所稅採取收付實現制之原則外，更係就單一所得重複課稅，而有違誤。
2.按「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部62年3 月21日台財稅第32131 號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。
依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。」
財政部97年1 月16日台財稅字第09600451280 號函著有明文。
又按「執行業務者藉由管理顧問公司之設立，將個人執行業務收入列報為公司之營業收入，致短漏報個人執行業務所得，其綜合所得稅漏稅額之計算，請參酌本部90年12月24日台財稅字第0900456675號令及97年1 月16日台財稅字第09600451280 號函規定辦理。」
財政部100 年10月25日台財稅字第10000377900 號函亦著有明文。
是退步言，縱使認定係凃錦樹係透過齊林環球公司，將執行業務收入改列為營業收入，亦應扣除齊林環球公司溢繳之稅額，方屬適法。
3.再退步言，原告縱使獲有前開收入，惟原告係因提供專業法律服務獲取報酬，應屬律師之執行業務所得，應按30％之費用率標準核定本件費用，被告所核，仍非妥適。
4.凃錦樹所涉刑案與本件系爭臺中商銀等不良債權買賣無關，不應以刑案判決作為本件認定之證據，退步言，縱使系爭刑事案最終為有罪判決定讞（惟本件不良債權交易與系爭刑事案之事實並非同一），而法院進而推估本件亦屬於「不法所得」，惟倘屬「不法所得」，因日後可能遭判決沒收或負有民事返還及賠償義務，故亦非原告之收入。
反之，就負有返還義務之財產，應俟該請求權人免除債務或拋棄請求權時，原告始因債務減免而發生所得。
否則，倘本件維持核定原告95年度綜合所得稅，日後請求權人如免除原告返還義務，是否仍要重新核課贈與稅（請求權人為自然人時，依遺贈稅法第5條第1款，在請求權時效內無償免除債務者，其免除之債務以贈與論，並依法課徵贈與稅。
）或原告之綜合所得稅（請求權人為法人時，依所得稅法第4條第1項第17款，取自營利事業贈與之財產，不在免納所得稅之範圍。
）？屆時更將面臨重複課稅之問題。
是倘本件最終經認定為「不法所得」，亦不得予以核課綜合所得稅等情。
（二）罰鍰部分：1.按行政罰法第7條第1項規定明揭行政罰係針對出於故意過失者，方加以處罰。
次按行政罰法第7條第1項立法理由亦明揭「有責任方有處罰」之原則，同時國家亦負證明行為人有故意或過失之舉證責任。
2.查被告所核系爭其他所得，皆係因齊林環球公司及勁林爭青公司提供服務，各由該二公司所收取，並皆已開立發票在案，亦為日華資產股份有限公司（下稱日華資產公司）所承認，有日華資產公司說明函可稽，是以，齊林環球公司及勁林爭青公司既已開立發票並申報繳納營業稅及營利事業所得稅在案，自無法期待原告另行完成結算申報。
是原告就該筆所得之漏報，並無故意過失，依法即不應裁罰，方屬適法。
退步言，縱認有裁罰之必要，惟本件所得額核定顯有違誤，是以原告之漏稅額亦應予調減。
3.凃錦樹因違反稅捐稽徵法案件，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官提起公訴（103 年度偵字第14616號），依行政罰法第26條規定僅得依刑罰處罰，本件罰鍰應予撤銷。
（三）並聲明求為判決：1.訴願決定、原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）執行業務所得部分：1.按司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重；
又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關對當事人間財產之移轉，如已提出相當事證，並斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，認該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果，洵無不合。
而納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，自難為有利於納稅義務人之認定。
2.依臺灣臺南地方法院98年度金重訴字第1 號刑事判決，足證齊林環球公司僅係凃錦樹藉以作為對外交易取得勞務報酬之工具，凃錦樹方為實際提供日華資產公司仲介買賣系爭不良債權之勞務者。
本件日華資產公司為取得系爭不良債權，經由凃錦樹安排，於95年11月10日與其虛設之齊林環球公司簽訂服務契約書，以107,500,000 元之代價委由齊林環球公司提供服務，協助及促成該標的債權之買受事宜，惟查凃錦樹係實際提供日華資產公司仲介買賣系爭不良債權之勞務者，而日華資產公司於96年1 月2 日依約支付107,500,000 元（含稅）予齊林環球公司，並由未提供服務之齊林環球公司開立不實發票102,380,953 元（未含稅），且該筆款項嗣後結購美金計3,230,144 元匯至臺灣銀行洛杉磯分行統一投資開發股份有限公司（Tone Yee Investments & Development）帳戶，嗣後於96年3 月12日由California Bank And Trust聖地牙哥分行匯回美金3,130,134 元至齊林環球公司帳戶，再換成新臺幣存入齊林環球公司帳戶後，轉匯至負責人王信富銀行帳戶，依徐曉韻98年6 月3 日訊問筆錄稱，王信富銀行帳戶為凃錦樹之人頭帳戶之一，是該筆資金最終係由凃錦樹支配運用，有臺灣臺南地方法院98年度金重訴字第1 號刑事判決書、凃錦樹、汪家玗、王信富談話紀錄及訊問筆錄、匯出匯款申請書及銀行往來明細表可稽。
從而，凃錦樹既為實際提供日華資產公司仲介買賣系爭不良債權之勞務者，且上開款項實受其支配運用，依實質課稅原則，系爭仲介報酬自應歸屬於實質經濟利益享有者凃錦樹所有。
又依凃錦樹於99年5 月13日談話記錄稱，齊林環球公司之名義負責人王信富每次按開立統一發票金額之抽取固定比例作為報酬，並經王信富於99年5 月14日談話記錄坦承，亦經被告核認王信富96年度綜合所得稅其他所得8,190,476 元（102,380,953 元×8 ﹪）並確定在案，此部分應自凃錦樹收取之系爭報酬中扣除。
3.至原告主張系爭報酬轉匯至王信富銀行帳戶是否已支付相關成本費用乙節，查原告未能提示成本費用相關事證，以實其說，其主張核不足採。
4.又原告主張依財政部100年10月25日台財稅字第10000377900 號函釋規定，縱使認定凃錦樹係透過齊林環球公司將執行業務收入改列營業收入，亦應扣除齊林環球公司溢繳之稅額乙節，查前揭財政部函釋係指執行業務者將個人執行業務收入列報於其設立之管理顧問公司營業收入，致短漏報個人執行業務所得，其綜合所得稅漏稅額計算之規定，非計算分散人應補稅額之規定，原告所訴顯係誤解。
5.另原告主張縱應依執行業務者費用標準核定，亦應依凃錦樹之律師身分核定費用率為30％乙節，按民法第565條規定、臺灣臺南地院98年度金重訴字第1 號刑事判決，可見凃錦樹係為取得報酬，乃居間媒介日華資產公司取得系爭不良債權，核該行為，應屬民法第565條媒介居間行為，而非律師職務之執行，至凃錦樹因律師身分及高度法律專業知識而獲得日華資產公司信任，進而委以本件居間任務，實屬當事人締約時動機之考量，自不使居間契約轉變成僅得由律師執行之法律事務。
又法律顧問通常僅提供諮詢意見，並未有實際參與之行為，凃錦樹斡旋仲介不良債權之交易，顯非單純之諮詢意見提供，是原告認系爭所得為法律顧問之律師業務執行，洵屬誤解。
6.綜上，被告於復查決定，以凃錦樹96年度有取自日華資產公司之佣金收入99,309,524元（107,500,000 元－8,190,476 元），按執行業務者一般經紀人費用率20％核定執行業務所得79,447,619元〔99,309,524元×（1-20％）〕，並無不合。
（二）罰鍰部分：1.綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。
又納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在。
2.系爭仲介事實係由凃錦樹主導與執行，齊林環球公司僅係凃錦樹用來領取仲介佣金之人頭公司，並未提供實際服務，系爭執行業務所得之客體應歸屬於凃錦樹所有，有臺灣臺南地方法院98年度金重訴字第1 號判決及案關資料可稽，是凃錦樹就其為系爭執行業務所得之實際享有者知之甚詳，其明知有此所得卻以齊林環球公司為所得歸屬對象，藉以規避系爭所得為凃錦樹之事實，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，自有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性。
3.依所得基本稅額條例第5條第1項及同條例施行細則第2條第1項規定，適用該條例規定繳納所得稅之個人，應於辦理所得稅結算申報時，依財政部規定之格式申報及繳納基本稅額；
倘納稅義務人僅辦理綜合所得稅結算申報，而未依財政部規定之格式申報及繳納基本稅額，即構成該條例第15條第2項規定之違章，應予論罰。
原處分誤依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於該條例第15條第1項規定，按所漏稅額分別處0.4 倍及1 倍之罰鍰，並非正確，本次應處罰鍰應為50,991,753元，較原處分罰鍰7,912,540 元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應予維持罰鍰7,912,540 元。
（三）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法令適用之說明：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。
……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；
其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」
「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。
……」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
分別為行為時所得稅法第14條第1項第2 類、第15條第1項及第83條第1項所明定。
且同法施行細則第13條亦規定：「（第1項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。
（第2項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」
而財政部依所得稅法第14條第1項第2 類第3款授權所訂定之執行業務所得查核辦法第8條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。
其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。
……」又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，96年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：一、……七、經紀人：㈠……㈡一般經紀人：20％。」
為財政部97年3 月7 日台財稅字第09704514520 號令所核定96年度執行業務者費用標準。
⒉次按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」
為行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5 月27日修正公布同法第110條第1項所明定。
次按「……個人依所得稅法第七十一條第一項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」
、「……個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」
及「依本條例規定繳納所得稅之營利事業或個人，於辦理所得稅結算申報時，應依本條例規定計算基本稅額，並依財政部規定之格式申報及繳納。」
為行為時所得基本稅額條例第5條第1項、第15條第2項及同條例施行細則第2條第1項所規定。
又「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第十二條第一項規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第十五條第二項規定處罰。」
業經財政部100 年1 月10日台財稅字第09904154480 號令釋在案，上開函釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第71條、所得基本稅額條例第12條、第15條規定所為之解釋，核與上開規定意旨相符，亦與法律保留原則無違，自得予以援用。
又裁罰倍數參考表關於違反所得基本稅額條例（綜合所得稅）係規定：「所得基本稅額條例第十五條第一項：個人已依本條例規定計算及申報基本所得額……一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額０. 二倍之罰鍰。
……三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。
處所漏稅額０. 五倍之罰鍰。
……所得基本稅額條例第十五條第二項：個人未依本條例規定計算及申報基本所得額……一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額０. 四倍之罰鍰。
……三、未申報所得屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。
處所漏稅額一倍之罰鍰。」
上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已填報扣免繳憑單及股利憑單、短漏報所得是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
⒊復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
……」此經司法院釋字第四二０號解釋在案。
又「……租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則……」、「……有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準……」亦有最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決足參。
且「契約自由、私法自治原則，固屬憲法第22條所保障之自由，惟實質應課稅之經濟事實，藉形式上契約之訂定，以規避課稅，即非契約自由或私法自治所保障範圍，應依實質課稅原則，予以課稅。」
（最高行政法院95年度判字第2172號判決參照）
（二）查原告96年度綜合所得稅申報，經財政部賦稅署以日華資產公司96年1 月3 日支付予齊林環球公司107,500,000 元係原告配偶凃錦樹之其他所得，核定補徵稅額21,500,000元，並併同前2 次查獲短漏報之有價證券交易所得357,660,500 元、執行業務所得676,560 元及利息所得41,041元之所漏稅額91,942,144元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計45,928,585元，減除前2 次核定裁處罰鍰後，核定本次（第3 次）裁處罰鍰10,716,927元，原告就第3 次核定之其他所得及罰鍰處分不服申請復查，經被告將其他所得轉正為執行業務所得，因齊林環球公司名義負責人王富信坦承按開立統一發票金額（未含稅為102,380,953 元）之抽取固定比例為報酬，被告核定執行業務收入99,309,524元，又原告未提示直接必要費用之支出憑證或其他證明文件供核，被告按一般經紀人必要費用標準20% 核定所得為79,447,619元（99,309,524元×80% ），重行核算漏稅額為86,333,298元處0.2 倍及0.5 倍罰鍰43,124,198元，減前已處罰鍰計35,211,658元，復查決定應處罰鍰7,912,540 元，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回之事實，為兩造所不爭執，並有復查決定書（見本院卷第35頁至第42頁）及訴願決定書（見本院卷第8 頁至第14頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）本件兩造爭點在於：⒈系爭收入係齊林環球公司之收入或原告配偶凃錦樹之收入？⒉如係原告配偶凃錦樹之收入，是否應扣除齊林環球公司溢繳之稅款？是否應以律師之執行業務所得，按30％費用率核定所得？⒊原告未申報配偶凃錦樹之系爭收入，有無故意或過失？⒋本件是否有行政罰法第26條規定之適用？茲就前開爭點，分述本院判斷如下：⒈系爭收入係齊林環球公司之收入或原告配偶凃錦樹之收入？⑴原告雖主張系爭臺中商銀等不良債權交易，係由齊林環球公司提供服務，報酬由齊林環球公司收取，並非原告配偶凃錦樹之收入云云，惟查：①日華資產公司董事長汪家玗於偵訊中接受檢察事務官詢問時陳稱：「（問：你公司有無與齊林環球管理顧問股份有限公司簽訂『服務契約書』？）有簽訂服務契約書，實際上是凃錦樹在提供勞務，跟齊林公司無關。」
、「（問：你公司96年支付1 億7 百50萬元到齊林公司作為服務費，原因？）答：上述金額係支付凃錦樹購買馬來西亞商富析資產管理股份有限公司1,000 多筆債權的佣金……。」
（見原處分卷第266 頁、第267 頁）；
又於賦稅署調查時說明：「（問：凃錦樹為貴公司37.5% 之大股東，公司在經營時為何還能再於95年度領額外的3.65億元及96年度的1.075 億元之報酬？）答：凃錦樹認為這部分是他提供服務的報酬……。」
（見原處分卷第270 頁）②齊林環球公司負責人王信富於賦稅署調查時說明：「（96年度齊林公司開立107,500,000 元發票予日華公司是因）凃律師從事不良債權買賣非常有名，我想跟他學習，故95年凃律師告訴我已接到日華公司要購買不良債權，會有不少酬勞，要跟我合作，形式上由我出面與日華公司簽定服務契約……。」
（見原處分卷第257 頁、第258 頁）③勤美股份有限公司（按：為日華資產公司之投資公司）董事長何明憲於賦稅署調查時說明：「（問：日華資產公司95、96年度取得虛設行號齊林環球公司及勁林爭青公司發票，並作為進項憑證扣抵銷項稅額，其實情為何？）答：……所支付費用均為給付凃錦樹律師及其團隊處理不良債權交易之報酬……。」
（見原處分卷第277 頁、第278 頁）④又，原告配偶凃錦樹於賦稅署調查時亦坦承：「（問：台端如何取得齊林環球公司發票？）答：本人有部分費用無法報支，所以須透過王信富的公司代為處理不良債權……我僅止於拜託王信富的公司代收代付及依法開立發票……。」
（見原處分卷第250 頁、第251 頁）、「（問：請問台端與齊林環球公司及勁林爭青公司有何關係？）答：這兩家公司原來是王信富所有，我的行業特性因為要支付許多無法出帳的費用，所以會要求他幫忙開發票向公司請款……。」
（見原處分卷第245 頁、第246 頁）等語。
⑤前開證據參互以觀，足認齊林環球公司為原告配偶凃錦樹所實際操控之人頭公司，該公司僅係用於處理不良債權案件之稅務問題，是原告主張系爭收入係齊林環球公司之收入云云，並無可採。
⑵原告又主張齊林環球公司收取系爭收入後係匯往美國統一投資開發公司，嗣後匯回齊林環球公司帳戶，再匯入王信富帳戶，被告未查證即認本件全數係原告配偶之所得，與所得稅法所採「現金收付制」相違背等語。
然查：①齊林環球公司負責人王信富於賦稅署調查時說明：「（問：請問台端開立發票予日華公司取得資金如何處理？）答：本公司先依契約開立發票向日華公司請款，該公司再以匯款方式匯入本公司之合庫銀行大安分行及建華忠孝分行之帳戶，因為這些酬勞實際上大部分是凃律師賺來的……。」
（見原處分卷第257 頁）、「（問：齊林公司95年11月有匯款至華銀敦化分行結匯30萬美金之旅行支票，96年1 月陸續匯款至建華忠孝分行、合庫敦南分行及華銀敦化分行辦理結匯美金共3,230,144 元，請問原因為何？）答：我只知道95年11月時有錢要匯至美國，徐曉韻要我拿印章至建華忠孝分行蓋章並開立外幣帳戶，至於錢如何來，匯至國外用途，我都不知道。」
（見原處分卷第255 頁）②原告配偶凃錦樹之助理徐曉韻於賦稅署調查時說明：「（問：請你詳述96年1 月3 日-12 日分5 筆結匯合計金額美金3,230,144 元匯出至美國統一地產公司？ ） 答：當時是我老闆凃錦樹要我分批匯去至上述帳戶。
匯款資金係由齊林環球銀行帳戶匯出，由我辦理銀行國內外匯款事項。」
（見原處分卷第230 頁）、「（問：該筆匯出款有無匯回臺灣？）答：上述匯款已於96年3 月12日匯回齊林環球（筆錄此處應有漏植「永豐銀行」）忠孝帳戶金額是美金3,130,134 元。
」（見原處分卷第229 頁）③原告配偶凃錦樹於賦稅署調查時說明：「有關勁林爭青公司及齊林環球公司銀行帳戶，經詳細查核確認只有兩個帳戶是我在使用，分別為合庫南京東路分行及建華忠孝分行（已改為永豐銀行），其他的勁林爭青公司及齊林環球公司銀行帳戶皆與我無關。」
（見原處分卷第249 頁）④查96年1 月2 日齊林環球公司之建華銀行忠孝分行帳號000-000-0000000-0 帳戶轉帳存入107,500,000 元（見原處分卷第61頁），該公司分別於96年1 月3 日以25,901,350元結購美金800,000 元、於96年1 月5日轉帳26,065,090元至合庫銀行敦南分行結購美金800,000 元、於96年1 月8 日轉帳14,092,060元至合庫銀行敦南分行結購美金430,000 元、於96年1 月10日轉帳21,298,730元至華南銀行敦化分行結購美金650,000 元及於96年1 月12日轉帳18,054,415元至華南銀行敦化分行結購美金550,144 元，並將上開共計美金3,230,144 元於結購日匯至臺灣銀行洛杉磯分行統一投資開發股份有限公司（Tone Yee Investments &Development ）帳戶，及至96年3 月12日統一投資開發股份有限公司扣除美金100,000 元後（見齊林環球公司96年2 月12日聲明書，原處分卷第18頁）將餘款美金3,130,134 元自美國California Bank andTrust 銀行匯款予齊林環球公司，該公司將匯入款項存入永豐銀行忠孝分行帳號000-000-0000000-0 帳戶（見原處分卷第23頁至第25頁），此有齊林環球公司建華銀行忠孝分行帳號000-000-0000000-0 存摺存款歷史往來明細查詢一覽表（見原處分卷第59頁至第61頁）、永豐銀行取款憑條、匯出匯款賣匯水單、匯出匯款申請（見原處分卷第26頁至第50頁）、永豐銀行匯入匯款交易憑證、切結書等（見原處分卷第20頁至第25頁）及齊林環球公司96年2 月12日聲明書（見原處分卷第17頁至第18頁）附卷可稽。
依據前開齊林環球公司負責人王信富指稱匯入建華忠孝分行帳戶之款項大部分為凃律師所有，其不知96年1 月匯入款之來源及陸續匯出款之用途，又，凃錦樹助理徐曉韻亦指稱其係受原告配偶凃錦樹指示將齊林環球公司永豐忠孝帳戶之前揭資金辦理匯款，且該筆資金匯回齊林環球公司永豐忠孝帳戶後亦係由原告配偶凃錦樹花掉等情，再者，原告配偶凃錦樹於賦稅署調查時亦證實建華（後改為永豐銀行）忠孝分行銀行帳戶係其所使用。
綜上，堪認96年1 月2 日存入齊林環球公司建華銀行忠孝分行銀行帳戶之款項乃為原告配偶凃錦樹支配運用，被告核認原告配偶之收入，自無違誤。
⒉如係原告配偶凃錦樹之收入，是否應扣除齊林環球公司溢繳之稅款？是否應以律師之執行業務所得，按30％費用率核定所得？⑴原告引用97年1 月16日台財稅字第09600451280 號以及財政部100 年10月25日台財稅字第1000037790號函釋，主張縱認其配偶透過齊林環球公司將執行業務所得改列為營業收入，其應補稅額及漏稅額計算亦應扣除齊林環球公司溢繳之稅云云，惟按財政部62年3 月21日台財稅第32131 號函釋：「納稅義務人分散所得……基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。」
財政部90年12月24日台財稅第0900456675號令規定：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算……係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。
至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」
及97年1 月16日台財稅字第09600451280 號函釋：「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依據本部62年3 月21日台財稅第32131 號函……係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。
依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰。」
上開函釋對於分散人及受利用分散人之稅款均轉正歸戶，固屬正當，然而，只有當違法或脫法分散所得之安排，造成稅捐機關錯誤對人頭溢退稅款時，稅捐機關才可要求分散所得者補繳溢退之稅款，以減輕稽徵成本，但是若分散所得之安排，使稅捐機關自人頭處溢徵稅款時，即不宜用溢徵之稅款來抵分散所得者之應納稅款，因為這樣的作法實已侵犯到擔任人頭者之固有稅捐權益（最高行政法院100 年度判字第780 號判決意旨參照）。
從而，本件齊林環球公司縱有因系爭收入而溢繳稅款，然此終非原告之稅捐債權，原告自不得主張稅賦之抵銷，是原告此部分之主張，亦非可採。
⑵原告又主張伊配偶縱應依執行業務者費用標準核定必要費用，亦應依原告配偶之律師身分核定費用率為30% ，而非一般經紀人身分之費用率20% 云云，惟查：①按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」
為司法院釋字第537 號解釋在案。
而當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重；
惟因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關對當事人間財產之移轉，如已提出相當事證，並斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，符合稅法所規範之課稅要件，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
而針對所得稅課稅處分之要件事實而言，就收入此一權利發生事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；
至於成本費用在計算所得人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本費用存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，如所得人對其主張成本費用存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔依法定其所應歸屬之法律效果。
而執行業務費用率標準係在納稅義務人未盡協力義務時，由稽徵機關依各行業抽樣調查結果抽象制定之各行業之通常標準，與各該行業各別業者實際可能發生之成本費用多寡無涉。
是本件被告已證明原告配偶凃錦樹有上開收入，原告如主張有成本費用存在，應由原告負證明責任，惟原告並未能提示成本費用之相關事證。
②原告配偶凃錦樹透過其人頭公司齊林環球公司與日華資產公司簽訂服務契約，依該服務契約書所載，係約定齊林環球公司協助日華資產公司取得無擔保不良債權資產組合，齊林環球公司約定履行內容包括：Ⅰ.應自本契約簽定日起2 個月內取得與本「無擔保不良債權資產組合」攸關之一切資訊（本不良債權資產組合現值鑑價、包括但不限於對本「無擔保不良債權資產組合」之債務性質之探查、不良債權有否供擔保等情事、如設定抵押權則抵押權設定明細為何、不良債權累計總額、業交付強制執行否暨其執行程度若何等商業資訊）。
Ⅱ. 提供購置本「無擔保不良債權資產組合」之前置評估作業程序所需之資訊提供義務外，並負居中協助、促成在不逾實際成交之無擔保不良債權買受總額3.5％ 價額之範圍內完成買受事宜（見服務契約書第二點，本院卷第27頁至第28頁）。
再者，服務報酬107,500,000 元須俟日華資產公司就本「無擔保不良債權資產組合」之買受案完成簽約並履行交割程序完竣後，日華資產公司始負有支付之義務（見服務契約書三、⒉，本院卷第28頁）。
是系爭服務契約書雖有提及諮詢、顧問等勞務服務，然其內容重在居中協助、促成「無擔保不良債權資產組合」之買受，且原告配偶凃錦樹對報酬之請求係以買受案簽約成立為限，並非基於原告配偶凃錦樹所提供商業資訊、諮詢、顧問、法律知識等服務，揆諸上開說明，其性質上應屬民法第565條所定兼具報告訂約機會並為訂約媒介之居間契約，原告配偶凃錦樹係居於契約當事人之地位，為取得報酬之自己利益履行系爭投資協議書所定之居間契約義務，且上開契約義務並不以具律師身分者始得為之，核屬民法第565條以下所定特種勞務給付契約之一種，其當事人間之權利義務，應依系爭投資協議書之約定及民法第565條至第575條之規定定之。
至於律師執行業務，則屬民法第528條「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」
所定之範疇，依同法第529條規定，關於勞務給付之契約，不屬於法律所定其他契約之種類者，始適用關於委任之規定，是縱具有律師身分者執行居間業務，亦非屬律師職務之執行。
至原告配偶因具律師身分及高度法律專業知識而獲得日華資產公司信任，進而委以系爭居間任務，實屬當事人締約時動機之考量，尚不足以使執行居間義務之契約轉變成執行律師職務之委任契約。
是原告主張應依原告配偶凃錦樹之律師身分核定系爭執行業務收入之費用率為30% 云云，尚非足採。
⒊原告未申報配偶凃錦樹之系爭收入，有無故意或過失？原告主張齊林環球公司既已開立發票並申報繳納營業稅及營利事業所得稅，自無法期待原告完成結算申報，原告就該筆所得之漏報並無故意過失云云。
惟按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。
且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。
如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。
本件原告既然選定自己為納稅義務人，即負有申報或繳納所得稅之作為義務，如涉有違章漏稅情事，則應以申報之納稅義務人為違章之主體，且原告既係代表其配偶履行報繳稅捐之義務，即應承受其配偶故意違反稅法上義務之責任。
原告配偶凃錦樹透過其人頭公司齊林環球公司作為對外交易取得勞務報酬之工具，原告配偶凃錦樹方為實際提供日華資產公司仲介買賣系爭不良債權之勞務者，日華資產公司給付之仲介報酬自應歸屬原告配偶凃錦樹所有，已如前述，則原告配偶凃錦樹明知有系爭執行業務所得，係屬所得稅法第2條所規定之中華民國來源所得，且無不課徵或免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象，卻利用齊林環球公司為所得歸屬對象而逃漏稅捐。
原告申報96年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照相關法律規定辦理，其未據實申報，自難謂無故意或過失。
⒋本件是否有行政罰法第26條規定之適用？按行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。
但其他法律有特別規定者，從其規定。」
第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。
但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」
且行政罰法第26條第1項之規定係因一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定而生受罰鍰之處罰者，因刑罰之懲罰作用較強，依刑事法律處罰已足資警惕，爰不再為行政罰鍰之處罰；
且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，故應予優先適用。
惟原告所援引之臺灣臺北地方法院檢察署檢察官103 年度偵字第14616 號起訴書（見本院卷第117 頁至第127 頁），係就本件原告配偶凃錦樹涉犯商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪嫌及稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人（日華資產公司）逃漏稅捐（營業稅）罪而提起公訴，與本件被告係因原告申報綜合所得稅時漏報配偶所得而應處以行政罰之行為並不相同，原告主張依行政罰法第26條第1項規定不應處以行政罰云云，並非可採。
（四）綜上所述，原告主張各節，經核並非可採。被告以原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報原告配偶系爭執行業務所得107,500,000 元，乃以原處分重新按執行業務收入99,309,524元（107,500,000 元—8,190,476 元），依一般經紀人之執行業務費用標準率20％，核定執行業務所得79,447,619元，於法並無不合。
至於罰鍰部分，被告前次核定原告未申報依所得基本稅額條例第12條規定之有價證券交易所得357,660,500 元，經被告變更核定為357,435,500元，依前述財政部100 年1 月10日台財稅字第09904154480 號令及裁罰倍數參考表關於所得基本稅額條例（綜合所得稅）規定：「所得基本稅額條例第十五條『第二項』：個人『未』依本條例規定計算及申報基本所得額……一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額０. 四倍之罰鍰。
……三、未申報所得屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。
處所漏稅額一倍之罰鍰。」
之規定，應按所漏稅額分別處0.4倍及1 倍之罰鍰，原處分誤依上開裁罰倍數參考表「所得基本稅額條例第十五條『第一項』：個人『已』依本條例規定計算及申報基本所得額……一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額０. 二倍之罰鍰。
……三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。
處所漏稅額０. 五倍之罰鍰。
」之規定，按所漏稅額分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，致原處分依轉正後執行業務所得79,447,619元，按所漏稅額86,333,298元處0.2 倍及0.5 倍罰鍰43,124,198元〔86,333,298元×（717,601 元×0.2 ＋437,108,119 元×0.5）/437,825,720元〕，減前2 次已處罰鍰計35,211,658元，本次變更應處罰鍰7,912,540 元。
惟經重新按所漏稅額86,288,312元分別處0.4 倍及1 倍罰鍰為86,203,411元〔86,288,312元×（717,601 元×0.4 ＋436,883,119 元×1 ）/437,600,720元〕，減前2 次已處罰鍰計35,211,658元，本次應處罰鍰50,991,753元，較復查決定變更之罰鍰7,912,540 元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應予維持罰鍰7,912,540 元。
訴願決定維持原處分，核無不合。
原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分為無理由，應予駁回。
（五）本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 林 玫 君
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 3 月 24 日
書記官 陳 又 慈
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