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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1245號
104年2月5日辯論終結
原 告 華震精機有限公司
代 表 人 翁玉秀（董事）
訴訟代理人 江東原 律師
趙政揚 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 朱斐玲
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年6 月10日台財訴字第10313920990 號（案號：第10300599號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告於民國（下同）95年5 月至96年12月間進貨，取具非實際交易對象○○實業有限公司（下稱○○公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）40,819,500元，營業稅額2,040,975 元，作為進項憑證；
並於95年2 月至96年12月間無進貨事實，取具○○公司開立之統一發票，銷售額合計85,044,927元，營業稅額4,252,247元，作為進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額6,293,222 元外，並就其實際申報扣抵銷項稅額3,254,036 元，核定為所漏稅額，按有無進貨事實，分別處以1 倍及2.5 倍之罰鍰計5,505,722 元。
原告不服，申請復查，經被告103 年1 月10日北區國稅法一字第1030000958號復查決定（下稱原處分）駁回，原告續提訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠被告僅依○○公司負責人李○隆之聲請簡易判決處刑書之記載，即逕認原告無可能向○○公司進貨，實屬率斷，並不足採：臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）檢察官101年度偵字第2824號聲請簡易判決處刑書，雖認定○○公司開立不實統一發票予原告等營業人充作進項憑證使用，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，最高行政法院75年判字第309 號判例參照。
原告已提出95年度及96年度相關帳簿憑證，可證明原告確有向○○公司為本件相關發票所載進貨之事實，屬實際交易，除非被告能提出確實之反證，否則依前揭最高行政法院100 年度判字第1734號判決之見解，即不得為補稅、裁罰之處分。
況同屬上開聲請簡易判決處刑書認定與○○公司有不實交易之棋勝實業股份有限公司（下稱棋勝公司）之營業稅案件，雖亦遭被告發單補徵營業稅並處罰鍰，然棋勝公司提起行政訴訟後，業經鈞院103 年度訴字第1831號判決認定該聲請簡易判決處刑書顯未經查證棋勝公司之實際交易資金流程及貨物交付流程，法院不受其拘束，被告以據以主張○○公司非為實際交易對象並不可採，而為訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷之判決在案。
準此，被告所依上開聲請簡易判決處刑書不僅無拘束法院之效力，且認定事實有重大違誤，並不足採，迺原處分及訴願決定無視原告提出之關於確有實際交易之諸多事證，仍逕自認定原告無可能向○○公司進貨云云，即有不當，依法自應撤銷。
㈡原告取具之○○公司6 紙發票均係原告實際與○○公司交易後，由○○公司所開立：被告所指有進貨事實發票，係○○公司於96年5 月至12月間開立發票號碼分別為TU00000000、TU00000000、TU00000000、TU00000000、TU00000000、TU00000000之6 紙發票（下稱系爭發票6 紙）。
上開發票開立緣由，係因原告原係向○○公司承租桃園市○○區○○里（改制前為桃園縣○○鄉○○村○○鄰○○街○○○巷○○號之工廠（下稱○○工廠）及廠內機器設備，而○○工廠及廠內設備則係○○公司於93年12月20日向○○環保工程股份有限公司（下稱○○公司）及○○通風工業股份有限公司（下稱○○公司）購得。
95、96年間，原告陸續向○○公司承購○○工廠內機器設備，並由○○公司開立送貨單及發票向原告請款，原告則自96年起提列於固定資產項目中，並將購得設備中「天車2 噸」1 套、「直向自動焊接機」1 套及「橫（圓向）自動焊接機」1 套移至原告位於桃園市中壢區（改制前為桃園縣中壢市○○○路之另一廠房內。
又該等設備均係於96年度所購入，而原告96年度向○○公司之採購價金共計102,995,870 元，恰與原告所提出之支付證明總額完全相符（詳原處分卷第602 頁），足見系爭發票6紙所載品項確實係向○○公司購買而來，被告認該等交易並非以○○公司為實際交易對象，與前揭事實不符，自難謂適法。
㈢原告取具○○公司另25紙發票亦均係原告實際與○○公司交易後，由○○公司所開立：⒈被告所謂無進貨事實發票，係指○○公司於95年2 月至96年12月間所開立，發票號碼分別為KU00000000、KU00000000、KU00000000、KU00000000、KU00000000、MU00000000、MU00000000、PU00000000、PU00000000、PU00000000、QU00000000、QU00000000、QU00000000、RU00000000、RU00000000、SU00000000、SU00000000、SU00000000、SU00000000、TU00000000、TU00000000、TU00000000、TU00000000、WU00000000、WU00000000等25紙發票（下稱系爭發票25紙）。
⒉上開發票均係依原告與○○公司實際交易內容開立，並無不實交易之情形，分述如下：⑴原告購入後轉售予他人部分之機器及零組件：原告103 年12月24日行政訴訟準備二狀附表2 內編號95-1、95-4及95-5之「針織機26"*24G 、針織機26"*22G 、針織零件、T50525VAC 50KVAR V60」、「針織機30"*24G 」及「針織機」，均係原告於95年2 月28日向○○公司購入之針織機及相關零組件，之後再轉售予客戶。
⑵原告購入後用於生產染布機之零組件：①「油封6213、油封6308、油封6315、油封VC207 、 油封VC210 」（附表2 編號95-2）、「油封VC208 、油封VC211 、油封VC204 、500kg 裝布輪軸心、 500kg 纏車板」（附表2 編號95-3）、「半自動熱 交換器組」（附表2 編號95-6）、「染機程式控制 箱」（附表2 編號95-8）、「不銹鋼捲」（附表2 編號95-12 ）、「SUS316白鐵管」（附表2 編號96 -1）及「SUS316白鐵板」（附表2 編號96-2），均 為原告生產染布機所必須之基本零組件及原料，若 無該等基本零組件及原料，原告實無可能憑空製造 生產染布機並售予客戶，原處分及訴願決定認原告 並無實際進貨云云，與常情相違，並不足採。
②「加利式自動加藥組」（即專利式自動加藥組，附 表2 編號95-7）、「專利式自動加藥系統」（附表 2 編號95-10 ）、及「自動加藥系統修改」（附表 2 編號95-11 、95-13 ）、「自動加藥系統組」（ 附表2 編號96-3、96-5、96-7、96-8、96-9及96-1 0 ）、「自動加藥系統軟硬體修改升級」（附表2 編號96-11 ）及「自動加藥系統設備」（附表2 編 號96-12 ）等自動加藥系統專利相關設備與修改： 原告係以生產染布機為主要營業項目，而原告所 生產之染布機在市場上銷售最關鍵之競爭武器， 即為染布機上所加裝之新型專利設備「自動加藥 系統」（新型專利名稱：染布機之加藥裝置，專 利號碼：M299742 ），該自動加藥系統可增加染 整業者之生產競爭力。
原告自94年度開始向○○公司購買「自動加藥系 統」設備，並於原告所生產之染布機裝設此一自 動加藥系統設備。
最初原告僅有在部分染布機加 裝此一設備，然因加裝後產品功能明顯優於同業 所生產之染布機，原告每年銷售業績即有明顯成 長，而○○公司所出售之自動加藥系統經過數次 改版調整，並確認與原告生產之染布機運轉狀況 良好後，96年間原告開始將此一自動加藥系統列 入原告生產之染布機標準配備，98年間更進一步 向○○公司買斷自動加藥系統之專利權。
另關於「自動加藥系統修改」及「自動加藥系統 軟硬體修改升級」此二項目，係因○○公司出售 之自動加藥系統有新舊型區別，且安裝至原告生 產之染布機後，仍需加以測試並與染布機本身程 式互相結合調整，故除向○○公司購買「自動加 藥系統」設備外，另需請○○公司配合修改或升 級自動加藥系統程式，俾使裝有自動加藥系統之 染布機得以正常運作。
○○公司售予原告之「加利式自動加藥組（即專 利式自動加藥組）」、「專利式自動加藥系統」 、「自動加藥系統組」及「自動加藥系統設備」 ，均指使用新型專利「染布機之加藥裝置」之「 設備」，○○公司將使用新型專利之自動加藥系 統設備售予原告，與國毓精機有限公司（下稱國 毓公司）有無自動加藥系統專利權可銷售予○○ 公司，誠屬二事，縱使國毓公司無自動加藥專利 權，仍有可能出售使用自動加藥專利權之設備予 ○○公司，再由○○公司轉售予原告。
原處分及 訴願決定認國毓公司並無該項專利權可供銷售， ○○公司即無「專利式自動加藥系統」、「自動 加藥系統修改」及「自動加藥系統組」等可供銷 售予原告，實有混淆實體設備及無形智慧財產權 之謬誤。
又○○公司負責人李○隆於100 年12月 1 日至被告中壢稽徵所進行談話調查時，已明確 表示其係購入「自動加藥控制器」之設備後加以 修改，再將該設備販售予原告，即與上情相符， 應屬可採。
另李○隆該次談話中一再表示詳情不 記得，顯見李○隆當時之記憶已屬模糊，依智慧 財產局專利資訊檢索系統所載，可知其真意應指 專利權為鴻億針織有限公司所研發，原處分及訴 願決定就此未予詳查，即逕論○○公司不可能銷 售自動加藥系統予原告云云，要非可採。
⑶其他費用：①管理費（附表2 編號95-9）： 原告於93年設立之初，係以桃園市○○區○○路○ ○○○號1 樓為登記營業地址，94年間因業務擴展 需要，遂向○○公司承租○○工廠，而在搬遷至○ ○工廠期間，有部分原告生產之染布機為進行自動 加藥系統之升級調整，係送至○○公司位於新北市 ○○區○○路○○○號工廠內，然升級完成後，因 原告搬遷期間有廠房倉儲問題，故該等染布機暫時 置放於○○公司，為此，原告遂支付○○公司170, 000 元（含稅），作為該等染布機之升級調整費用 及倉儲保管費。
②水洗加工費用（附表2 編號96-4、96-6）： 原告將染布機售予客戶前，必須先就染布機進行測 試，以確保染布機功能正常，故原告工廠內需要大 量布料做為測試染布機之用，而該等試染過後之布 料，則係送往包括○○公司在內之染整廠進行水洗 ，洗淨後之布料即可再次做為試染使用。
此項水洗 加工費用，即指水洗試染用布料之加工費用，此由 附表2 編號96-4、96-6之發票均係以送洗布料之重 量KG（公斤）作為計價單位，即可知悉。
⒊更何況，原告於96年度向○○公司之採購價金共計102,995,870 元，恰與原告所提出之支付證明所載金額完全相符，此由卷內原告與○○公司間96年度進項金流表即可知悉（詳原處分卷第602 頁），足見無進貨事實發票所載品項確實係向○○公司購買。
㈣綜上所述，原告已就與○○公司間交易事實之存在，提出相關帳簿憑證，應認原告已盡協力義務，被告就該等有利於原告之帳簿憑證不僅全未審酌，更空稱原告未提出云云，顯然悖於事實，依最高行政法院100 年度判字第1734號判決意旨，原處分及訴願決定即難謂適法。
為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠本稅部分：⒈依桃園地檢署檢察官101 年度偵字第2824號聲請簡易判決處刑書所載，李○隆為○○公司登記之負責人，自95年1 月至96年12月止，明知該公司無進貨事實，竟基於行使業務登載不實文書之概括犯意，取自鴻億精機科技有限公司（下稱鴻億公司）等營業人開立不實統一發票共48紙，銷售額合計1,384,056,514 元，稅額69,202,825元，作為進項憑證，持之申報扣抵銷項稅額。
又明知○○公司於上開期間內並無銷貨，竟基於幫助他人逃漏稅捐及製作不實會計憑證之犯意，開立不實統一發票共293 紙，銷售額合計779,522,249 元，交付予觀音浩盛有限公司等營業人（含原告）充作進項憑證使用，該等公司取得虛開之統一發票後，已持之申報扣抵銷項稅額共289 紙，銷售額合計771,679,626 元，幫助他人逃漏營業稅共計38,583,993元，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向○○公司進貨。
⒉原告於前開期間與○○公司簽訂2 份買賣合約書，每份合約書相關交易金額累計高達數千萬元至上億元，交易金額可謂甚鉅，惟李○隆於100 年12月1 日談話紀錄中陳稱「與原告沒有簽訂合約」，原告卻於100 年8 月22日提示與○○公司簽訂上開合約書，且每份合約書僅約略記載訂購商品名稱、數量、保管維護責任、權利瑕疵擔保、違約處罰、付款方式及商品交付地點等，至於各筆交易金額、合約簽訂日期及商品交付日期則均未記載，核與一般交易常情有違，更無法與原告所取得○○公司開立之系爭統一發票所載品名及銷售額做勾稽查核。
又合約書所載交貨地點，與原告營業地址不符，原告亦未能提示運費憑證及托運單等貨物運送證明資料供核，僅出具○○公司之送貨單，送貨單上不僅無○○公司簽章，且發票日期由遠而近，送貨單號碼卻非由小而大，自難證明○○公司有出貨事實。
⒊原告向○○公司進貨，進貨品名分別為「天車」「一般貨櫃」「直向自動焊接機」「專利式自動加藥組」「自動加藥系統修改」「自動加藥系統組」「水洗加工費」等31筆交易，明細分類帳分別帳列「原料」「製造費用－加工費」「營業費用－其他費用」及「機器設備」，其中：⑴屬「原料」部分：進貨品名「專利式自動加藥組」「自動加藥系統修改」「自動加藥系統組」等，依○○公司負責人李○隆刑事移送書所載，○○公司主張係自國毓公司購買專利權，然經濟部智慧財產局97年3月10日智專字第09700021581 號函復「染布機之加藥裝置」登記之創作人及申請人為周安安，足認國毓公司並無上開「自動加藥」專利權可供銷售，是以○○公司並無「專利式自動加藥組」「自動加藥系統修改」「自動加藥系統組」等可供銷售予原告，且原告與絃映公司於97年10月25日始訂立「染布機之加藥裝置」之專利權讓與合約，則諸如系爭96年12月23日所開立統一發票（WU00000000），品名「自動加藥系統設備」11套，銷售額3,575,000 元、96年12月23日所開立統一發票（WU00000000），品名「自動加藥系統軟硬體修改升級」2 套，銷售額1,900,000 元等，皆在加藥裝置之專利權讓與之前，至於其餘進貨亦未提供相關進貨領用、產製及銷售流向，自難認定原告與絃映公司有該等進貨交易之事實。
⑵屬「製造費用－加工費」「營業費用－其他費用（管理費）」部分：進貨品名「水洗加工費用」，原告未提示加工商品內容（包工包料或包工不包料、如何計價、交付方式等）及○○公司提供之管理勞務內容，難認有進貨之實。
⑶屬「機器設備」部分：進貨品名「天車」「一般貨櫃」「直向自動焊接機」等，依原告財產目錄及提示之照片並說明存放地點分別位於桃園市○○區○○街○○○巷○○號（原告臨時工廠）及中壢區東園路10號（原告營業地址），僅能認定原告於該等機器設備有進貨事實，尚難認定與○○公司有交易事實。
⒋原告主張系爭交易係以匯款、支票及現金等方式給付，其中匯款部分，其分別於95年5 月22日匯款3,630,000元、95年12月21日匯款3,000,000 元、不明日期匯款21,000,000元，惟前述各次匯款日期及匯款金額與系爭各筆交易之日期及金額不符；
原告提示21紙支票及現金支付部分，亦無法與系爭各筆交易明細勾稽核對，且部分資金回流至原告帳戶，有違一般商業付款常情。
另依原告提示之付款支票等資料查核結果，所開立支票皆係支付（抬頭）○○公司，惟該等支票之兌現，或為資金回流至原告，或實際兌領人為國毓公司丁川原、聖諄實業公司、順臆股份有限公司等，其餘則由原告將支票受款人○○公司刪除並用印，交由李○隆兌領現金，即原告並無支付予○○公司進貨貨款之事實。
又原告與○○公司於97年10月25日訂立「染布機之加藥裝置」之專利權讓與合約，載明原告與○○公司間自94年起即有借貸價金，借貸金額累計達183,967,751 元。
復依原告編製之95年及96年間與○○公司借款明細及收回明細表，其資金往來實為債權債務之借還款關係，自難據以認定其與○○公司間確有實際進貨及支付貨款之交易事實。
⒌綜上，本件經被告就物流及金流部分查核結果，認定原告與○○公司間並無實際交易之事實，據以核定補徵營業稅額6,293,222 元，並無不合。
至原告主張與○○公司並無交易不實並虛開發票事實，經桃園地檢署檢察官於101 年10月27日為不起訴處分乙節，並未提出不起訴處分書以實其說，空言主張，委無可採。
㈡罰鍰部分：⒈原告於95年5 月至96年12月間購買機器設備，取具非實際交易對象○○公司開立之系爭發票6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額2,040,975 元，本件就客觀上，原告未與○○公司交易卻仍以渠開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當；
主觀上，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持無實際交易之○○公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法。
原告自違章行為發生日（96年7 月14日）至查獲日（100年7 月4 日）止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為1,752,912元，本件原告同時違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額1,752,912 元處最高5 倍之罰鍰8,764,560 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未取得憑證之總額40,819,500元處5%罰鍰2,040,975 元，兩者相較從重者處罰，則本件應以營業稅法第51條第1項第5款規定為處罰之法據。
又原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依前揭規定，應按所漏稅額1,752,912 元處1 倍罰鍰1,752,912 元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款之罰鍰最低額分別為1,000,000 元及1,752,912 元，裁處之額度應不得低於1,752,912 元，原處罰鍰1,752,912 元並無違誤。
⒉原告於95年2 月至96年12月間無進貨事實，取具○○公司開立之系爭發票25紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額4,252,247 元。
本件就客觀上，原告無進貨事實取具○○公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當；
主觀上，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持○○公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法；
原告自違章行為發生日（95年3 月15日）至查獲日（100 年7 月4 日）止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為1,501,124 元，依前揭規定，應按漏稅額1,501,124 元處2.5 倍罰鍰3,752,810 元。
綜上，本件應處罰鍰合計5,505,722 元（1,752,912 元＋3,752,810元），原處罰鍰5,505,722 元並無不合。
為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有○○公司開立之系爭發票共計31紙、原告與○○公司簽訂之買賣合約書2 份、專利讓與契約書1 份、○○公司代表人李○隆100年12月1 日談話紀錄、原告付款支票及憑證、明細分類帳、○○公司送貨單、專案申請調檔查核清單、被告中壢稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書、被告罰鍰裁處書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。
是本件之主要爭執在於：被告審認原告有以非實際交易對象○○公司開立之系爭發票6 紙，以及無進貨事實而取具○○公司開立之系爭發票25紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之違章情事，核定補徵營業稅額6,293,222 元並裁處罰鍰5,505,722 元，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠關於補徵營業稅部分：⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」
、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」
、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」
營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款分別定有明文。
又「……營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。
又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。
故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」
亦經最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議在案。
⒉查本件原告用以申報扣抵銷項稅額之進項憑證，係○○公司開具之系爭31紙統一發票，然○○公司負責人李○隆明知○○公司自95年1 月起至96年12月止，並未向鴻億公司等營業人進貨，竟取具該等營業人開立銷售額共計1,384,056,514 元之不實統一發票48紙，作為進項憑證，持之申報扣抵銷項稅額，又明知○○公司於上開期間內並無銷貨予包括原告在內等14營業人之事實，竟虛開銷售金額共計779,522,249 元之不實統一發票293 紙，交付予原告等營業人，用以充作進項憑證扣抵銷項稅額，涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐、商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證等罪嫌，業經桃園地檢署檢察官提起公訴並聲請簡易判決處刑，有該署101 年度偵字第2824號檢察官聲請簡易判決處刑書在卷可考（原處分卷㈠第787 頁）。
經核上開經檢察官認定○○公司虛偽開立之統一發票293 紙，其中交付予原告者計34紙，銷售額共137,828,427 元（原處分卷㈠第782 頁），扣除編號6 、7 、8 所示發票3 紙後，其餘31紙即為本件系爭發票（詳原處分卷㈠第655~656 頁），是原告與○○公司間是否確有交易事實，已非無疑。
⒊原告雖主張其與○○公司交易屬實，並提出與○○公司簽訂之買賣合約書2 份、專利讓與契約書1 份、○○公司送貨單、付款支票及明細分類帳等相關帳證資料，作為其與○○公司間確有交易事實之證明。
惟查：⑴依上開買賣合約書之記載，原告向○○公司訂購貨物之日期分別為95年1 月3 日及95年12月7 日（原處分卷㈠第762~763 頁、第772~773 頁），合約書內雖就原告訂購之貨物品名、數量詳細載明，卻未就買賣契約成立必要之點，亦即價金（無論係單價或總價）為任何記載，以系爭發票31紙所載銷售額高達125,864,427元（系爭發票6 紙銷售額40,819,500 元＋系爭發票25紙銷售額85,044,927元），交易金額可謂甚鉅，買賣合約書竟未就此載明，僅泛稱「本約所交易之金額不含稅，發票稅由買方自行負責」（買賣合約書第5 點參看），此與一般交易常情顯然有違。
況○○公司負責人李○隆於100 年12月1 日至被告中壢稽徵所接受訪談時已陳明○○公司95年及96年間銷貨給原告並未簽訂合約（原處分卷㈡第3 頁），且其所稱「貨物從中和（○○）送至○○鄉○○街○○號（華震工廠）……雙方公司都有貨車，華震來中和○○載貨或紘映自備車輛送至華震，兩種狀況都有，有時○○請中航貨運行運送……」等語，與原告提出之買賣合約書內記載貨物係由買方（即原告）運載，以及標的物交付地點為「台北縣中和市○○路○○○號」即○○公司營業所（買賣合約書第8 、9 點參看），亦有未合，故前開買賣合約書自難採為本件有利於原告之認定。
⑵次就貨物交付流程觀之，原告所提○○公司之送貨單，其客戶簽收欄內僅蓋有原告員工「張○聰」、「邱○惠」之姓名章，以及原告員工「張○耀」之簽名或僅署名「張」之簽名，並無原告公司簽章（原處分卷㈠第742~754 頁）；
且前開送貨單編號000752、000753之送貨日期為95年2 月28日（同上卷第746 頁）、編號000768之送貨日期為95年4 月4 日（同上卷第745 頁）、編號000786之送貨日期為95年9 月10日（同上卷第743 頁），可見送貨單原應按送貨日期先後，照編號順序由小而大依序簽發，惟送貨日期為95年9月2 日之送貨單編號卻為000758（同上卷第743 頁），其編號竟在編號000768送貨單（送貨日期為95年4月4 日）之前，足徵○○公司送貨單有跳開之情；
並參以其中5 紙送貨單之送貨日期同為95年2 月28日，編號分別為000052、000053（以上2 紙送貨單客戶簽收欄蓋有「邱○惠」印文）、000751、000752、00753 （以上3 紙送貨單客戶簽收欄有「張○耀」簽名，同上卷第746~747 頁），○○公司同1 日出貨予原告，未就所送貨物合併開立送貨單，卻分別填製5 紙不連號之送貨單，並由不同之原告員工收受貨物，凡此均與常理未合。
此外，原告復未能提示運費憑證、託運單或其他足資證明其與○○公司間確有如系爭發票所載貨物交付之事實，尚難僅憑無原告公司簽章且有如前所述不合常情事理之送貨單，以及原告自行製作之分類明細帳之記載，即逕認○○公司有出貨之事實。
⑶再就貨款資金交付流程觀之，原告主張系爭交易貨款係以匯款、支票及現金支付，然依原告製作之95年度付款憑證整理表（本院卷第106 頁）及96年度原告進料交易明細（原處分卷㈠第602 頁）所載，可知原告並非依照○○公司所開發票銷售金額逐筆付款，且原告各次付款之金額，非僅無法與系爭各筆交易金額勾稽比對，亦與原告所指相對應之交易金額不符，例如：原告稱95年3 月5 日以支票號碼UA0000000 給付紘映公司2,500,000 元，係用以支付KU00000000、KU00000000、KU00000000之3 紙發票款項，惟上開3 紙發票所載銷售金額（含稅）為2,396,022 元，與原告支付2,500,000 元數額不符；
另95年5 月22日匯款3,630,000 元、95年6 月1 日匯款21,000,000元，共計24,630,000元，原告稱係用以支付PU00000000、QU00000000、QU00000000、QU00000000之4 紙發票款項，然上開4 紙發票所載銷售金額（含稅）僅8,000,257 元，原告匯款24,630,000元，二者數額亦有未符。
況經被告就原告提示之支付支票查核結果，原告所開立支票雖皆記明受款人為○○公司並禁止背書轉讓（原處分卷㈠第731~741 頁），然實際兌領情形，或係資金回流原告，或係第三人兌領，或由原告將支票記載之受款人○○公司刪除並用印後，由李○隆個人兌領（詳細兌領明細及相關證據，見原處分卷㈢第15~54 頁），再參以原告與○○公司97年10月25日訂立之專利權讓與合約所載「茲因甲方（按即○○公司）自94年起即借貸價金與乙方（按即原告），借貸金額累計達183,967,751 元……」等語（原處分卷㈢第56頁），足知原告與○○公司間另有借貸關係存在，則系爭票款是否做為貨款之支付要非無疑，被告認尚難依原告所提付款憑證認定原告與○○公司間確有實際進貨及支付貨款之交易事實，洵非無據。
⒋綜上，原告既未能提出可供勾稽之付款憑證，以證明其與○○公司間貨款之資金流程，又無法證明○○公司有貨物交付之事實，復如前述，則被告根據物流及金流查核結果，認定原告與○○公司間無實際交易之事實，核屬有據，原告主張其與○○公司確有交易云云，並無可採。
至原告所引本院103 年度訴字第1831號判決，係就原告與棋勝公司間有無實際交易之事實而為認定，與本件無涉，並不影響前開關於原告與○○公司間無實際交易事實之認定。
從而，原告以○○公司開立系爭發票31紙之不實進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額，被告依前揭規定核定補徵營業稅額6,293,222 元，於法尚無不合。
㈡關於罰鍰部分：⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」
、「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
、「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」
營業稅法第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項、第2項第2款分別定有明文。
次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。
……」、「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」
復為稅捐稽徵法第44條第1項前段、第2項所明定。
再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
行政罰法第7條第1項及第24條第1項亦有規定。
⒉又「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰；
否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。
……二、查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；
其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：……㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」
、「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
分別經財政部85年2 月7 日台財稅字第851894251 號及97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋（按上開令釋配合營業稅法及同法施行細則於100 年1 月26日及同年6 月22日修正，業經財政部101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令予以修正）在案，核與營業稅法第51條第1項及行政罰法第24條第1項規定暨其立法意旨無違，自得為所屬稽徵機關所援用。
⒊查原告為營業人，對於應依規定向實際交易對象取具憑證，並以實際交易憑證申報扣抵銷項稅額之規定，要難諉為不知，其就本件95年5 月至96年12月間之進貨未依規定取得憑證，猶持非實際交易對象○○公司開立之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即構成營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之違章，被告認原告就上開違章行為具備主觀不法之責任要件，洵非無據。
從而，被告就系爭發票6 紙部分，核認有進貨事實，並以各期實際扣抵數加總之1,752,912 元為漏稅額，依行政罰法第24條第1項規定，從重以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條第1項第5款為處罰之準據，衡酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及其違章情節，參據裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）關於營業稅法第51條第1項第5款部分「違章情形：一、有進貨事實者：㈠以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰」之規定，按所漏稅額處1 倍罰鍰1,752,912 元；
就系爭發票25紙部分，核認原告無進貨事實，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為1,501,124 元，依行政罰法第24條第1項規定，從重以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條第1項第5款為處罰之準據，衡酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及其違章情節，參據裁罰倍數表關於營業稅法第51條第1項第5款部分「違章情形：……二、無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰；
於復查決定前已補繳稅款者，處2 倍之罰鍰」之規定，按所漏稅額處2.5 倍罰鍰3,752,810 元，爰處原告罰鍰合計5,505,722 元（1,752,912 元＋3,752,810 元），未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
又經查上開裁罰金額或倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。
另原告雖聲請訊問證人李○隆、邱○惠、張○耀、張○聰，欲證明其與○○公司間確有實際進貨、交易之情，惟李○隆已於接受被告訪談時陳述明確，卷內亦有邱○惠等人簽收之○○公司送貨單可考，自無再予訊問之必要，爰不予調查，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 5 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖
法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 3 月 13 日
書記官 張正清
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