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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1304號
104年1月15日辯論終結
原 告 朱崑城
訴訟代理人 鄭中睿律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 邱瑤琪
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年7 月2 日台財訴字第10313933420 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）32,576,490元，經財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，其以低買高賣方式墊高土地取得成本，虛列捐贈扣除額25,758,195元，實際支付土地價額為6,818,295 元，通報被告所屬桃園分局核定土地捐贈列舉扣除額6,818,295 元，另查獲漏報本人、配偶營利、利息及財產交易所得合計509,132 元，歸課綜合所得總額34,449,402元，綜合所得淨額26,728,023元，補徵應納稅額9,280,431 元，並按所漏稅額6,400,214 元處1 倍之罰鍰6,400,200 元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、行政訴訟，經本院97年度訴字第2915號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。」
原告及被告機關各自對不利部分提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1316號判決：「原判決關於罰鍰部分及該部分訴訟費用均廢棄，發回臺北高等行政法院。
上訴人朱崑城上訴駁回。」
嗣經本院99年度訴更一字第140 號判決：「原告之訴駁回。」
原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院101 年度判字第933 號判決：「上訴駁回。」
原告猶未甘服，提起再審之訴，分別經最高行政法院102 年度判字第264 號判決：「本院99年度判字第1316號判決及臺北高等行政法院97年度訴字第2915號判決關於本稅（即核定土地捐贈列舉扣除額）暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）關於本稅部分均撤銷。」
及102 年度判字第265 號判決：「本院101 年度判字第933 號判決及臺北高等行政法院99年度訴更一字第140號判決均廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。」
囑由被告機關依據相關規定，確實核定系爭捐贈扣除額及罰鍰，另為適法之處分。
嗣被告機關重核復查決定，仍維持原核定，原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件原告捐贈給員林鎮公所之11筆土地地號，其購入金額32,576,490元，皆是第一次實際取得土地之成本，符合所得稅法第17條第1項第2款第2 目所規定之列舉扣除額：⒈原告於93年10至12月間，分別向李文材、高正祥、吳宇華、蔡許秀琴、吳志英、吳志章、吳鄭明圓購入○○鎮○○段○○○○號等共19筆土地，第1 次實際取得土地之成本實際支付買賣價金總計6,818,295 元，本交易有雙方買賣合約、繳稅證明、支付價款憑證等證明，所有交易都有憑有據且合法。
⒉原告於93年12月間，將台中縣○○鄉○○段○○○○○號等36筆土地分別出售給黃崇敏、黃健郎、蔡葉榮、高智賢、顏大鈞、巫國想、王鴻紳等人，實際買賣價金總計取得合計33,688 ,249 元，上開交易有雙方買賣合約、繳稅證明、支付價款憑證，上開交易都有憑有據且合法。
⒊本件原告捐贈給員林鎮公所之台南市○○區○○○段000-00地號等11筆土地係向顏大鈞、鄭森煤、王金鑾、范盈慧四人以32,576,494元購入，所交易之金額皆為本人第一次實際取得土地之成本，符合所得稅法第17條第1項第2款第2 目所規定之列舉扣除額，本交易有雙方買賣合約、繳稅證明、支付價款憑證，所有交易都有憑有據且合法。
⒋原告購入19筆土地，金額總計6,818,295 元與原告賣出36筆土地，金額33,688,249元之土地，逐筆比對，可知悉賣出土地之筆數及地號與購入土地之筆數及地號，二者之間有很大之差異，賣出有36筆地號，購入只有19筆地號。
又賣出36筆中地號，只有14筆地號是屬本次購入（購入金額6,818,295元）之地號，還有22筆地號並非本次購入（購入金額6,818,295 元）之地號，這足以證明本案原告並無被告所提「原告利用土地多次買賣，墊高捐贈土地之取得成本」之情事甚明。
⒌本件原告捐贈給員林鎮公所之11筆土地地號，金額32,576,494元與原告買入之19筆土地，金額總計6,818,295 元及賣出之36筆土地，金額33,688,249元等，三者間，地號及筆數完全不一樣，這已足以證明本案並無被告及財政部所提「原告利用土地多次買賣，墊高捐贈土地之取得成本」之情事，財政部的臆測，顯然有誤，不足採信。
㈡被告需完整查獲原告同一筆地號，利用多次買賣，墊高成本之證據，才能證明原告係「利用土地多次買賣，墊高捐贈土地之取得成本」，惟：⒈關於原告購入金額總計6,818,295 元之19筆土地，與原告賣出金額33,688,249元之36筆土地，兩者之間每一筆地號的買賣關係及每一筆地號之成本如何墊高，被告無法舉證。
⒉關於原告列報土地捐贈扣除額32,576,490元之11筆捐贈土地地號與原告購入金額總計6,818,295 元之19筆土地，與原告賣出金額33,688,249元之36筆土地，三者之間每一筆地號的買賣關係及地號之成本如何墊高之證據，被告及財政部無法舉證。
⒊關於原告每一筆土地地號之成本是如何透過買賣墊高，被告亦無法舉證。
⒋關於原告所捐贈之11筆土地地號之成本，每一筆墊高多少？被告無法舉證。
⒌關於原告所捐贈之11筆地號之成本，第一次實際取得土地之成本為多少？被告無法舉證。
⒍關於原告所捐贈的這11筆土地，其墊高之成本匯回之記錄？被告無法舉證。
㈢原告93年10月25日開立中國國際商業銀行敦南分行支票（票號0000000 ，金額3,292,947 元）予巫國想，係向巫國想購買台中縣○○鄉○○○段○○號○○○號。
而巫國想於93年12 月15 日匯入原告中國國際商業銀行敦南分行帳戶之金額係巫國想向原告購買土地台中縣○○鎮，地號000 號。
被告北區國稅局指控，原告係安排形式上之資金流程操作墊高捐贈土地之取得成本，顯有誤解，不足採信。
依被告及財政部之見解，原告把台中縣○○鎮000 地號金額3,308,099 元免費送給巫國想。
這種臆測，猜對的可能性太低了，不符合經驗法則，都是用猜的，證據不足，而且與本件原告捐贈給員林鎮公所這11筆土地，並無關係，不足採信。
㈣財政部對土地捐贈列舉扣除額的唯一認定標準即「依財政部所發佈之台財稅字第0920452464號令釋（俗稱「實際土地取得成本」之函令）之規定，綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目之規定，核實減除。」
惟已被最高行政法院102 年度判字號第608 號判決認為違憲在案。
且按最高行政法院判決102 年度判字號第608 號之判決意旨，本件北區國稅局原處分所適用之系爭財稅字第0920452464號函釋所包括有關捐贈列舉扣除金額之計算，應以「實際支付土地款」作為列報之基礎之3 個部分，係全部適用司法院釋字第705 號解釋，全部違憲㈤司法院大法官釋字第705 號解釋之意旨已明示「有關土地捐贈列舉扣除額之認列標準」，主管機關不得以行政命令或行政解釋為法律漏洞之填補甚明。
也就是說，財政部以行政命令或行政解釋方式認定土地捐贈列舉扣除額，依所得稅法第17條第1項 第2款第2 目第1 小目之規定，核實減除，依此，土地捐贈列舉扣除額應以「第一次實際取得土地之成本」作為列報基準，於法無據，且已牴觸司法院大法官釋字第705 號解釋之意旨。
㈥按憲法第19條租稅法律主義之意旨：①涉及稅基、稅率之課稅事項，需以法律定之（參照司法院釋字第705 號）。
②無涉及稅基、稅率之課稅事項，主管機關得以行政命令或行政解釋為必要之釋示，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸（參照司法院釋字第420 號）。
本件重核復查決定書, 財政部依舊援用台財稅字第0920452464 號 令釋之規定，即「綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目之規定，核實減除。」
做為依據，惟此認定標準已被最高行政法院102 年度判字號第608 號判決違憲在案。
本件重核復查決定書，財政部依舊援用已遭最高行政法院102 年度判字第264 號／第608 號判決違憲之論述及法律依據。
本件顯然國稅局並未依據相關規定，確實核定捐贈扣除額，另為適法之處分。
㈦本件用以處罰之依据即台財稅字第0920452464號函釋已遭宣告違憲，本件自無適用所得稅法第110條第1項之規定，自應撤銷罰款。
㈧並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠捐贈扣除額部分：⒈綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，此觀所得稅法第17條第1項第2款第2 目所定各列舉扣除額，均係以實際支付或損失金額作為列報基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，是本件購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，核實認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符租稅公平原則，且依據上開所得稅規定，並未違反憲法第19條租稅法律主義，合先陳明。
⒉按司法院釋字第705 號解釋，解釋文揭示：「財政部中華民國92年6 月3 日、93年5 月21日、94年2 月18日、95年2 月15日、96年2 月7 日、97年1 月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第0940450 0070號、第09504507680 號、第09604504850 號、第09704510530 號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16% 計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」
該解釋僅係就包括財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函在內之相關函釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值16% 計算」之釋示，宣告與憲法第19條租稅法律主義不符，應自解釋公布之日起不予援用，並未就前開函釋第一部分：「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2 目第1 小目之規定核實減除；
購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之。」
宣告違憲，故捐贈列舉扣除額之計算，自應以實際支付土地款作為列報之基礎，原告主張列報捐贈土地扣除額以土地取得成本核實減除，業經司法院釋字第705 號解釋宣告違憲，不得再予援用等語，顯係誤解。
⒊經查：⑴本件原告支付顏大鈞、鄭森煤、王金鑾及范盈慧價款32,576,494元，係透過2 次買賣資金流程安排，原告先於93年10月至12月間分別向蔡許秀琴、曾文雄、高正祥、吳宇華、吳志章、吳志英及吳鄭明圓等人購入土地，實際支付買賣價金6,818,295 元，旋於同年11月間以交叉移轉作第2 次買賣，將上開土地分別出售移轉予黃崇敏、黃健郎、蔡葉榮、高智賢、顏大鈞、巫國想及王鴻紳等人，取得合計33,688,249元資金，並再向顏大鈞、鄭森煤、王金鑾及范盈慧以土地之公告現值32,576,494元購入系爭11筆土地，隨即於同年11月間捐贈予員林鎮公所，以32,576,490元列報土地捐贈扣除額，有財政部中區國稅局95年8 月4 日中區國稅二字第0950039939A 號通報函（見原卷第205 頁）、查核報告（見原卷第202頁至第204 頁）、上開土地買賣契約書（見原卷第176 頁至第186 頁）、中國國際商業銀行敦南分行客戶存款資料明細表（見原卷第200 頁及第201 頁）、支票影本（見原卷第187 頁至第199 頁）、地政異動索引資料（見原卷第108 頁至第167 頁）及全國贈與清單（見原卷第167 頁至第174 頁）等影本可稽。
⑵巫國想支付原告土地價金3,308,099 元之資金，係由原告先於93年10月25日開立中國國際商業銀行敦南分行支票（票號0000000 ，金額3,292,947 元）予巫君，再由巫君將上開資金於93年12月15日匯回原告中國國際商業銀行敦南分行帳戶內。
另原告向顏大鈞購入系爭臺南縣○○鄉○○○段000 之00地號土地，該前手即為巫君所有；
向王金鑾購入系爭南投縣○○鎮○○段○○○○號土地，該前手亦為巫君所有；
向范盈慧購入系爭○○區○○段0 小段000-0 、000 、000地號及000 地號等4 筆土地，前手均為第三人捐贈予員林鎮公所，再由該公所將上開土地出售予詹欣怡，再轉賣予范君及原告後，再由原告贈與員林鎮公所，有中國國際商業銀行敦南分行客戶存款資料明細表、支票影本、地政異動索引資料可稽。
3.綜觀本案土地所有之交易係蓄意規劃，原告利用交叉移轉土地多次買賣，並安排形式上之資金流程操作墊高捐贈土地之取得成本，隨即將購入土地捐贈予員林鎮公所，並以土地公告現值之價額列報當年度土地捐贈扣除額，原告作此等異於常態之多階段法律行為之安排，其目的無非在墊高捐贈土地之取得成本，以符合所得稅法第17條第1項第2款 第2 目所規定之列舉扣除額，惟其濫用法律形成方法及私法自治手段，以圖規避稅捐之意圖甚明，自應以第1 次實際取得土地之成本作為捐贈土地之扣除金額，至於第2次 取得土地之成本32,576,494元，屬租稅之規避，使法律形式與經濟實質顯不相符，自不得以該交易價格作為捐贈扣除額。
是以被告機關剔除虛列捐贈金額25,758,195元（32,576,490元－6,818,295 元=25,758,195 元），以原告實際支付土地價額6,818,295 元，認列對政府捐贈列舉扣除額，並無不合。
⒋綜上，被告機關依通報及查得資料，以原告利用交叉移轉土地多次買賣，並安排形式上之資金流程操作墊高捐贈土地之取得成本，虛列捐贈扣除額，被告機關仍以原告實際支付土地價額6,818,295 元，核實認列其對政府捐贈列舉扣除額，揆諸首揭規定，經核並無不合，原告所訴各節核無足採，請予維持。
㈡罰鍰部分：⒈按「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；
並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」
、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」
為稅捐稽徵法第38條第2項 及第49條所明定。
⒉查本件原告93年度綜合所得稅結算申報，利用交叉移轉土地多次買賣，並安排形式上之資金流程操作墊高捐贈土地之取得成本，被告機關依據調查資金流程結果，以第1 次實際取得土地之成本6,818,295 元作為捐贈土地之扣除金額，核定虛報列舉扣除額25,758,195元〔32,576,490元（列報土地捐贈扣除額）－6,818,295 元（實際取得土地之成本）＝25,758,195元〕，已如前述，原告對其違章行為明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，致短報所得逃漏稅捐，應屬故意為之，自應論罰。
⒊次查個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形。
是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，此參照稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款規定甚明，原告主張其列報捐贈扣除額，無所得稅法第110條第1項所稱漏報或短報所得額乙節，顯有誤解。
⒋又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，致另漏報營利、利息、財產交易所得合計509,132 元，依首揭規定，亦應論罰。
綜上，被告機關按所漏稅額6,400,214 元處1 倍之罰鍰6,400,200 元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無違誤，請予維持。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原告是否有利用交叉移轉土地之多次買賣方式墊高捐贈土地之價額，造成虛增捐贈扣除額逃漏稅捐情事？被告予以補稅裁罰，是否適法？㈠本件相關規制：⒈按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」
、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」
、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
、「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2 目第1 小目、第71條第1項前段及現行同法第110條第1項分別定有明文。
⒉又司法院釋字第705 號解釋，解釋文揭示：「財政部中華民國92年6 月3 日、93年5 月21日、94年2 月18日、95 年2月15日、96年2 月7 日、97年1 月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0930451432號、第09404500070 號、第09504507680 號、第09604504850 號、第09704510530 號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」
㈡捐贈扣除額部分：⒈因捐地而得以認列之列舉扣除額，需核實課徵：⑴本件原告主張其捐地申報列舉扣除額，所得申報之金額多寡，應有法律或法律具體明確授權之命令為憑，在法無明文之情況下，逕認得依實質課稅原則，以土地取得成本當成列舉扣除額，已牴觸司法院釋字第705 號解釋意旨云云，惟查司法院所為釋憲解釋從未否認「在稅捐法律原則基礎下得為法律漏洞填補」之法理原則，特別是當法律漏洞存在不利於人民，更有依實質課稅原則進行填補之必要，捐地列舉扣除額之承認，有利於捐地申報人，如因其量化缺乏適格之實證法規範而不准其適用，將更不利於捐地申報人。
故最高行政法院所有判決先例均指明「捐地所得認列之列舉扣除額，需核實課徵」，不僅承認漏洞之填補，且認填補此項量化漏洞之最佳標準即為「核實」認列，而在取得時點與捐贈時點相距不遠之情況下，捐地之核實價格即為取得成本。
在此法理基礎下認事用法，客觀上並無違誤（最高行政法院103 年度裁字第247 號裁定意旨參照）。
⑵購地捐贈時，應如何核定其土地價值並計算扣除額，所得稅法雖無明文，惟考量個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，此觀所得稅法第17條第1項第2款第2目 所定各列舉扣除額均係以實際支付或損失金額作為列報基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，並參照稅捐稽徵法第12條之1第1 、2 項之規定，購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則。
財政部92年6 月3 日函釋以「自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2 目之1之 規定核實減除……」，經核此部分函釋意旨與所得稅法第17條規定及其立法意旨尚屬無違，應可適用。
又司法院釋字第705 號解釋僅係就包括財政部92年6 月3 日函釋在內之相關函釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值16% 計算」之釋示，宣告與憲法第19條 租稅法律主義不符，應自解釋公布之日起不予援用，並未就前開函釋關於列舉扣除額以土地取得成本核實減除之釋示宣告違憲，此觀該解釋文及理由書之記載即明，本件原告主張財政部92年6 月3 日函釋全部內容均經司法院釋字第705 號解釋宣告違憲，不得再予援用云云，顯有誤會（最高行政法院102 年度裁字第1584號、103 年度裁字第488 號裁定意旨參照）。
⒉原告確有利用交叉移轉土地之多次買賣方式墊高捐贈土地之價額情事：⑴本件就關於本稅部分，前經本院97年度訴字第2915號及最高行政法院99年度判字第1316號判決駁回原告之訴確定；
關於罰鍰部分，亦經本院99年度訴更一字第140 號及最高行政法院101 年度判字第933 號判決駁回原告之訴確定；
均認定原告確有利用交叉移轉土地之多次買賣方式墊高捐贈土地之價額情事。
嗣原告以司法院釋字705 號為由提起再審之訴，分別經最高行政法院102 年度判字第264 號判決：「本院99年度判字第1316號判決及臺北高等行政法院97年度訴字第2915號判決關於本稅（即核定土地捐贈列舉扣除額）暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）關於本稅部分均撤銷。」
及102 年度判字第265 號判決：「本院101 年度判字第933 號判決及臺北高等行政法院99年度訴更一字第140 號判決均廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。」
囑由被告機關依據相關規定，確實核定系爭捐贈扣除額及罰鍰，另為適法之處分。
嗣被告機關重核復查決定，仍維持原核定，先予敘明。
⑵經查，原告於93年10至11月間，先後向顏大鈞購入台南市○○○○○○段000-00地號、台北市○○區○○段○○段○○○○號等2 宗土地，向鄭森煤購入台東縣○○市○○段○○○○號土地1 宗，向王金鑾購入南投縣○○鎮○○段○○○○號土地1 宗，向范盈慧購入新北市○○區○○段○○○○號、新北市○○區○○段○○○○號、○○市○○段○○○○號、台北市○○區○○段0 小段000 地號、台北市○○區○○段○○段○○○○號、台北市○○區○○段○○段○○○○號、台北市○○區○○段○○段○○○○○○號等7 宗土地，合計購入11宗土地（以下簡稱為「○○○段000-00地號等11宗土地」）。
系爭土地之買賣契約記載應支付顏大鈞土地價金928,800 元及4,257,333 元，合計5,186,133 元（見原處分卷第71-70 、55- 41頁）、應支付鄭森煤6,773,140 元（見原處分卷第68、40-30頁）、應支付王金鑾6,222,118 元（見原處分卷第67、29-18 頁）、應支付范盈慧7,342,920 元、3,830,144 元、3,222,039 元，合計14,395,103元（原處分卷第66-64、17-1頁）。
亦即，「○○○段000-00地號等11宗土地」之買賣契約記載，原告應支付予顏大鈞等4 名土地出賣人之土地價金總計為32,576,494元（5,186,133 ＋6,773,140 ＋6, 222,118＋14,395,103＝32,576,494）。
⑶原告於購入上開「○○○段000-00地號等11宗土地」後數日或月餘，即93年11至12月間，旋即立約將各宗土地轉手捐贈予彰化縣員林鎮公所，並約定贈與權利價值總計為32,576,494元，此有系爭11宗土地「贈與所有權移轉契約書」在卷可稽（見原處分卷第62-56 頁）。
⑷嗣原告94年間結算申報93年度綜合所得稅，即於申報書填載土地捐贈扣除額32,576,490元（惟原告誤載為3,257,490 元，嗣於96年5 月16日復查申請書表明應予更正，見原處分卷第210 、104-103 頁），連同一般捐贈扣除額55,000元、人身保險費扣除額96,000、自用住宅購屋借款利息扣除額105,000 元，原告填載列舉扣除額合計為32,832,490元（32,576,490＋55,000＋96,000＋105,000 ＝32,832,490，原告申報數見原處分卷第210 頁）。
而原告所申報之系爭土地捐贈扣除額32,576,490元，超出其93年度扣繳稅額後之所得額31,140,165元（所得總額34,097,936元－扣繳稅額2,957,771 元＝扣繳稅額後之所得額31,140,165元，原告申報數見原處分卷第211 頁），前情亦有原告之申報書表在卷可佐。
⑸原告於前審起訴主張：「本件原告捐贈系爭土地之捐贈價值……應以系爭土地公告現值作為土地捐贈之價額……土地買賣所得依法毋需繳納土地交易所得稅，故原告以6,818,295元向訴外人蔡許秀琴等七人購買20筆土地後，再將該20筆土地以價金33,688,249元轉賣予訴外人黃崇敏等七人……而原告因土地買賣獲利取得資金，再以價金32,576,4 94 元向訴外人顏大鈞等4 人購買本案系爭11筆土地」（見前審97年度訴字第2915號卷第11、13頁）。
嗣前審公開行準備程序時原告並表示：「原告主觀上即認為可以依公告現值來申報……捐贈土地只要拿捐贈機關的證明即可依公告現值來核定，是於93年度之後才不以公告現值來核定的。」
（見前審97年度訴字第2915號卷第60頁，原處分卷第257 頁）。
原告尚於前審行政陳述意見狀表示：「捐地節稅是專業工作：為了……捐地節稅……市場上就出現了以專業土地買賣為業的仲介顧問如雨後春筍……一個一個跑出來，他們大肆……尋找對象並說服參與捐地節稅。」
、「仲介代操一手包辦：捐地節稅之工作，包括土地買賣，簽約，繳稅及捐地到各地方政府，這些工作，捐地者都不必麻煩，也不需去多做了解，仲介一手全包。
……1.最大受益者：地方政府，得到很多捐贈土地。
2.次大受益者：土地買賣仲介，賺到傭金。
3.最小受益者：捐地者。
4.稅收損失者：中央政府財政部」（見前審99年度訴更一字第140 號卷第109 、115 頁）。
原告又於前審行政準備書（二）狀表明：「……所有土地購入價格及捐贈流程皆是代書所為，原告對於購地金額於申報綜合所得稅時確實不知悉」（見前審99年度訴更一字第140 號卷第120-121頁）。
原告本人於前審公開行準備程序時到庭並表明：「（問：對本件訴願決定所認定之事實、相關金額等節，有無意見？〈提示並告以要旨〉）於系爭土地節稅、買賣部分，全是代書、仲介安排，裡面的詳細內容、金額，我並不知情，事後我並沒有向他們查詢」、「（問：為何以高價購入系爭土地？是否認識原地主、後手？〈提示系爭土地購入、售出等移轉過程並告要旨〉）一、我是因有捐地節稅的政策，才購入系爭土地，是為了節稅之用……三、系爭土地的買賣、捐地節稅的手續我都是交由仲介、代書去處理，我並不知道其中的細節。」
（見前審99年度訴更一字第140 號卷第146、148-149 頁）。
嗣原告本人於前審公開行言詞辯論時亦表示：「我是全部委託仲介人員處理系爭土地之買賣，對於買賣的過程我都不知情，請審酌。」
（見前審99年度訴更一字第140 號卷第176 、182 頁）。
又其訴訟代理人則當庭表示：「……依本件原告當時歷年的總收入及歷來受到的鉅額裁罰結果可知，原告當時的資力並不豐厚」（見前審99年度訴更一字第140 號卷第178 頁）。
⑹從而，原告93年間係為減少納稅而「受益」之目的，始委託仲介及代書辦理系爭「○○○段000-00地號等11宗土地」之買賣、捐地等事宜。
而原告93年度綜合所得稅結算申報，於申報書表填載其所得總額為「34,097,936元」（見原處分卷第211 頁），縱不考量任何扣除額及免稅額，原告最極端之稅捐負擔為12,328,574元（所得總額34,097,936元×最高級距稅率40% －本人累進差額655,300 元－配偶累進差額655,300 元＝12,328,574元）。
換言之，若如原告所稱，其購入系爭「○○○段000-00地號等11宗土地」，實際花費成本為32,576,490元（按原告申報數額），則原告付費委託仲介及代書辦理土地買賣及捐贈，並開支鉅款32,576,490元購入系爭土地，而「無償」捐贈土地予員林鎮公所，原告如此大費周章，最極端狀況下，亦僅能免除稅捐負擔12,328,574元，其所費開支逾32,576,490元，而所能獲得之最極端利益僅12,328,574元，殊難想像「何益之有」，其反係產生逾2 千萬元效益不敷成本之鉅額損失（支付成本逾32,576,490元－所能獲得之最極端利益12,328,574元＝因無償捐贈效益不敷成本而損失逾20,247,916元）。
亦即，原告為達到捐地受益之目的，必須委託他人操作不實買賣交易，以墊高系爭「牛稠子段239-18地號等11宗土地」之取得成本，使系爭土地之「贈與所有權移轉契約書」（見原處分卷第62-56 頁）所載之「贈與權利價值」虛增至公告現值，再用以申報土地捐贈扣除額，始能有減少納稅之現實利益可圖。
⑺綜上，原告所稱其捐贈給員林鎮公所之系爭11宗土地，其購入金額32,576,490元，皆是第一次實際取得土地之成本，並無墊高土地取得成本云云，經核與其委託他人代辦系爭土地買賣捐贈事宜以獲取現實利益之目的有違，尚難憑採。
⒊系爭「○○○段000-00地號等11宗土地」之買賣價金32,576,494元，不足採信：⑴原告與代辦業者為了製造「○○○000-00地號等11宗土地」取得成本32,576,494元之形式外觀，先後以顏大鈞、鄭森煤、王金鑾、范盈慧等4 人為出賣人之名義，再由原告以買受人之名義，於93年11、12月間訂立「土地買賣契約」，並分別記載原告應支付土地價金（即公告現值總額）5,186,133元予顏大鈞、6,773,140 元予鄭森煤、6,222,118 元予王金鑾、14,395,103元予范盈慧（見原處分卷第54、39、28、16-15 、9 頁），系爭買賣契約價金總計為32,576,494元（5,186,133 ＋6,773,140 ＋6,222,118 ＋14,395,103＝32,576,494）。
⑵惟查，系爭買賣契約（甲方為買受人，乙方為出賣人）於「陸、違約責任」乙節，記載「乙方如有違反左列條款之一時，甲方得逕行終止本契約，乙方則應返還甲方已付之價金外，另應賠償甲方新台幣（註：金額空白處經劃線刪除）萬元，乙方不得異議。
一、乙方違反本契約之任何一項條款時。
二、乙方簽訂本契約後，另行將不動產出售他人時。
三、乙方在本契約買賣過戶完成前遭他人「查封不動產」時。
四、乙方在本契約簽訂後，仍將不動產出租（借）他人，使用或遭他人佔有時。
五、經甲方催告乙方仍不將證照交付『過戶』時。」
、「甲方如有違反左列條款之一時，乙方得逕行終止本契約並沒收已付之價金，甲方同意無條件將土地登記返還予乙方名下。
一、甲方不依約履行付款或契約所定之各項義務時，即為甲方違約。
二、甲方違反本契約之任何一項條款時。
三、甲方簽訂本契約後，後悔不買本件契約之標的物時。
四、甲方遲延交付所有文件以致無法完成合約之各項義務與責任時。」
（見原處分卷第52-51 、37-36 、26-25 、14-13 頁）。
亦即，系爭買賣契約之出賣人（乙方）無須承擔違約賠償責任，買受人（甲方）卻須承擔價金遭沒收之違約責任，條件明顯失衡，有違交易常情，則系爭契約是否經買賣雙方磋商真實交易價格與條件而締結，已非無疑。
⑶又原告於前審履次表明：「……所有土地購入價格及捐贈流程皆是代書所為，原告對於購地金額於申報綜合所得稅時確實不知悉」、「於系爭土地節稅、買賣部分，全是代書、仲介安排，裡面的詳細內容、金額，我並不知情，事後我並沒有向他們查詢」、「我是全部委託仲介人員處理系爭土地之買賣，對於買賣的過程我都不知情，請審酌。」
等語，已如上述，而系爭契約之交易金額如為真實，原告簽約後，短期間即須備足鉅額資金32,576,494元以供交付，以免因違約而蒙受重大損失，然原告竟對於購地金額及內容等，未能知悉，亦不予查詢聞問。
再者，原告若有支付鉅款32,576,4 94元之事實行為，應不至於就購地金額全然不知悉，則原告是否有實際支付32,576,494元之購地成本，亦值懷疑。
⒋原告等人藉由其他土地之交易以製造系爭32,576,494元之形式上付款紀錄：⑴原告為製造系爭32,576,494元成本之金流紀錄，由代書、仲介等安排，利用原告開設於中國國際商業銀行之00000000000 號帳戶，於93年11月11日、93年11月22日、93年11月23日匯款予顏大鈞，合計5,186,133 元（288,800 ＋370,000 ＋270,000 ＋1,287,333 ＋1,700,000 ＋1,270,000 ＝5,186,133 。
於93年11月24日、93年11月25日、93年12月2 日轉帳轉帳予鄭森煤，合計6,773,140 元（2,043,140 ＋2,700,000 ＋2,030,000 ＝6,773,140 ）。
於93年12月10日、93年12月13日至同年月17日，先後匯款予范盈慧，合計14,395,103元（2,500,000 ＋1,835,103 ＋2,850,000 ＋2,900,000 ＋2,000,000 ＋2,310,000 ＝14,395,103）。
末於93年12月20日至同年月22日，逐日匯款予王金鑾，合計6,222,118 元（1,882,118 ＋2,480,000 ＋1,860,000 ＝6,222,118 ）（銀行帳戶資料明細等見原處分卷第201 、203-202 頁）。
⑵又原告為製造前開付款紀錄，乃安排對應之現金流入，由代書、仲介等安排以原告為出賣人，案外人黃崇敏、黃健郎、蔡葉榮、高智賢、顏大鈞、巫國想、王鴻紳等7 人為買受人，以土地交易之方式，使原告上開銀行帳戶產生現金流入之紀錄。
代書、仲介等分別以○○市○○段○○○○號、台北縣○○鎮○○段000 、000-0 、000 、000 、000 、000 地號（前開7 宗土地安排由原告出售予黃崇敏），台北縣○○鄉○○○○段○○○○段0-0 、0-0 、0-00、0-00、0-00、0- 0、0-0 、0-0 、0-00、0-00、0-00、0-00、0-00、00-0、00-00 地號、台北縣○○市○○段○○○○號（前開16宗土地安排由原告出售予黃健郎），台北縣○○鎮○○段000、00 0地號（前開2 宗土地安排由原告出售予蔡葉榮），台北縣○○市○○段000 、000 、000 、000 、000 、000 地號（前開6 宗土地安排由原告出售予高智賢），台中縣○○市○○段○○○○號（前開1 宗土地安排由原告出售予顏大鈞），台中縣○○鎮○○段○○○○號（前開1 宗土地安排由原告出售予巫國想），台中縣○○鄉○○段0000、0000地號（前開2 宗土地安排由原告出售予王鴻紳）等35宗土地為交易物件（土地移轉紀錄等見原處分卷第174-108 頁），並以黃崇敏、黃健郎、蔡葉榮、高智賢、顏大鈞、巫國想、王鴻紳等七人之名義，將總計33,688,249元之款項，分次於原告上開銀行帳戶產生付款予顏大鈞、鄭森煤、范盈慧、王金鑾等紀錄之前夕，以匯款等方式存入原告同一銀行帳戶。
依序為黃崇敏存入9,311,955 元（93年11月10日2,801,955 元、93年11月19日3,720,000 元、93年12月22日2,790,000 元）、黃健郎3,263,912 元（93年11月15日282,245 元、711,667 元、360,000 元、940,000 元、93年11月22日270,000 元、93年11月23日700,000 元）、蔡葉榮1,577,602 元（93年11月18日477,602 元、93年11月29日1,100,000 元）、高智賢7,60 8,331元（93年11月26日2,288,331 元、93年12月2 日2,28 0,000元、93年12月9 日3,040,000 元）、顏大鈞1,978,32 0元（93年11月26日598,320 元、93年11月29日590,000 元、790,000 元）、巫國想3,308,099 元（93年12月15日990, 000元、998,099 元、1,320,000 元）、王鴻紳6,640,030 元（93年12月2 日1,330,000 元、990,000 元、93年12月9 日1,000,000 元、1,320,000 元、93年12月17日1,010,029 元、990,001 元）（銀行帳戶資料明細等見原處分卷第201 、204-203 頁），總計33,688,249元（9,311,955 ＋3,263, 912＋1,577,602＋7,608,331 ＋1,978,320 ＋3,308,099 ＋6,640,030 ＝33,688,249）。
⑶又查，上開安排由原告出售予黃崇敏之○○市○○段○○○○號等7 宗土地，係由原告向蔡許秀琴、李文材購入。
由原告出售予黃健郎之台北縣○○鄉○○○○段○○○○段0-0地號等16宗土地，係由原告向曾文雄、高正祥購入。
由原告出售予蔡葉榮之台北縣○○鎮○○段○○○○號等2 宗土地，係由原告向李文材購入。
由原告出售予高智賢之台北縣○○市○○段000 地號等6 宗土地，係由原告向高正祥購入。
由原告出售予顏大鈞之台中縣○○市○○段○○○○號1 宗土地，係由原告向蔡許秀琴購入。
由原告出售予巫國想之台中縣○○鎮○○段○○○○號1 宗土地，係由原告向吳宇華購入。
由原告出售予王鴻紳之台中縣○○鄉○○段○○○○○號等2 宗土地，係由原告向吳志章、吳志英、吳鄭明圓等3 人購入（土地移轉紀錄等見原處分卷第186 、180-177 頁、174-108 頁）。
亦即，原告係分別向蔡許秀琴、李文材、曾文雄、高正祥、吳宇華、吳志章等3 人購入上開○○市○○段○○○○號等35宗土地（彙總資料見原處分卷第204-203 頁）。
原告則於93年10月22日自國泰世華銀行桃園分行以「本人」名義匯入6,818,295 元至其中國國際商業銀行之00000000000 號帳戶，並分次轉出款項至其中國國際商業銀行之00000000000 號支票存款帳戶（支存帳戶明細見原處分卷第200 頁），再由蔡許秀琴持票兌領500,000 元（見原處分卷第188- 187頁）、李文材兌領1,068,769 元（見原處分卷第194-193 頁）、曾文雄兌領114,040 元（見原處分卷第192-191 頁）、高正祥兌領1,085,639 元（見原處分卷第196-195 頁）、吳宇華兌領396,900 元（見原處分卷第190-189 頁）、吳志章等3 人兌領360,000 元（見原處分卷第198-197 頁），合計蔡許秀琴等人因出售○○市○○段○○○○號等35宗土地，持原告所開立之支票兌領款項為3,525,348 元。
⑷亦即，代書、仲介等安排原告出售○○市○○段○○○○號等35宗土地予黃崇敏等7 人，以製造現金流入紀錄33,688,249 元 ，再以該流入紀錄33,688,249元支應原告購買「○○○0000-00 地號等11宗土地」32,576,494元之現金流出外觀，並以該32,576 ,494 元作為捐贈「○○○000-00地號等11宗土地」予員林鄉公所之「贈與權利價值」，嗣93年度綜合所得稅結算申報，則列報土地捐贈扣除額為32,576,490元，此一環環相扣之墊高土地成本流程中，原告實際耗費之款項，則係向蔡許秀琴等人購入○○市○○段○○○○號等35宗土地之3, 525,348元，以供代書、仲介等利用○○市○○段○○○○號等35宗土地為媒介物件，墊高「○○○000-00地號等11宗土地」成本至32,576,494元，並製造捐贈扣除額之形式金流紀錄。
⑸此外，原告上開以「本人」名義所匯款項6,818,295 元中，除由蔡許秀琴等人兌領3,525,348 元外，尚餘3,292,947 元（6,818,295 －3,525,348 ＝3,292,947 ），則係由巫國想持票兌領（見原處分卷第199 頁），原告並表示該3,292,947 元係其向巫國想購買台中縣○○鄉○○○段○○○○號土地之部分款項（見本院卷第83-87 頁）。
從而，原告付出3,29 2,947元，並非操作「○○○000-00地號等11宗土地」捐贈扣除額之花費，惟被告併予認定屬於原告系爭32,576,490元捐贈扣除額之花費，而核定原告系爭32,576,490元捐贈扣除額之核實價格為6,818,295 元，被告之核定係有利於原告，基於不利益變更之禁止，即無從減除之。
⑹原告又主張其僅向李文材等人購入台北縣○○鎮○○段○○○○號等19筆土地云云（見本院卷第7 頁反面、第8 頁），惟原告所稱該「19筆土地」，實則係其向蔡許秀琴等人購入○○市○○段○○○○號等35宗土地中之部分物件，係原告有所疏漏，此有土地移轉紀錄等附卷可佐（見原處分卷第186 、180-177 頁、174-108 頁）。
⑺原告又主張其售予黃崇敏等人○○市○○段○○○○號等36筆土地云云（見本院卷第8-10頁），惟原告所稱該「36筆土地」，實則係其重複列示「台北縣○○鎮○○段○○○○號」，且誤載「台北縣○○鎮○○段」為「○○市○○段」，又誤載「台北縣○○鄉○○○○段○○○小段」為「○○市○○段」等情所致，實則原告出售予黃崇敏等人之物件，即是其向蔡許秀琴等人購入之○○市○○段○○○○號等35宗土地，此亦有土地移轉紀錄等在卷可稽（見原處分卷第186、180 -177頁、174-108 頁）。
從而，原告所稱其購入19筆土地、出售36筆土地，地號及筆數不一樣等語（見本院卷第7 頁反面），均不足採。
⑻又原告係利用向蔡許秀琴等人低價買入○○市○○段○○○○號等35宗土地，旋即委由仲介等代為操作以33,688,249元之鉅額出售相同之○○市○○段○○○○號等35宗土地予黃崇敏等人，以製造現金流入之紀錄，再以所製造之存款紀錄33,6 88,249 元其中之32,576,494元購入「○○○000-00地號等11宗土地」，則○○市○○段○○○○號等35宗土地僅是一買一賣之媒介物件，即無須與「○○○000-00地號等11宗土地」為相同之地號及筆數。
則原告所稱被告必需完整查獲原告同一筆地號，利用多次買賣，墊高成本之證據，才能證明原告係「利用土地多次買賣，墊高捐贈土地之取得成本」云云，亦不足採。
⒌綜上，本件原告花費3,525,348 元向蔡許秀琴等人購入○○市○○段○○○○號等35宗土地，並由代書、仲介等利用○○市○○段○○○○號等35宗土地為媒介物件，以33,688,249 元出售予黃崇敏等7 人，製造現金流入紀錄33,688,249元，再以該33,688,249元其中之32,576,494元購入「○○○000-00地號等11宗土地」，並據以申報93年度之土地捐贈扣除額32 ,576,490 元，前開各項操作步驟環環相扣，被告則以仲介等人前開代操流程中，原告實際支出之款項6,818,295 元為核實價格，核定原告93年度虛增土地捐贈扣除額25,758,195元，予以補徵應納稅額9,280,431 元，尚無不合。
㈢至原告主張本件重核復查決定處分應屬罹於裁罰時效乙節，查如前所述，本件分別經最高行政法院102 年度判字第264號判決：「本院99年度判字第1316號判決及臺北高等行政法院97年度訴字第2915號判決關於本稅（即核定土地捐贈列舉扣除額）暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）關於本稅部分均撤銷。」
及102 年度判字第265 號判決：「本院101 年度判字第933 號判決及臺北高等行政法院99年度訴更一字第140 號判決均廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。」
並囑由被告依據相關規定，確實核定系爭捐贈扣除額及罰鍰，另為適法之處分，是被告所為之「原核處分」並未撤銷。
被告另依前揭判決撤銷意旨所為之重核復查決定，係踐行另一復查程序，尚在行政救濟期間，自無重核復查決定罹於核課期間之問題，原告主張要屬誤解。
㈣罰鍰部分：本件原告對於委託仲介等代操捐地事宜，捐地者可因而獲取減少納稅之利益，而國家則發生稅收損失等情，係有認知（見前審99年度訴更一字第140 號卷第109 、115 頁）。
又原告於前審已陳明：「於系爭土地節稅、買賣部分，全是代書、仲介安排，裡面的詳細內容、金額，我並不知情，事後我並沒有向他們查詢」、「我是全部委託仲介人員處理系爭土地之買賣，對於買賣的過程我都不知情，請審酌。」
（見前審99年度訴更一字第140 號卷第146 、148- 149、176 、182 頁）。
則原告既不知悉土地交易金額，亦不予查詢聞問，即無得實際從事系爭32,576,494元土地成本之付款事實，而原告對於自己並未實際花費鉅款32,576,494元以取得「○○○000-00地號等11宗土地」之情，亦難諉為不知。
原告刻意委託仲介等代為操作墊高土地成本，隨即以虛增之土地成本列報捐贈扣除額，難謂無過失，則被告按原告所漏稅額6,400,214 元，處1 倍之罰鍰6,400,200 元，亦無不合。
五、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經審酌後，均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌
法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 1 月 29 日
書記官 劉 道 文
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