臺北高等行政法院行政-TPBA,103,訴,1323,20141211,1

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1323號
103年11月27日辯論終結
原 告 復盛應用科技股份有限公司
代 表 人 李亮箴（董事長）
訴訟代理人 陳志愷 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 洪淑貞
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年7 月1 日台財訴字第10213966740 號（案號：第10202301號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）29,609,026元，經被告否准認列其中受讓自復盛股份有限公司分割運動器材事業部及精製品事業部之相關營業（包含資產、負債、相關股東權益調整項目及營業）所取得商譽27,740,619元，乃核定各項耗竭及攤提1,868,407元，併同其餘調整，應補稅額2,774,062元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：（一）原告分割受讓之商譽係源於復盛股份有限公司（註：復盛股份有限公司【原名勇德國際股份有限公司】，於97年間吸收合併復盛股份有限公司【下稱舊復盛公司】，並同時更名為復盛股份有限公司【下稱新復盛公司】）前因97年度合併所產生，而新復盛公司之合併商譽因遭被告以鑑價資料之事由而全數不予認定，該公司業已依法提起復查在案，目前處於該行政爭訟程序繫屬中而尚未確定。

由於本件原告分割受讓之商譽能否分年攤提費用之訴願決定，係以所牽涉上開因復查而尚未確定之行政爭訟案件中關於新復盛公司收購他公司之收購成本之支付義務，於企業併購法第35條規範下得認列商譽之法律上權利之法律關係是否存在，為其應先解決之問題，被告實應暫緩本案之復查決定，或由受理訴願機關停止訴願程序之進行，待所牽涉他案爭訟之法律關係確定後，再為本案之訴願決定。

是原處分及訴願決定自無以維持。

（二）新復盛公司於99年11月1 日，為強化企業經營體質以落實專業經營模式，遂將其能獨立營運之運動器材與精製品事業部門現金產生單位分割予原告，而原告依新復盛公司能獨立營運電子事業部門、機械事業部門及運動器材與精製品事業部門等現金產生單位使用價值之合理一致基礎分攤其前因合併已產生並分攤予其中運動器材與精製品事業部門之商譽金額計2,496,655,672 元，因未發生減損情事，故原告依第35號公報以該受讓商譽金額作為適用企業併購法第35條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項規定分年攤銷費用之依據，於新復盛公司在分割移轉後已不能攤銷此部分費用之情況下，於法自屬有據。

（三）又新復盛公司既已將能獨立營運之運動器材與精製品事業部門之現金產生單位分割予原告，則倘如被告答辯所稱，對其應分攤予該部門之商譽仍存見作與復盛公司具有不可分性而應留於新復盛公司帳上，勢將造成該獨立營運現金產生單位所產生之收入由原告申報納稅，其相對應之商譽攤提費用卻由新復盛公司申報抵稅，而滋生收入與成本費用無法配合之不合理現象，難謂合於所得稅法第24條第1項前段之規定等語。

並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：新復盛公司與原告為荷蘭商CooperatieveValiant APO Global U.A. 分別於96年5 月及99年9 月設立100%持有之子公司，系爭分割僅為組織之內部調整，自無產生商譽之可能。

又商譽乃附屬於企業，有不可分之關係，是縱新復盛公司於併購舊復盛公司而產生之商譽，該商譽亦應附屬於新復盛公司，與新復盛公司具不可分關係，尚非得自新復盛公司分離而由原告繼受。

綜上，原告99年度列報各項耗竭及攤提29,609,026元，被告原查以其中27,740,619元係原告於99年11月1 日受讓自新復盛公司分割運動器材事業部及精製品事業部之相關營業（包含資產、負債、相關股東權益調整項目及營業），所取得商譽2,496,655,672 元按15年攤折之費用，因新復盛公司於97年度合併舊復盛公司，其鑑價報告不足採證，而不予採認合併之商譽7,640,725,120 元，則本件原告受讓之商譽即失所附麗，乃否准認列該攤折數，核定各項耗竭及攤提1,868,407 元，原處分並無違誤。

另本案與新復盛公司之行政爭訟案件係屬二事等語資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、經核本件兩造爭點為：被告否准原告認列受讓自新復盛公司之系爭商譽攤提，而核定各項耗竭及攤提1,868,407 元，應補稅額2,774,062 元，有無違誤？本院判斷如下：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

……。」

行為時所得稅法第24條第1項定有明文。

次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。

營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。

至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」

「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……（四）商譽最低為5 年。」

為行為時營利事業所得稅查核準則第2條第1項、第2項及第96條第3款第4 目所明定。

又按「貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，僅屬多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，故不符合會計研究發展基金97年3 月10日（97）基秘字第074 號解釋函所稱之『事業』定義，不得認列商譽。」

亦有最高行政法院103 年1 月份第2 次庭長法官聯席會議決議可資參照。

該函所稱之「事業」，係指「一能經營管理之活動及資產之組合」，而組成事業之要素為「投入」（經由處理程序，可提供產出或有能力產出之經濟資源。

例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等……）及「產出」（投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬，……）。

據此可知，商譽為企業於事業合併中所取得由其他資產產生而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。

而商譽之產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性。

因此，企業所收購者，須屬上述之「事業」，始有「商譽」無形資產及其攤折之問題。

末按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。

商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。

納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理」，復經最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議在案。

（二）查原告受讓自新復盛公司分割運動器材事業部與精製品事業部之資產、負債、相關股東權益調整項目及營業，在經濟目的上，與貨物通路商買入其他貨物通路商之營業據點擴大營業範圍之情形極其近似。

依最高行政法院103 年1月份第2 次決議意旨，既然貨物通路商所買入其他貨物通路商之營業據點，都在法律上被評價為「多數資產的單純加總，與具完整產銷功能之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出」，則本案情形亦應受相同之判斷。

且商譽既係附屬於企業，與企業有密不可分之關係，縱新復盛公司吸收合併舊復盛公司而產生所謂商譽，該商譽亦應附屬於新復盛公司，尚難自新復盛公司分割而由原告繼受。

況主張商譽者應對收購成本之真實、必要及合理事實為證明，已如前述，而原告所稱新復盛公司於97年度合併舊復盛公司所產生之商譽7,640, 725,120元，亦因其鑑價報告不足採證，業經被告否准認列（見原處分卷第832 頁），則原告主張其受讓自新復盛公司分割之系爭部門，當然亦無產生商譽可言。

至上述有關新復盛公司合併舊復盛公司之商譽爭議，既經新復盛公司另案提起行政救濟，嗣後如該案之行政救濟結果，致影響本件之核定有須變更、調整者，原告自可循相關規定申請重行核定辦理。

原告主張該案為本案之先決問題，被告未暫緩本案之復查決定，或由受理訴願機關停止訴願程序之進行，原處分及訴願決定無可維持云云，亦非可採。

五、綜上所述，原告各該主張均不足採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 12 月 12 日
書記官 樓琬蓉