臺北高等行政法院行政-TPBA,103,訴,1332,20141225,1

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1332號
103年12月4 日辯論終結
原 告 莊美惠
訴訟代理人 林俊宏 律師
楊大德 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 黃義富
張淑雅

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年7 月2 日台財訴字第10313926970 號訴願決定（案號：第10300497號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國97年1 月24日將其所有坐落新北市○○區○○○○段陳厝坑小段80-1地號土地應有部分137/1000（下稱系爭土地）贈與其女趙書怡，並於97年2 月12日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）1,104,062 元，及核發贈與稅免稅證明書在案；

受贈人趙書怡旋於同年4 月18日將系爭土地，連同原告配偶趙子雲於同日贈與相同地號土地應有部分137/1000部分，一併出售予峰昇營造股份有限公司（下簡稱峰昇公司），共取得價款90,780,000元。

嗣被告以峰昇公司97年度營利事業所得稅申報書附件「97年度移轉訂價報告書」，已記載該公司於96年度即計畫購入系爭土地，且原告配偶趙子雲為該公司最大股東及董事、受贈人趙書怡亦為該公司股東，原告顯知悉峰昇公司購地計畫，乃依稅捐稽徵法第12條之1 規定，核定原告本次贈與額43,289,215元，併計前次核定贈與額後，核定本次應納稅額13,408,976元，並按應納稅額處1 倍之罰鍰13,408,976元。

原告不服，申請復查，經被告103 年1 月21日財北國稅法二字第1030001693號復查決定未獲變更（下稱原處分）。

原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張略以：

（一）被告因受贈人就原告贈與之系爭土地嗣後以「時價」出售，逕自另行認定原告贈與受贈人之土地財產價值，並據此作成贈與稅補稅處分；

核其所為，不僅嚴重違背租稅法律主義，且更有違遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，誠屬違法，應予撤銷：參司法院釋字第674 號解釋理由書就「租稅法律主義」所為闡釋，及遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，贈與財產為土地者，贈與人依法申報之贈與財產價值，應為土地之「公告現值」或「評定標準價格」甚明。

經查，原告贈與系爭土地予受贈人時，已按遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，以贈與當時之「公告現值」計算系爭土地之時價，申報贈與稅，並經被告作成核定處分在案。

然被告嗣後竟於毫無法律依據下，逕以受贈人出售系爭土地之價格為時價，另行認定原告贈與系爭土地予受贈人應申報之財產價值，進而作成贈與稅補稅之原處分。

原處分不僅嚴重違背租稅法律主義，更有違遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，確屬違法處分，應予撤銷；

訴願決定不察，竟仍維持原處分，亦屬違法，應予一併撤銷。

（二）被告未憑實據，僅以所謂實質課稅原則逕自作成原處分，顯未善盡稅捐稽徵法第12條之1第4項所明定之舉證責任，是原處分實屬違法，應予撤銷。

按稅捐稽徵法第12條之1第1項至第4項規定，並參最高行政法院98年度判字第825 號判決、本院97年度訴字第2121號判決意旨，被告就其於本件爭議所主張之贈與事實，依法應負舉證責任。

經查，被告就本件所認定之現金贈與，並非由原告對受贈人所為之贈與標的，而係受贈人出售系爭土地所獲價金，因此並無被告所認定之贈與事實存在，且有關受贈人與峰昇公司間買賣系爭土地之事實，亦有雙方簽訂之買賣契約足堪認定。

因此，被告如欲將受贈人與峰昇公司間之土地買賣交易及金額，另行認定為原告業已依法申報贈與受贈人之財產，依前揭規定及行政法院判決意旨，自應由被告就本件該當課稅法律要件之積極事實（即現金贈與事實）盡舉證責任，並提出認定相關事實之具體理由。

惟查，被告始終未曾提出任何證據以資佐證其所認定之贈與事實，僅以所謂實質課稅原則恣意杜撰不存在之法律關係，並藉此意圖免除其應負之舉證責任，從而擬制不存在之贈與稅額課稅要件事實，並正當化其對原告作成補繳贈與稅之處分，是原處分認事用法俱有違誤，應予撤銷。

（三）本件補稅處分認事用法顯有違誤，且與遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及稅捐稽徵法第12條之1第4項規定規定不符，前已詳述，故被告按所漏稅額處1 倍之罰鍰處分，亦失所附麗，應予撤銷。

原告已按遺產及贈與稅法第24條第1項規定就贈與系爭土地申報贈與稅，是本件不符於遺產及贈與稅法第44條規定甚明；

被告執意按前開規定違法作成罰鍰處分，應予撤銷。

查原告於申報贈與稅時，係依遺產及贈與稅法規定，以系爭土地之「公告現值」申報贈與總額，並無違法之故意或過失可言。

退步言，縱令受贈人以時價出售系爭土地所取得之價金，可視為原告贈與之現金（假設語，謹否認之），然因法令對此並無規定，且稽徵機關過去並未就相同交易行為有所裁罰或糾正，實無從期待原告注意避免就贈與受贈人系爭土地後之出售價格漏報贈與稅，是原告顯無故意或過失可言。

基上，依行政罰法第7條第1項規定，被告不得以原告未按系爭土地嗣後出售價格申報贈與稅為由，處原告1 倍罰鍰處分，是該罰鍰處分顯屬違法，應予撤銷。

（四）系爭土地持分贈與之核課期間至遲於102 年2 月12日已屆滿，原處分竟遲至102 年5 月1 日始作成，是原處分顯逾越核課期間，應予撤銷。

按稅捐稽徵法第21條及第22條第1款及行政院秘書長74年5 月16日74台財第8816號函規定，原告係於97年1 月24日贈與系爭土地持分予其女趙書怡，同時辦理贈與稅申報，經被告於97年2 月12日作成核定處分在案，故本件被告就系爭土地持分贈與之核課期間，至遲應自97年2 月12日起算，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款規定，系爭土地持分贈與之核課期間至遲於102 年2 月12日已屆滿。

依稅上開捐稽徵法第21條第2項規定及行政院秘書長72年函意旨，如已逾越核課期間，即不得再作成贈與稅之補稅及處罰處分。

惟查，原處分遲至102 年5 月1 日始作成，是原處分顯逾越核課期間，而有違稅捐稽徵法第21條第2項規定及行政院秘書長72年函意旨，應予撤銷。

（五）退萬步言，縱認本件原處分之作成未逾越核課期間，惟被告未盡其應負之舉證責任，原處分顯違行為時稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，應予撤銷。

經查，本件原告雖於97年1 月24日贈與系爭土地持分予受贈人，惟原處分係於102 年5 月1 日始作成，因舉證責任之規定係程序性規範，依「程序從新、實體從舊」原則，被告作成原處分時，自應恪遵行為時稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，就課徵租稅構成要件盡其舉證責任。

再查，復查決定以「峰昇公司97年營利事業所得稅申報書之附件『97年度移轉訂價報告書』已敘明該公司於96年度即計畫購入系爭土地，並於97年度付款過戶」作為處分依據，訴願決定亦爰引作為駁回訴願之理由，惟峰昇公司97年度移轉訂價報告書（下稱97年移轉訂價報告）實不足以作為本件原處分租稅構成要件之證據，被告顯未盡其應負之舉證責任。

97年移轉訂價報告所記載「系爭土地於97年付款過戶」，此部分之事實兩造從未否認，且相關土地登記資料皆可為證，無庸以97年移轉訂價報告為證，合先敘明。

唯一可作為本件原處分租稅構成要件之證據者，僅97年移轉訂價報告所記載「96年度即計畫購入系爭土地」乙語，然該記載顯不足以作為本件原處分租稅構成要件之證據。

蓋因計畫購入並非確定購入，於96年度峰昇公司或許有購入系爭土地之計畫，然「峰昇公司是否確定購入系爭土地」、「系爭土地成交價格多少」皆非屬確定事項，況受贈人取得系爭土地時，峰昇公司亦未與受贈人簽訂買賣契約，故「受贈人是否確定出售系爭土地持分」、「出售系爭土地持分價格多少」均非原告贈與系爭土地持分予受贈人時所得預見，被告自不得以「97年移轉訂價報告」逕謂原告贈與系爭土地持分乃租稅規避之行為。

況且，97年移轉訂價報告係於98年4月30日製作，係於峰昇公司順利取得系爭土地後相隔一年所製作之文書，乃峰昇公司基於事後已完成交易之角度說明系爭土地之買賣過程，自難以證明峰昇公司於96年已確定取得系爭土地。

是以，97年移轉訂價報告實不足以作為本件原處分租稅構成要件之證據，被告未盡其應負之舉證責任，原處分顯違行為時稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，應予撤銷。

（六）本件贈與之財產及受贈人嗣後之處分行為，顯與財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號函（下稱財政部92年4 月函）規範之情形大相逕庭，訴願決定爰引上開函釋作為原處分之依據，顯有錯誤適用法律之違誤。

訴願決定所指之情形係贈與人先贈與子女「免徵贈與稅之土地」，再由贈與人藉由現金買回、交換或共有物分割等方式，使子女取得應課徵贈與稅之土地。

惟查，系爭土地並非公共設施保留地，原告贈與系爭土地予受贈人時，亦已按遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及第19條以下規定，申報贈與稅在案，可知系爭土地並非免徵贈與稅之土地，應不適用財政部92年4 月函，是訴願決定顯有錯誤適用財政部92年4 月函之違法。

再查，受贈人取得系爭土地後係出售予峰昇公司，並非再將系爭土地出售予原告，與財政部92年4 月函所指「由贈與人藉由現金買回、交換或共有物分割等方式，使子女取得應課徵贈與稅之土地」之情形大相逕庭。

訴願決定竟爰引上開函釋作為原處分之依據，是訴願決定顯有錯誤適用法律之違誤，應予撤銷。

（七）被告僅因受贈人出售之對象為峰昇公司，即逕以受贈人嗣後出售系爭土地之價格作為系爭土地之時價，且被告從未因繼承後隨即出售之事實，逕以「土地將來出售之價格」作為時價核課遺產稅，然本件卻以受贈人受贈系爭土地持分後於同年出售予峰昇公司為由補稅加罰，是原處分不惟有違租稅法律主義，更有違行政自我拘束原則，而悖於行政程序法第6條及第8條規定。

按遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項所明定。

可知，贈與財產為土地時，係以公告現值或評定標準價格作為土地時價。

然查，於不動產交易實務上，除公共設施保留地外，一般土地之市場行情實遠高於公告現值，然遺產及贈與稅法並未以「土地之市場價格」作為贈與財產之時價，可見就土地「市場行情高於公告現值」之價值，依法本不予課徵贈與稅。

故贈與土地之贈與人及受贈人，於贈與時本就認知土地之市場行情高於贈與稅申報之公告現值，且該土地將來出售之價格雖高於公告現值等事實，不因將來該土地之買方是否為關係人而異。

，贈與財產若為土地，被告向來以公告現值作為核定贈與財產時價之依據，從未以土地之市場行情作為時價之依據。

詎料，被告僅因受贈人出售之對象為峰昇公司，即逕以受贈人嗣後出售系爭土地之價格作為系爭土地之時價，是原處分不惟有違租稅法律主義，更有違行政自我拘束原則，而悖於行政程序法第6條及第8條規定，故原處分確屬違法，應予撤銷。

於繼承實務上，繼承財產為土地時，繼承人完成所有權變更之繼承登記後，旋將土地出售之情形比比皆是，然而被告從未因繼承後隨即出售之事實，逕以土地將來出售之價格作為時價核課遺產稅。

而本件被告卻以受贈人受贈系爭土地持分後於同年出售予峰昇公司為由，作成補稅加罰之原處分，是原處分顯悖於被告歷來之行政慣例，應予撤銷。

（八）綜上所陳，被告作成原處分已逾越核課期間，且被告未盡其應負之舉證責任，有違行為時稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，又被告以系爭土地事後出售之價格作為贈與財產之時價，不僅違反租稅法律主義，更與被告歷來之行政慣例相左，而悖於行政自我拘束原則及平等原則，應予撤銷。

原告依法提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：１、訴願決定、原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

三、被告答辯略以：

（一）按司法院釋字第420 號解釋意旨，業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。

本件受贈人於97年1 月24日自其父母( 即原告及配偶) 受贈系爭土地後，旋於97年4 月18日出售系爭土地予峰昇公司。

依該公司97年營利事業所得稅結算申報書之附件「97年度移轉訂價報告書」中第6-2 頁敘明該公司於96年度即計畫購入該系爭土地，並於97年度付款過戶，可知該公司於96年時已有購地計畫，其後並確有實行。

而原告配偶為該公司最大股東及董事，且原告及受贈人亦皆為該公司股東，因原告配偶對於公司相關決策具有實質影響力，應深知峰昇公司各項營運規劃及購地計畫，顯見原告與其配偶於96年間即知峰昇公司欲購買系爭土地，其於96年12月28日受贈取得其配偶系爭持分土地後，進而於97年1 月24日與其配偶一併將系爭土地贈予受贈人，受贈人旋即於97年4 月18日訂約出售全部受贈之系爭土地予峰昇公司。

嗣後受贈人亦將受贈之部分款項3,222 萬元轉投資寶路營造有限公司，由受贈價金事後運用，可知其有允受之意。

由上可知，原告名義上係贈與系爭土地與其女趙書怡，實質上為原告係將出售土地與峰昇公司之價款贈與其女，被告依實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4條等相關規定核課本件贈與稅並無違誤。

（二）次按司法院釋字第537 號解釋，即稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，當事人應就其主張之事實負舉證責任。

當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。

是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法核課贈與稅。

本件據以核課贈與稅負之理由已如前所述，原告主張被告並無提出任何證據以資證明，亦未說明作成系爭行政處分之理由，顯有誤解。

原告如認為原核認定之事實有誤，自應提出反證資料供核，而非僅空言主張核定無理由。

綜上，原核定本次贈與總額43,289,215元，併計前次贈與總額後，核定本次應納稅額13,408,976元，並無不合。

本件係因原告名義上贈與系爭土地與其女趙書怡，實質上為原告本意系將出售土地與峰昇公司之價款贈與其女，故被告依實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4條等相關規定核課本件贈與稅，其贈與之標的為出售土地之價金並非土地，原告顯有誤解。

（三）按遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條、行政罰法第7條第1項及部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原告分別於97年4 月18日、97年5 月29日贈予受贈人59,184,000元及31,596,000元之出售系爭土地價款與受贈人，未依限辦理贈與稅申報，事後亦未補行申報，違章事證明確已如前述。

原告縱無故意亦有過失，核有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性，被告核定按應納稅額13,408,976元處1 倍罰鍰13,408,976元，尚無違誤。

（四）本件原告於97年1 月24日因配偶贈與而取得系爭土地持分137/1000，並於同年月日與其配偶兩人共同將系爭土地持分合計274/1000贈與其女趙書怡，以當年度免稅額贈與及子女婚嫁贈與申報贈與稅，並取得被告核發之贈與稅免稅證明書及不計入贈與總額證明書，同年月24日辦妥移轉登記，因兩人之贈與金額皆未達到應稅之標準，免課徵贈與稅。

嗣受贈人趙書怡與峰昇公司於97年4 月18日簽訂系爭土地買賣契約，依第三條付款方法規定，買方於簽約日應給付訂金59,184,000元予賣方，剩餘款項31,596,000元應於產權移轉登記送件完稅時付清，該剩餘款項亦於97 年5月29日交付，合計90,780,000元，兩筆皆匯入受贈人合作金庫銀行帳戶。

經被告查得認原告為規避贈與受贈人土地買賣價金之贈與稅賦，利用私法自治、契約自由之原則，先與其配偶將系爭土地持分一併贈與受贈人，係利用兩人各自之當年之免稅額及子女婚嫁贈與額，取得免納贈與稅而移轉系爭土地持分予受贈人，嗣再以受贈人之名義將系爭土地持分出售予原告配偶為最大股東之峰昇公司，達到實際上贈與土地買賣價金之目的。

本件因原告贈與受贈人僅占出售系爭土地持分的半數，故依土地買賣總價之半數，扣除事前申報系爭土地免稅之贈與總額，以價款匯入受贈人帳戶之日期為贈與日期，核定本次應納贈與稅額。

本次贈與稅額核定方式如下：第一次(97 年4 月18日) ：支付訂金【59,184,000元/2-996,723元( 婚嫁贈與)-1,104,062 元( 當年度免稅額) 】，核定該日贈與額為27,491,215元。

第二次(97 年5 月29日) ：支付剩餘尾款(31,596,000 元/2) ，核定該次贈與額25,798,000元。

併計兩次贈與金額，核定本次應納稅額為13,408,976元。

（五）查原告利用其與配偶當年度贈與之免稅額，申報系爭土地持分之贈與，係為了規避已知並可控制的土地買賣價金贈與受贈人時應納之贈與稅。

原告申報該系爭土地之贈與係為規避真正贈與土地買賣價金之一連串行為中的部分行為，就系爭贈與之買賣價金而言，原告未申報亦未揭露該買賣行為，即應依遺產及贈與稅法第44條規定加以處罰。

本件係原告利用私法自治及契約自由原則，以一連串合於法令之法律行為，用以規避依稅法規定應稅之事實，故被告依實質課稅原則，核課本件贈與稅及罰鍰，並無違誤。

（六）本件原告對被告請其說明是否贈與其女買賣土地價金一事表示意見時，原告一再否認有贈與買賣價金之事實，認為其所為贈與係土地，被告僅因受贈人出售土地即否認原告贈與土地之事實。

惟原告之配偶( 同為系爭土地其餘持分之贈與人) 及受贈人皆為峰昇公司之股東，由該公司97年度移轉訂價報告書中可知，該公司於96年即有計畫購入該系爭土地，並確實於97年購入系爭土地，可知原告先藉由贈與系爭土地再出售該土地的方式以規避贈與應稅之出售土地價款，其既未依法申報該贈與出售土地款，且有藉贈與土地以達規避贈與出售土地價款之意圖，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，其核課期間應為7 年。

被告查獲日期為98年12月7 日，稅單於102 年5 月2 日送達，故本件尚未逾核課期間，依其所漏稅額計算，應處罰鍰為13,408,976元，並無違誤。

（七）綜上，原處分及訴願決定並無違誤，原告之訴顯無理由。爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

四、兩造聲明陳述詳如上述，因此本件兩造首要爭點，乃被告以實質課稅原則認定本件原告贈與其女趟書怡為系爭土地出賣之買賣價金，是否合法？

（一）本件應適用之法律及本院見解：１、按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；

當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。

亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。

86年1 月17日公布之司法院釋字第420 號解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

又98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 亦規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

……」亦同此意旨。

故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。

同理最高行政法院81年判字第2124號判例：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」

亦明示前開實質課稅原則之意義。

２、次按「（第1項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準；

……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

……」、「（第1項）除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

及「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」

遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條、第24條第1項及第44條亦定有明文。

３、再按「（第1項）違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

「（第1項）裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」

行政罰法第7條第1項及行政罰法第18條第1項定有明文。

４、末按財政部（本件罰鍰有關之98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正）稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……。

二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」

另按「行政規則包括下列各款之規定︰……二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」

為行政程序法第159條第2項第2款所明定。

財政部上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，乃針對下級機關針對違反遺產及贈與稅法第44條行使裁量權之基準。

稅捐稽徵機關如據以對納稅義務人未依限申報贈與財產行為，依考量前述行政罰法第18條之規定及原告故意或過失程度及應受責難程度等，依法定罰鍰倍數（二倍以下）以下裁量之一倍罰鍰，即裁罰倍數基準僅定為法定裁罰額度之中度以下倍數，即更難僅因未針對故意或過失違章行為為不同之裁罰基準，而當然得謂據之而為之罰鍰處分有裁量怠惰情事，應先敘明。

（二）兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有兩造提出之下列證據附本院卷及原處分卷，自足認為真實。

１、原告之配偶趙子雲為峰昇公司之董事兼最大股東，原告之女趙書怡則為峰昇公司7 名股東之一（本院卷第64-65 頁）。

２、原告於97年1 月24日因配偶趙子雲夫妻間贈與而取得系爭土地（應有部分137/1000），並於同年月日與其配偶趙子雲共同將系爭土地（應有部分各137/1000，合計應有部分274/1000贈與其女趙書怡。

⑴原告97年1 月24日就贈與系爭土地予趙書怡部分申報贈與，另以當年度免稅額贈與及子女「婚嫁贈與」並申報贈與稅。

嗣因贈與金額皆未達到應稅之標準，免課徵贈與稅，並取得被告核發之贈與稅免稅證明書及不計入贈與總額證明書（原處分可閱卷第76-80 頁）。

⑵系爭土地於97年2 月14日辦竣移轉登記為趙書怡所有（原處分可閱卷第91頁）。

３、97年4 月18日，受贈人趙書怡與峰昇公司於97年4 月18日簽訂系爭土地買賣契約，出售系爭土地（含原告之夫贈與部分合計為274/1000），約定總價90,780,000元，簽約時給付定金59,184,000元；

產權移轉登記送件完稅時，付清土地尾款37,1596,000 元（不動產買賣契約書詳本院卷第67頁至70頁）。

⑴峰昇公司於97年4 月18日依約給付訂金59,184,000元予趙書怡，即匯入其合作金庫銀行帳戶（原處分可閱卷第71頁）。

97年4 月18日上開帳戶匯款28,184,000元至訴外人郭兆祥安泰銀行帳戶（原處分可閱卷第69頁）。

⑵峰昇公司於97年5 月29日依約給付尾款31,596,000元予趙書怡，即匯入其合作金庫銀行帳戶（原處分可閱卷第71頁）。

97年10月9 日上開帳戶匯款24,000,000元至訴外人郭兆祥合作金庫銀行帳戶（原處分可閱卷第69頁）。

⑶97年10月22日訴外人郭兆祥匯款24,000,000元至郭書怡上開合作金庫銀行帳戶；

97年12月10日郭書怡上開帳戶匯款9,900,000 元至訴外人郭兆祥合作金庫銀行帳戶（原處分可閱卷第68頁）。

⑷98年7 月8 日訴外人郭兆祥匯款10,740,000元至郭書怡合作金庫銀行帳戶；

98年7 月9 日訴外人郭兆祥匯款21,460, 000 元至郭書怡合作金庫銀行帳戶（原處分可閱卷第67頁）。

４、峰昇公司97年營利事業所得稅結算申報書之附件「97年度移轉訂價報告書」（原處分可閱卷第99-108頁），載明本年度與本公司交易且達揭露標準之關係人，包括董事趙子雲，而就系爭土地並載明「……本公司因看好三芝土地潛在之價值，故於96年度計畫購入系爭土地，於97年度付款過戶」「本公司購入三芝土地面積……，每坪價格為15萬，其價格之訂立為原地主與公司股東議定之價格訂定合約，並依合約進行付款……，每坪9 萬元出售資料，但因其……相較本公司購入之土地價格，恐無法公正客觀分析土地之買賣是否高低或合理。」

「綜合以上資料可顯示本公司購入三芝土地其價格經過評估，尚無不合理之情形……」（原處分可閱卷第100 頁、105 頁）。

５、98年間，被告接獲法務部調查局臺北縣調查站98年12月10日板肅四字第09844063730 號函通報請被告調查原告配偶趙子雲現金贈與女兒趙書怡、趙書巧2 人涉嫌逃漏稅捐之情形（原處分可閱卷第29-31 頁）。

⑴100 年3 月23日原告配偶趙子雲對調查局查獲資金提出陳述意見書（原處分可閱卷第85頁）。

⑵被告調閱峰昇公司97年營利事業所得稅結算申報書之附件「97年度移轉訂價報告書」（原處分可閱卷第99-108頁）等，以101 年12月21日內部簽呈及資料通報單，認上開系爭土地交易情形，乃原告為規避贈與受贈人土地買賣價金之贈與稅賦，利用私法自治、契約自由之原則，達到實際上贈與土地買賣價金之目的，依土地買賣總價之半數，扣除事前申報系爭土地免稅之贈與總額，以價款匯入受贈人帳戶之日期為贈與日期，核定本次應納贈與稅額（原處分不可閱卷第197- 201頁）。

並認定原告贈與稅核定如下：①峰昇公司第一次交付系爭土地買賣價金(97 年4 月18日) ：支付訂金【59,184,000元/2-996,723元( 婚嫁贈與)-1,104,062 元( 當年度免稅額) 】，核定該日贈與額為27,491,215 元。

②峰昇公司第二次交付系爭土地買賣價金(97 年5 月29日) ：支付剩餘尾款(31,596,000 元/2) ，核定該次贈與額15,798,000 元。

③併計兩次贈與金額，被告核定本次應納稅額為13,408,976元（核定通知書詳原處分可閱卷第170 頁），並依漏稅額課處1 倍罰鍰13,408,976元（裁處書詳原處分可閱卷第169 頁）。

⑶101 年12月27日，被告函請原告就系爭土地出售涉嫌違章，請於10日內提出意見書（原處分可閱卷第123 頁）。

⑷102 年1 月25日，原告函覆被告略以原告贈與標的為土地而非土地買賣價金等語（原處分可閱卷第144-146頁）。

⑸被告併計兩次贈與金額（前述⑵之①②），於102 年4 月月24日核定本件應納 稅額為13,408,976元（核定通知書詳原處分可閱卷第170 頁），並依漏稅額課處1 倍罰鍰13,408,976 元（裁處書詳原處分可閱卷第169 頁）。

６、原告不服上開核定，申請復查，經被告103 年1 月21日財北國稅法二字第1030001693號復查決定未獲變更（即原處分，原處分可閱卷第186-194 頁）。

原告仍不服，遂循序提起行政訴訟。

（三）經查原告之配偶趙子雲及女兒趙書怡均為峰昇公司股東（按七名股東之二），且原告配偶趙子雲復為最大股東及董事，另趙子雲加計受贈人趙書怡及其配偶郭兆祥（原告之女婿）之股分，已超逾峰昇公司百分之五十，對峰昇公司之營運規劃及購地計畫並對決策有實質影響力，原告為趙子雲配偶及趙書怡母親，再參照法務部調查局臺北縣調查站98年12月10日板肅四字第09844063730 號函通報等證據，足證原告應知悉峰昇公司之營運方向；

再查又如前述峰昇公司97年營利事業所得稅結算申報書之附件「97年度移轉訂價報告書」，載明峰昇公司揭露關係人交易中，就趙子雲所有系爭土地已經載明「96年度計畫購入」、「於97年度付款過戶」、「每坪價格為15萬」、「（按他案）每坪9 萬元出售資料……相較本公司購入之土地價格，恐無法公正客觀分析土地之買賣是否高低或合理。」

「價格經過評估，尚無不合理之情形」，足證趙子雲及受贈人趙書怡早於96年間即知悉峰昇公司96年間即計劃以每坪高達10萬元以上之高價，購買系爭土地；

次查趙子雲與原告均明知系爭土地依遺產及贈與稅法第10條第3項規定計算之土地移轉之時價（土地公告現值計算或評定標準）與實際上之「市場行情」價差甚大；

乃迂迴採取通常不會使用之行為模式即贈與之方式，先由趙子雲將系爭土地（應有部分137/1000）贈與原告（配偶間贈與免稅），原告於同年月日再轉贈與趙書怡，利用系爭土地贈與「時價」（公告現值每坪約6,942 元，原告贈與其女趙書怡部分總額1,104,062 元）較低在免稅額範圍內可免繳交贈與稅；

嗣受贈人趙書怡贈與移轉登記取得系爭土地（應有部分137/1000，另原告配偶含趙子雲同日亦贈與贈與應有部分137/1000，合計應有部分274/1000）後，旋即同年4 月18日（受贈人登記系爭土地所有期間不足3 個月）以每坪約150,000 元（約149,995 元，約前開公告現值之21.5倍以上）高價，出售予峰昇公司，而上開一連串私法交易行為，形式上雖係原告（及其配偶趙子雲）贈與其女趙書怡系爭土地（應有部分），但經濟實質上則為原告利用上開一連串之私法上行為，達到實質贈與趙書怡出售系爭土地價款之經濟行為，並迴避贈與系爭土地買賣價金之贈與稅。

１、因此被告認為原告及其配偶趙子雲形式上將系爭土地（應有部分各137/1000），分別贈與其女趙書怡，並向被告申報贈與稅（即系爭土地應有部分137/1000計算公告現值1,104,062 元即贈與總額），因贈與總額1,104,062 元低於免稅額，而由被告核發贈與稅免稅證明書；

但上開一連串之迂迴規劃安排之形式行為，其最終及實質之經濟目的，乃為達到原告及其配偶實際贈與系爭土地之售地價款，並獲得減少系爭土地出賣後按買賣價金計算之贈與稅之租稅利益，故參照上開行為時實質課稅原則及嗣稅捐稽徵法第12條之1第2項規定之說明，原處分以實質課稅原則，將原告贈與趙書怡系爭土地出賣後之買賣價款為贈與總額，計算本件贈與稅，經核尚未違法。

２、又本件應適用實質課稅原則，以經濟實質及目的課稅詳如上述，因此本件原處分認原告贈與之標的並非系爭土地（應有部分），而是系爭土地出賣之價金，因此原告仍執本件贈與標的為系爭土地，原處分未依遺產及贈與稅法第10條第3項規定系爭土地時價計算贈與總額，遺背租稅法律主義及違法云云，自有誤會。

３、再查本件受贈人收受系爭土地買賣價金之贈與後，金額流向詳如上述本院認定之事實（即理由四、（二）３），即趙書怡同意受贈，並予處分（現金部分流向詳如上述），且查原處分事實及相關證據，詳如上述本院認定之事實，因此原告主張被告未就原處分適用實質課稅之事實提出證據及舉證證明云云，亦有誤解，而不足採。

４、又按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。

……」參照司法院釋字第537 號解釋即明。

因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。

經查本院認定之事實經過詳如上述，原告未盡其協力義務，僅主張峰昇公司「97年度移轉訂價報告書」並非實質課稅之「證據」，而漠視本件原處分及指原告一連串私法行為而達到規避贈與出賣系爭土地價金之贈與目的之整體關連性，因此原告據以主張被告未盡其舉證責任云云，亦不足採。

５、同理，本件被告依實質課稅原則以本件原告贈與趙書怡之系爭土地，嗣後售出金額為原告贈與金額，則原告主張本件原告贈與總額應按遺產及贈與稅法第10條第3項計算云云，及原處分計算與稅金額有適用法律之違誤、違反行政自我拘束原則，而悖於行政程序法第6條及第8條規定云云，自均無足採。

６、再查本件原告所為上開規避贈與稅之法律行為，固與財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號函所示之事實並不相同。

而原處分乃直接適用實質課稅原則並以經濟實質認定贈與事實並計算課徵贈與稅，詳如上述。

因此原告主張原處分引用上開財政部92年4 月9 日函釋為處分法律依據，本有誤解，從而原告進而以錯誤之認知，推論原處分有錯誤適用法律之違誤云云，亦無理由。

五、再按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。

三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

（一）原告雖主張本件贈與事實發生於97年間，迄原處分已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款之5 年核課期間云云。

（二）然查，本件原處分認定原告贈與期間為系爭土地買賣價金交付日（峰昇公司97年4 月18日、97年5 月29日付款日），依照首開遺產及贈與稅法第24條第1項規定，原告應於贈與行為發生日（即97年4 月18日、97年5 月29日）後30日內向被告辦理贈與稅申報；

然原告迄未申請，因此參照捐稽徵法第21條第1項第3款規定，本件原告並未依法於法定期間申報訟爭贈與稅，因此核課期間為7 年，原告主張核課期間為5 年云云，自有誤會。

（三）且查被告抗辯，本件原告利用私法自治及契約自由原則，以概括故意為一連串之行為，達到分別於97年4 月18日及97年5 月29日將本件出售系爭土地取得之價金贈與其女趙書怡之最終目的，用以規避贈與稅捐。

原告假借贈與土地之名行贈與土地買賣價金之實，縱非以不正當方法逃漏稅，亦因未申報實際贈與之土地價金，而依捐稽徵法第21條第1項第3款規定核課期間為7 年，而據以計算至104 年4 月18日及104 年5 月29日始逾核課期間，而本件被告至遲於101 年12月27日即已發函原告協助調查，縱算至本件核定日亦未逾7 年核課期間等語，亦足採據。

（四）綜上可知，原告主張原處分逾5 年核課期間云云，並不足採。

六、原處分課處罰鍰部分並無不法：

（一）經查，原處分適用實質課稅原則，核定本次贈與額43,289,215元，併計前次核定贈與額後，核定本次應納稅額13,408,976元，並以原告並未依遺產及贈與稅法第24條第1項，於實質贈與日（97年4 月18日、97年5 月29日）後一個月法定期限辦理贈與稅之申報，且事後又未補行申報，認原告至少有過失，乃依同法第44條規定，並審酌行政罰法第18條及財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，即本件原告及其配偶家境富裕，刻意以一連串私法行為規避本件贈與稅所獲免稅利益達千萬元以下，及其他一切情狀，乃按法定二倍以下之稅額，裁處應納稅額1 倍之罰鍰13,408,976元，參照前開本院法律見解，核難認有何不法。

（二）原告雖主張本件不應適用實質課稅原則，且原告並無任何故意或過失，本件罰鍰違法云云。

然查：１、本件原告所為已經構成實質課稅原則，理由詳如上述，因此原告於罰鍰部分，再為前開主張，核不足採。

２、再按行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」

「違反行政法上義務之行為」乃行政罰之客觀構成要件，「故意或過失」則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而各別判斷，尚不能以行為人有「違反行政法上義務之行為」，推論出該行為係出於「故意或過失」。

然查，原告及受贈人趙書怡及受贈人之配偶所有股權超過峰昇公司百分之五十，對峰昇公司有絕對控制權，且明知峰昇公司於97年間將購入系爭土地原告應有部分（每坪15萬元），原告配偶趙子雲乃先將系爭土地應有部分贈與原告後，原告即與其配偶趙子雲各將系爭土地應有部分贈與予女趙書怡，且系爭土地在原告名下僅一天，即原告轉贈與趙書怡，乃原告明知系爭土地於形式上移轉贈與予趙書怡時每坪價值僅約6,942 元，且當時即知受贈人趙書怡部分再出售予峰昇公司時每坪為149,995 元（有高達21.5倍以上價差），仍拒不向被告揭露及申報，而達到上開一連串行為之最終目的，即規避本件上開贈與稅，亦即明知經濟實質贈與日期為97年4 月18日、97年5 月29日，且依法應在上開日期後一個月，申報贈與稅，乃希冀僥倖，故意以上開不正當方法（虛偽方法）不於實質贈與日申報本件贈與稅（而僅申報在免稅範圍內之土地移轉贈與），另參照本件前述法務部調查局臺北縣調查站98年12月10日板肅四字第09844063730 號函通報請被告調查原告配偶趙子雲現金贈與女兒趙書怡、趙書巧二人及受贈人趙書怡之配偶郭兆祥涉嫌逃漏稅捐之情形（本院卷第134 頁）等證據即明。

因此被告主張本件原告故意不依遺產贈與稅法第24條之規定法定期限內辦理贈與稅申報，爰依同法第44條規定裁罰，已經證明。

原告主張無故意或過失，不得裁處罰鍰云云，並不足採。

七、綜上，本件原處分以實質課稅原則，認定核算原告應繳納之贈與稅13,408,976元，並認定原告故意不依法申報贈與稅，並審酌原告違章情節，按應納稅額13,408,976元處1 倍之罰鍰13,408,976元，經核無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告訴請撤銷如其聲明所示，為無理由，應予駁回，又本件為事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，雖經斟酌亦不影響判決結果，爰不一一敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 103 年 12 月 25 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 12 月 25 日
書記官 陳德銘