臺北高等行政法院行政-TPBA,103,訴,1370,20150129,1

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1370號
104年1 月15日辯論終結
原 告 李正義
訴訟代理人 卓忠三 律師
卓品介 律師
謝允正 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 錢玉玲
黃義富

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年7 月22日台財訴字第10313935070 號訴願決定（案號：第10301022號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告分別於民國98年10月間代李枝盈（原告之父）償還富邦商業銀行仁愛分行（下簡稱富邦銀行）借款新臺幣（下同）3,000,000 元、4,000,000 元及6,041,477 元，被告認原告有無償承擔債務，應以贈與論之情事，乃核定贈與總額13,041,477元，贈與淨額10,841,477元，應納稅額1,084,147 元。

原告不服，申請復查，經被告103 年04月18日財北國稅法二字第1030016037號復查決定未獲變更（下稱原處分），遂提起訴願，亦遭決定駁回。

原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張略以：

（一）原告於81年11月6 日借用李枝盈名義取得富邦銀行貸款500萬元後，即開立同額台支存入戶名為康和綜合證券股份有限公司之期貨帳戶，委由該公司為原告利益從事期貨買賣。

復於同年月13日以李枝盈名義向富邦銀行貸得另筆600 萬元資金後，即通知訴外人何玫青，委託何玫青前往富邦銀行辦理轉匯手續，將該筆600 萬元款項匯入訴外人褚源蓮帳戶，而由何玫青為原告利益，以褚源蓮名義及該筆600 萬元資金從事證券買賣。

此外，何玫青於82年7 月7日、同年10月7 日前往富邦銀行，自李枝盈上開帳戶各轉匯150 萬元、110 萬元至蘇振輝帳戶，而由何玫青為原告利益，以蘇振輝名義及該筆260 萬元資金從事證券買賣。

上述事實可傳喚何玫青、褚源蓮、蘇振輝及康和綜合證券股份有限公司副總經理康景泰等到庭作證。

據上可知，原告與李枝盈間存有借名契約關係，原告以李枝盈為名義借款人陸續向富邦銀行貸得之資金，均係供原告從事投資或經營事業周轉之用，基於借名契約關係類推適用民法委任相關規定之意旨、及民法第546條第2項規定，原告依法負有義務代李枝盈清償對富邦銀行所欠借款，核與訴願決定及原處分所指「無償承擔債務」者不同，原告代李枝盈償還富邦銀行借款13,041,477元之行為，自難視同贈與。

（二）至被告雖否認前揭借名事實，辯稱李枝盈並非名義借款人云云。

然衡諸於81年間向富邦銀行申貸之際李枝盈已屆齡80歲、早已退休在家頤養天年，根本無高達千萬餘元之資金需求，反觀原告正值壯年積極從事投資及營業行為，顯見李枝盈係名義借款人，始合乎經驗法則。

此外，正因李枝盈除原告外，尚有辛李芬惠、李羅秀卿、李芳惠、李文惠、李宜靜、李玟靜等繼承人，原告即係避免對富邦銀行之借款債務於李枝盈死亡後列為遺產債務，致生糾紛，方拋棄借款期限利益並甘冒遭課徵贈與稅之風險，急於李枝盈去世（100年11月24日）前2年償還欠款，由此益徵原告上開借名之主張為真實。

況參最高法院45年台上字第1426號判例，退步言之，倘認上述借名事實不存在，李枝盈為系爭借款之實際借款人（假設語），則原告既為系爭借款之連帶保證人，自與李枝盈負同一借款債務，對富邦銀行負全部給付之責，故原告向富邦銀行償付1,304萬1,477元，亦非在「代償」李枝盈之債務，而係履行連帶保證人之責任，自不應逕論屬遺產及贈與稅法第5條第1款所定「承擔債務」之情形。

（三）至連帶保證人代主債務人清償債務，並無償免除主債務人（償還）債務者，得以贈與論，遺產及贈與稅法施行細則第3條固有明文。

然被告迄今並未主張及舉證原告曾明示或默示免除李枝盈對原告之償還債務；

訴願決定雖以原告清償李枝盈對富邦銀行之借款債務後，未向李枝盈請求償還，亦未提出李枝盈償還原告代償金額之證據等為由，認定原告已免除李枝盈之償還債務。

惟按，未即時行使權利與免除債務係屬二事，本不許以前者推定後者為真；

再查，於98年10月間原告清償李枝盈對富邦銀行所負借款債務之際，李枝盈因重病臥床，並於100年11月24日辭世，致原告於李枝盈生前並無適當機會向其行使求償權；

又李枝盈死亡後，原告與其他繼承人因故迄今尚未能分割遺產，因而亦不能自李枝盈之遺產取償。

基上可知，原告並非不願就代償金額向李枝盈求償，而係事實上無從為之，自不應遽予推斷原告有明示或默示免除李枝盈之償還債務之情。

（四）本件係原告於81年11月6 日、13日借用父親李枝盈名義向富邦銀行貸款，故原告是實際借款人，因此原告98年清償李枝盈對富邦銀行之貸款債務是清償自己的債務，並非代他人即父親李枝盈清償債務，故不構成贈與事實。

１、原告於81年11月6 日向富邦銀行信義分行借款1,300 萬元，借據是富邦銀行派員至原告家讓原告之父李枝盈簽名，李枝盈當時住在臺北市○○○路○段○○巷○ 號。

本件係由原告辦理借款，銀行人員將資料弄好帶到家中讓原告之父簽名。

因為原告的借款額太多，當時在彰化銀行、華南銀行、第一銀行都有借款，富邦銀行不讓原告借款，且原告認為以原告之父名義借款可以借多一點錢，所以才使用原告之父名義借款。

２、本件借款共有三張借據，81年11月6 日有兩筆借據，一筆500 萬元，一筆125 萬元，81年11月13日一筆600 萬元，共計1,225 萬元。

原告之父於三張借據均有簽名，原告皆擔任連帶保證人，原告之父皆有對保。

借據係由原告之父蓋章，原告拿去銀行辦理，原告並未簽立本票。

原告於98年償還全部借款後，便沒有再簽增補借據。

３、本件借款最後都進入原告第一銀行長春分行之帳戶。

該借款確實是原告所借，當時原告之父已經高齡90幾歲，使用原告之父名義借款，原告大可不必償還該貸款，原告之父過世後，還可以減少遺產稅。

綜上所述，富邦銀行之貸款確實係由原告支配使用，原告償還該筆借款並非代他人償還借款。

（五）綜上，原處分認定原告確有無償承擔李枝盈對富邦銀行貸款債務，是屬遺產及贈與稅法第5條第1款應以贈與論之情形，洵有違誤，訴願決定未予糾正，於法不合。

原告為此提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

三、被告答辯略以：

（一）當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。

此觀司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院36年度判字第16號判例可資參照。

遺產及贈與稅法第5條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅。

又無對價而代償債務或承擔債務，均使他方獲得財產上之利益，兩者本質並無不同，故同條第1款所稱「承擔債務」，當然包含「代償債務」；

是以並無對價，而代為清償債務或承擔債務，實與贈與財產並無差異，為期租稅公平，乃規定應以贈與論課徵贈與稅。

依首揭規定及上開說明，只要以自己資金無償為他人代償債務，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關自不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任；

反之，納稅義務人如否認該等資金流動並非無償代償債務，自應就其主張之原因事實負舉證責任。

（二）本件原告於98年10月間分別以現金3,000,000 元、4,000,000 元及6,041,477 元清償其父李枝盈向富邦銀行仁愛分行之借款，為原告所不爭，有原告101 年9 月11日說明書可稽。

被告以原告代其父李枝盈清償富邦銀行仁愛分行之借款，係屬承擔其父李枝盈之債務，使其相對減少其債務而獲有利益，已該當遺產及贈與稅法第5條第1款所定之債務承擔之要件，認定原告確有無償承擔其父李枝盈銀行債務之「以贈與論」事實，乃核定本次贈與總額13,041,477元，應納稅額1,084,147 元，經核尚無不合。

（三）原告於101 年9 月11日說明書、復查理由書及訴願書均主張其父李枝盈81年向銀行借款，僅為名義借款人，原告方為實際借款人，其就系爭借款所為之清償，實屬清償自己之債務乙節，經查被告已就其父李枝盈於81年11月6 日取得貸款款項之資金流向為調查，皆無法明確證明係供原告使用，有富邦銀行活期性存款交易明細表、存摺類存款取款憑條、轉帳支出傳票、轉帳收入傳票、調換台支申請書代收入傳票及匯款委託書影本附原處分卷可稽；

另被告102 年11月6 日財北國稅法二字第1020048638號函，請原告提示其父李枝盈81年向銀行借款，實供原告週轉使用之說明及證明文件，原告迄今未提示，是仍無法證明確由原告收受使用。

原告主張其為實際借款人等語，核不足採。

（四）另原告主張其為其父李枝盈向富邦銀行仁愛分行借款之連帶保證人及物上保證人，原告清償系爭借款債務後，原債權人富邦銀行對其父李枝盈之債權已移轉至原告乙節，按首揭遺產及贈與稅法施行細則第3條規定，連帶債務人因履行保證責任，而代主債務人清償債務並無償免除其債務者，應以贈與論。

本件原告為其父李枝盈向富邦銀行仁愛分行借款之連帶保證人及物上保證人，其代其父李枝盈清償該筆借款，自亦符合上開規定所稱因履行保證責任，而代主債務人清償債務要件，況原告代償之後迄未向其父請求償還，亦未見原告提出其父已償還其代為清償之借款金額，是被告以原告無償為他人承擔債務，並無不合。

原告主張因故未能向其父請求償還，被告以贈與稅論於法不合等語，洵難採據。

（五）原告主張該筆借款以李枝盈為名義借款人，供申請人經營週轉之用，李枝盈於貸款入帳後，復依申請人指示，於82年7 月7 日及同年10月7 日分別匯款1,500,000 元、11,000,000元予友人蘇振輝乙節，查李枝盈以其所有大安區金華段3 小段0000-0000 地號土地(95 年7 月25日贈與予配偶李羅秀卿) 及原告所有大安區金華段3 小段00000-000建號房屋為抵押，向富邦銀行申請貸款，設定最高限額15,600,000元，有附卷上述土地及房屋謄本可稽。

次查李枝盈匯款予蘇振輝之時間為82年7 月7 日及82年10月7 日，為取得貸款81年11月6 日後之次年所發生之事實。

是原告借款取得年度與轉匯予蘇振輝之年度不符，且匯款予蘇振輝與是否供原告使用亦無涉。

故原告於102 年11月6 日以財北國稅綜二法字第1020048638號函請原告就其父李枝盈81年向銀行借款實係供其週轉使用乙節，提供相關說明及證明文件，惟原告迄今未提示。

又被告於103 年2 月11日以財北國稅法二字第1030005522號函請富邦銀行提示李枝盈81年11月6 日及13日取得借款後之資金流向，惟經富邦銀行仁愛分行以103 年2 月20日北富銀仁愛字第10300000013 號函復，李枝盈於81年11月6 日，取得貸款5,000,000 元、1,250,000 元，旋即於當日開立台支5,000,000 元、1.25 0,000元予康和證券股份有限公司及李枝盈；

另於同件月13日，取得貸款6,000,000 元，並於當日轉匯予褚源蓮，是李枝盈取得貸款款項後當日即轉匯予他人，且匯出對象皆非原告。

綜上所陳，原告主張係供原告週轉使用，李枝盈為借款名義人云云，顯無理由，實無足採。

（六）綜上，被告依據客觀上調查事實及證據之結果，另審酌當事人間為父子之特殊關係，且原告前為其父無償擔任富邦銀行仁愛分行借款之連帶保證人及物上保證人，復事後又未能就其主張之其為實際借款人，並提供足資證明之事證，以實其說，從而認定原告代償其父李枝盈之富邦銀行仁愛分行借款，係屬遺產及贈與稅法第5條第1款所定「債務承擔」之贈與，乃核定本次贈與總額13,041,477元，應納稅額1,084,147 元，並無違誤，請續予維持。

本件原處分、訴願決定均無違誤，爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

四、事實概要欄記載及兩造聲明陳述同上，因此本件首要爭點乃原告主張81年11月6 日、13日與其父李枝盈間成立借名法律關係，即借用李枝盈名義向富邦銀行貸款，故本件清償之債務是清償自己債務等語，是否屬實？

（一）本件應適用之法律及本院見解：１、按「（第1項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」

遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第1款定有明文。

又「保證人因履行保證責任，而代主債務人清償債務並無償免除其債務者，應以贈與論。

但主債務人宣告破產者，保證人之代償行為不視為贈與。

以保證債務為目的而為連帶債務人者，仍適用前項規定。」

遺產及贈與稅法施行細則第3條所明定。

２、次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。」

及「納稅義務人為其子償還銀行貸款730 萬元，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定課徵贈與稅。」

財政部68年4 月14日台財稅第32338 號及84年6 月7 日台財稅第841627725 號函釋有案。

上開函釋僅闡釋前開法律原則，並未逾越法律明文，又未違反法律保留原則，被告據為本件課稅處分，本院自予尊重。

３、再按所謂借名登記契約，係指當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人（詳詹森林，借名登記契約之法律關係，台灣本土法學雜誌第43期，129 頁）；

又該財產仍係由借名人自行管理、使用處分，故應與信託行為區別（詳王澤鑑，民法總則在實務上的最新發展㈠--最高法院90及91年度若干判決的評釋，台灣本土法學雜誌第52期，第76頁），因此「借名登記」契約之成立，側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視。

倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，原則上應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定（參照最高法院100 年度台上字第1972號判決意旨。

然上開「借名契約」當事人間倘係以迂迴方式以逃避稅賦、規避法律限制等原因而為借名登記者，即私法上即應認屬「脫法行為」，不具合法性；

參照最高法院89年度台上字第572 號、94年度台上字第362 號、91年度台上字第1871號、92年度台上字第1054號、97年度台上字第879 號判決意旨均採相同見解。

因此權利人取得權利，僅將權利歸屬之名義登記為他人，該他人自始未取得管理處分權，而管理、使用、處分之權利內涵悉由權利人自行為之，即屬權利人與登記名義人間之「借名登記」契約。

反之若是由名義上之股權所有人自行處理股東投資權益，自非單純將其名義借予他人可比，核亦非上開借名契約範疇（參照最高行政法院100 年度判字第2058判決意旨，似採相同見解）。

（二）兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有兩造提出下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。

１、81年間，原告之父李枝盈以原告所有臺北市○○區○○段○ ○段00000-000 建物（門牌號號：台北市○○○區○○○路○段○○巷○ 號6 樓）及其所有座落基地（即同小段0000-0000 地號土地）設定最高限額抵押權予抵押權人富邦銀行以擔保其向富邦銀行借款，擔保債權總金額為15,600,000元，最高限額抵押權存續期間為81年10月14日至111年10月13日（詳建物登記謄本、土地登記謄本，原處分可閱卷第7-13頁）。

２、原告之父李枝盈81年間向富邦銀行貸款經過及資金往來情形：⑴原告與原告之父李枝盈於81年11月3 日與富邦銀行訂立授信約定書（本院卷第210 、211 頁）。

⑵81年11月6 日李枝盈以前開最高限額抵押權契約借款，並取得富邦銀行借款5,000,000 元、1,250,000 元（原處分可閱卷第24頁）後，旋洽請富邦銀行轉開立台支支票5,000,000 元、1.250,000 元予康和證券股份有限公司、李枝盈（原處分可閱卷第118 、120 頁）。

⑶81年11月13日李枝盈據前開最高限額抵押權契約，再取得富邦商業銀行貸款6,000,000 元（原處分可閱卷第24頁）後，施轉匯予訴外人褚源蓮（原處分可閱卷第117 頁）。

３、82年7 月7 日李枝盈匯款1,500,000 元予蘇振輝（原處分可閱卷第1-2 頁），82年10月7 日李枝盈匯款1,100,000元予蘇振輝（原處分可閱卷第3-4 頁）。

４、87年5 月13日、88年5 月13日、90年5 月12日、90年5 月17日、91年6 月7 日、92年5 月28日、93年5 月13日、94年5 月16日、95年6 月6 日、98年5 月8 日、依據上開最高限額抵押權契約，李枝盈（立增補借據人）以原告為連帶保證人，簽訂增補借據（本院卷第212-223 頁），交富邦銀行借款13,000,000萬元。

又上開增補借據乃針對91年6 月7 日借款人李枝盈以原告為連帶保證人，向富邦銀行借款13,000,000萬元所簽立之借據（本院卷第219 頁）增補。

５、98年間原告與李枝盈之帳戶資金往來情形：⑴98年10月12日原告自其玉山銀行東門分行提領3,000,000元，另加現金50,000元存入李枝盈富邦銀行仁愛分行帳戶（帳號：000000000000，原處分可閱卷第33頁）。

嗣於同日由上開帳戶內金額繳納原欠富邦銀行抵押擔保借款3,000,000 元（原處分可閱卷第33頁）。

⑵98年10月13日原告自其玉山銀行東門分行帳戶提領4,000,000 元（原處分可閱卷第35頁），存入李枝盈富邦銀行仁愛分行帳戶，同日自李枝盈上開帳戶繳納前開抵押借款4,000,000 元（原處分可閱卷第33頁）。

⑶98年10月14日，再自李枝盈富邦銀行仁愛分行帳戶內，繳納前開抵押借款款37,939元（原處分可閱卷第34頁）。

⑷98年10月15日原告自其玉山銀行東門分行帳戶提領2,000,000 元存入李枝盈富邦銀行仁愛分行帳戶（原處分可閱卷第32頁）。

⑸98年10月16日原告透過第三人陳瑋珺永豐銀行新生分行帳戶提領1,957,500 元、2,042,500 元，並存入李枝盈富邦銀行仁愛分行帳戶（原處分可閱卷第32頁）。

⑹98年10月19日，李枝盈上開富邦銀行仁愛分行帳戶，繳納前述抵押擔保借款6, 003,538元（原處分可閱卷第32頁）。

６、101 年9 月4 日被告以財北國稅審二字第1010231483B 號函，針對上開原告98年度代償李枝盈對富邦銀行抵押擔保債務，認為涉及贈與，請原告於文到10日內申報贈與稅（原處分可閱卷第29頁）。

⑴101 年9 月11日，原告出具說明書略以，原告於81年11月6 日以父親李枝盈的土地加原告的建物向富邦銀行仁愛分行貸款1,250,000 元、5,000,000 元、6,000,000 元等三筆一年期短期擔保放款，作為原告經營事業周轉金。

事後每年即就短期擔保到期還款轉次期，至原告之父生病，身體狀況不佳時，此筆貸款恐為家族遺產爭議，始由原告償還（原處分可閱卷第25 頁 ）。

⑵被告認原告上述98年10月間代李枝盈償還富邦銀行借款3,000,000 元、4,000,000 元及6,041,477 元，有無償承擔債務，應以贈與論之情事，核定贈與總額13,041,4 77 元，贈與淨額10,841,477元，應納稅額1,084,147 元（核定通知書詳原處分不可閱卷第67頁，繳納期限：102 年1 月11日至102 年3 月10日止）。

原告不服，102 年4 月1 日申請復查（原處分可閱卷第86-90 頁）。

⑶102 年11月6 日被告以財北國稅法二字第1020048638號函請原告10日內提供李枝盈81年間向富邦銀行借款，係供原告週轉使用之證明（原處分可閱卷第95頁）。

⑷103 年2 月11日，被告以財北國稅法二字第1030005522號函富邦銀行仁愛分行，請該行提示李枝盈借款後之支出憑證（原處分可閱卷第113 頁）。

103 年2 月20日該分行以北富銀仁愛字第1030000013號函復被告並提供相關資料（原處分可閱卷第114-125 頁）。

⑸被告審核後，103 年4 月18日以財北國稅法二字第1030016037號復查決定，駁回復查（即原處分，原處分可閱卷卷第141-147 頁）。

原告循序提起本件行政訴訟。

（三）經查，本件原告於98年10月間分別以現金3,000,000 元、4,000,000 元、6,041,477 元在入其父李枝盈富邦銀行仁愛分行帳戶內，以清償李枝盈於98年5 月8 日依增補借據向富邦銀行（開最高限額抵押權契約擔保）借款13,000,000元本息等事實詳如上述，而被告認原告代其父李枝盈清償向富邦銀行借款本息，屬承擔其父李枝盈債務，使減少其債務而獲有利益，符合遺產及贈與稅法第5條第1款規定債務承擔之要件，屬「以贈與論」，乃以原處分核定本次贈與總額13,041,477元，並計算應納贈與稅額1,084,147 元，參照前開法律規定及說明，核未違法。

（四）原告雖主張與其父李枝盈間有借名契約法律關係，即李枝盈於81年雖為名義借款人，但原告始為實際借款人，故原告本件乃清償自己債務云云。

然查：１、本件李枝盈於81年間以原告所有之房屋及其所有之土地，設定最高限額抵押權予富邦銀行，並以原告為連帶保證人向富邦銀行借款13,000,000元後，屆期清償期後另簽約續借，並自91年6 月7 日簽署借據後，借款期限均改為一年期，屆期另簽署增補借據續借（詳如上述），且查原告亦到庭陳稱略以，包含前開增補借據上，原告及原告父親李枝盈之簽名、蓋章，均為原告及李枝盈親自簽名、蓋章，且是由銀行人員至原告家中辦理等語明確，核與卷附富邦銀行安和分行提出之借據及增補借據等證據（本院卷212-223 頁）相符，自足認為真實，因此李枝盈自81年間起迄至98年間止，陸續以原告為連帶保證人，與富邦銀行簽立近10年之消費借貸契約（即借據及增補借據契約），且均由李枝盈親力親為已經證明。

參照前開有關借名契約之本院說明，本件乃原告所主張之代為清償之98年5 月8 日消費借貸契約，亦是由李枝盈親自簽名蓋章洽訂，自非單純將其名義借予原告可比，且原告主張與李枝盈間在81年間有有借名契約法律關係云云，核與本件訟爭98年間之消費借貸法律關係無涉；

且又借名契約法律關係，因此原告上開主張並不足為其有利認定。

２、再查被告於復查程序中已經就李枝盈於81年間取得貸款款項之資金流向為調查，此有有富邦銀行活期性存款交易明細表、存摺類存款取款憑條、轉帳支出傳票、轉帳收入傳票、調換台支申請書代收入傳票及匯款委託書等附原處分卷可查（即處分卷第114-125 頁），然均無從證明李枝盈於81年間之借款確係供原告使用。

⑴且原告迄未針對被告102 年11月6 日財北國稅法二字第1020048638號函（前開理由（二）６⑶）明確提出證據前開借款供原告使用。

⑵且查李枝盈匯款予「蘇振輝」之時間為82年7 月7 日及82年10月7 日（原處分卷第24頁），而取得貸款81年11月6日後之次年所發生之事實。

且如前述李枝盈81年11月6 日、81年11月13日向富邦銀行所借款項均於同日已經轉至李枝盈康和證券股份有限公司及匯予訴外人褚源蓮，自足認李枝盈匯款予蘇振輝部分，不能認是供原告李正義使用。

⑶同理匯款予第三人訴外人褚源蓮部分，亦不能證明為供原告使用。

⑷參照最高法院70年台上字第4771號判例：「依民法第七百六十一條第一項前段規定，動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力，此之所謂交付，非以現實交付為限，如依同條第一項但書及第二項、第三項規定之簡易交付，占有改定及指示交付，亦發生交付之效力，……。」

及最高行政法院62年判字第127 號判例：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。

被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」

可知，本件李枝盈於81年間之向富邦銀行所借款項進入李枝盈帳戶後，即為李枝盈所有財產，且李枝盈即予處分而流入李枝盈康和證券股份有限公司（股票交易？）及匯予訴外人褚源蓮亦詳上述。

因此原告未提出任何證據資料，僅空言泛稱上開借款是借其使用，有借名關係云云，自不足採。

⑸又原告未說明上開金額流向之關連性，且本件原告清償借款乃李枝盈『98年5 月8 日』續借，故其申請傳證證人何玫青（未陳報住址）及康景泰等人，以證明原告在81年間康和證券公司買賣股票，有使用上開借款云云，自無關連性，且無必要，應予駁回。

３、再保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言；

至數人保證同一債務者，則屬共同保證，依民法第748條規定，除契約另有訂定外，應連帶負保證責任，此所謂之連帶，係指保證人全體對於債權人成立連帶債務，適用民法第273條至第279 規定。

故共同保證人同時與主債務人負連帶責任之情形，亦同。

再按連帶債務人間於其中一人依民法第274條規定，使其他連帶債務人同免其責任後，其連帶債務關係即告消滅，而民法第281條第2項之代位權亦僅得對各個債務人之求償數額，亦即在各債務人應各自分擔之部分及自免責時起之利息範圍內，個別存在。

⑴查本件原告雖主張履行（連帶）保證責任，而代主債務人即李枝盈清償債務並無償免除其債務云云，然仍依前所述，本件原告於李枝盈與富邦銀行間之消費借貸法律關係中，僅是物上保證人及連帶保證人，並非真正內部有分擔額之連帶債務人。

⑵次查，本件原告於98年10月間以其所有款項以清償李枝盈於98年5 月8 日依增補借據借款後，除直接將現金匯入李枝盈帳戶內，且從未對富邦銀行表示以連帶保證人地位清償上開借款外，亦未以連帶保證人地位清償前揭借款後，向富邦銀行請求將上開借據等債權憑證交付，以憑向主債務人李枝盈催討；

再參照本件原告前揭主張（即81年間借名關係是清償自己債務云云），此有富邦銀行安和分行103 年11月24日北富銀安企字第306 號函本院詢問略以：依李枝盈授信卷內記載，98年10月19日本案結清借款本息後，即由李枝盈委託第三人施秋雪領回清償證明、他項權利證明書及火險保單。

並無任何人通知將本案債權憑證繳移轉交付，亦無任何人對銀行主張「內部分擔《攤》額」等書面紀錄（詳本院卷第90頁）。

由上開證據資料顯示，縱認上開李枝盈借款由原告清償，但原告並未主張是以連帶債務人身分代為清償，亦未向富邦銀行將其對李枝盈之債權移轉予自己；

核與原告主張以連帶保證人身分「代為清償」不符，自無足採。

因此，原告主張本件並非遺產及贈與稅法施行細則第3條規定代主債務人清償債務，且非無償免除其債務云云，核自無足採。

⑶再參照最高法院70年台上字第4771號判例：「依民法第七百六十一條第一項前段規定，動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力，此之所謂交付，非以現實交付為限，如依同條第一項但書及第二項、第三項規定之簡易交付，占有改定及指示交付，亦發生交付之效力，……。」

及最高行政法院62年判字第127 號判例：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。

被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」

可知，本件原告將金錢存入李枝盈帳戶，其物權即為李枝盈所有，因此李枝盈以帳戶內之款項清償對富邦銀行欠款之本息，核自非原告「代為清償」。

⑷再按連帶保證人代主債務人清償借款乃為例外事項，原告主張以連帶保證人地位代位清償，且無免除李枝盈債務情事，雖主張是李枝盈之繼承人，然李枝盈於本件清償銀行借款後二年後始死亡，原告迄未提出任何證據以實無免除債務之事實，而主張應由被告負舉證責任云云，亦對舉證責任之分配有誤解，而顯無足採，應併敘明。

⑸據上，原告此部分主張代為清償而無免除李枝盈債務云云，並無理由。

五、被告認原告與李枝盈間為父子關係，原告以自有資金清償其父對富邦銀行本件訟爭借款本息，另原告雖為其父無償擔任富邦銀行仁愛分行借款之連帶保證人及物上保證人，但未能提出證據證明是以連帶保證人地位經其父李枝盈同意（拋棄該借款之期限利益），「期前」清償，因此原處分認為原告清償其父李枝盈富邦銀行仁愛分行借款，係屬遺產及贈與稅法第5條第1款所定「債務承擔」之贈與，並核定本次贈與總額13,041,477元，應納稅額1,084,147 元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。

原告仍持前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件為判斷基礎之事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，雖經斟酌亦不足影響上開判斷結果，爰不一一敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 1 月 29 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 1 月 29 日
書記官 陳德銘