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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1379號
104年1月15日辯論終結
原 告 力登電腦股份有限公司
代 表 人 徐清一（董事長）
訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師
柯俊輝 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 蘇怡心
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年7 月17日台財訴字第10313932290 號（案號：第10201932號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨折讓新臺幣（下同）2 億929 萬3,749 元、利息收入70萬51元、研究與發展支出5,791 萬7,088 元及可抵減稅額1,777 萬8,734 元，經被告分別核定為14萬9,268 元、71萬530 元、5,566 萬5,985 元及1,721 萬9,172 元，應補稅額4,948 萬1,645 元。
原告不服，申請復查，經被告以北區國稅法一字第1020014732號復查決定追減利息收入1 萬479 元，其餘復查駁回。
原告對銷貨折讓、研究與發展支出及可抵減稅額部分仍表不服，提起訴願，經財政部以台財訴字第10313932290 號（案號：第10201932號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠關於銷貨折讓部分：1.原告係力登集團之製造中心及亞太區域總通路，訂有「供貨訂價與通路管理原則」，並依亞太區域次級通路客戶之業績程度，給予相對應之折扣，因應市場競爭加劇之客觀環境下，就歐、美、日各區域總通路給予額外獎勵金以補貼相關行銷管理成本，伊產品訂價均以牌價折扣30% 為基礎，並視每年市場狀況調整，參考各產品之成本結構並依各級客戶之營業額貢獻度、經營成本及競爭狀況而給予不同折扣，93年後市場競爭加劇，伊如未以較高之額外折扣率及獎勵金計價，降低美洲、日本及歐洲各區域總通路之管理成本，將使市場拱手讓予競爭對手。
另由各級客戶之成本結構觀之，95年度縱給予美洲、日本及歐洲各區域總通路管理相當之銷貨獎勵金，其成本仍遠高於其他區域之各級客戶，是伊並未獨優於該等客戶，況伊給予銷貨折讓後，毛利率乃高於財政部頒訂之同業利潤標準，足見無任何不合營業常規之情事，原處分將伊所列報予該3 區域總通路之額外銷貨折讓全部剔除不予核認，實有違誤。
2.伊基於市場因素與經銷商簽訂經銷合約、協議書，約定交易價格，基於私法自治原則，稅法之涵攝及定性應予尊重，被告逕予介入調整，顯係侵害伊之營業自由。
縱認被告得逕予介入調整，亦應符合稅捐稽徵法第12條之1 所揭櫫之證據法則與相關查核準則規定。
又伊已於訴願程序中提供含銷貨折讓證明、銷貨折讓金額確認協議書及計算銷貨折讓金額之依據與結果等證據，被告及訴願機關原即有依職權調查之義務，惟訴願決定卻仍以伊先前所提較為簡略之說明及提出時間加以質疑，顯係誤認事實與證明事實之方法，有違證據法則。
3.伊於復查時之主張係強調「為何」非關係人並未產生高額銷貨折讓而關係人產生銷貨折讓，係因兩者市場定位、交易金額存有極大差異，故銷售價格策略不同實屬正常，在銷售予非關係人時無須考量市場競爭及行銷費用，可直接以適當折價後之淨額出售，但關係人因需負擔行銷成本，需面對同質廠商價格競爭，因此伊95年度與各地區總經銷商訂立經銷合約，伊在帳務處理上先以總額入帳再依經銷合約計算協調折價幅度，是總額與淨額之分，僅為帳務處理計價程序之不同，伊復查時之說明僅概括表示依當年度之毛額計算折扣率係介於11.25%至55.39%之間，均低於非關係人之折扣，係在強調伊銷售毛利高於同業毛利。
另伊給予美國母公司Raritan Computer,Inc. （下稱「美國RCI 」）、Raritan Computer Japan Inc. （下稱「日本RCI 」）及Raritan Computer Europe B.V.（下稱「歐洲RCI 」，並與美國RCI 及日本RCI 合稱「系爭區域總經銷商」）額外之銷貨折讓後，毛利率34.13%仍遠高於同業利潤標準毛利率17% ，參照司法院釋字第640 號解釋意旨，行為時所得稅法第80條第3項前段所定，納稅義務人申報之所得額如在稽徵機關依同條第2項核定各該業所得額之標準以上者，即以其原申報額為準，係指以原申報資料作為進行書面審查所得額之基準，稽徵機關自不得逕以行政命令另訂查核程序，調閱帳簿、文據及有關資料，調查核定之。
㈡關於研究與發展支出部分：促進產業升級條例之目的係獎勵企業對於研究發展之投資，則經濟部及財政部依上開條例訂定「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱「投資抵減辦法」）第2條第1項第7款、第8款及第9款之規定，將受託測試機構侷限於「國內大專校院或研究機構」或「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之國外大專校院或研究機構」等，僅在保護國內研究機構，與促進產業升級條例促進企業投資研發之宗旨有違，該「投資抵減辦法」及「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱「投資抵減辦法審查要點」）不當限縮受託測試單位之資格及範圍，顯已逾越母法授權目的。
又伊所支出之測試費用225 萬1,103 元，受託測試機構為知名國際認證組織所認可之驗證機構，「UL」規費為美國政府認證之實驗室之一，「VCCI」為日本之電磁相容認證標誌，「EMC 」規費為歐洲等國家規定商業用及住家用防止電磁干擾之標準，均為研究新產品階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出，而非產品研究完成後為銷售國外所需通過認證所發生之檢測費及認證費等支出，符合投資抵減辦法審查要點規定，應得認列等語。
並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）關於剔除銷貨折讓2 億913 萬4,308 元（下稱「系爭銷貨折讓」）及研究與發展支出225 萬1,103 元（下稱「系爭研發支出」）部分均撤銷。
三、被告則以：㈠關於系爭銷貨折讓部分：1.原告主張其就系爭區域總經銷商給予額外獎勵金以補貼相關行銷管理成本，此為一般營業常情，且為維持其長期經營，其若未以較高之額外折扣率及獎勵金計價，降低美洲、日本及歐洲單一客戶即系爭區域總經銷商之管理成本，將使市場拱手讓予競爭對手，此即為本件銷貨獎勵金之緣由部分，惟原告上述所稱非屬銷貨折讓之性質。
2.原告並未提示95年度與系爭區域總經銷商訂立之經銷合約，僅提示94年1 月1 日承包製造協議（訂約者為原告與美國RCI ，並無日本RCI 及歐洲RCI 之訂約，下稱「系爭承包製造協議」），該文件亦未載明相關銷貨折讓原因、折讓金額及折讓方式等約定，且該文件於伊調查原告94年度營利事業所得稅初查、復查及訴願決定時均未能提示，況原告與上開公司為母子公司，關係事業間事後補正並非難事，該協議書證據之證據力，尚難採據。
又原告與系爭區域總經銷商分別於95年9 月30日及95年12月31日始簽訂供貨/ 經銷協議書，同意依95年度銷售金額給予折讓金額，核其內容係事後訂約並直接載明95年度各月份不規則之折讓金額，與會計學所稱銷貨折讓定義不同，且本件係事後協議調減95年度銷貨收入，又係與關係企業訂立通路銷貨獎勵金，與一般經銷獎勵合約之正常模式不同，有違一般營業常情。
另原告於復查階段及訴願階段所提出之銷貨折讓說明之折扣率並不一致，亦都係用推估方式計算，核其文件並無相關簽章，顯係臨訟補具，自不可採。
原告僅有94及95年度申報鉅額銷貨折讓，而94年度原告與美國RCI間之銷貨折讓業經伊全部剔除，並經最高行政法院100 年度判字第1992號判決駁回確定在案，是原告之主張及提示資料無法確認其與關係企業間進銷之訂價關係及折讓之必要性，故該減除項目既非屬銷貨折讓性質，亦非屬營業上因實質經濟事實關係所生之必要支出，該減除項目應不予認列。
3.有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，且所得計算基礎之減項，係屬於權利發生後之消滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人負擔證明責任，銷貨折讓係屬於銷貨收入之減除項目，既為納稅義務人之營利事業有利之要件事實，自應由原告負客觀舉證之責。
再者，原告申報之所得額雖達財政部頒訂之同業利潤標準，惟其申報異常，顯有短報銷貨收入之情事，伊予以個別調查核定，並無違誤，有關是否有銷貨折讓之事實存在，稽徵機關仍得行使調查權，核實認定。
至司法院釋字第640 號解釋，係針對伊86年5 月23日訂定之書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點規定所為之闡釋，不宜擴張適用於營利事業所得稅之查核。
4.原告89至93年度損益申報資料，均無鉅額銷貨折讓，營業淨利率介於38% 至46% 間，95年卻申報鉅額銷貨折讓，致申報之營業淨利率僅7.99% ，顯較往年為低，於外在經濟環境並無重大變化下，其列報鉅額銷貨折讓與歷年交易慣例相悖，縱原告有如期申報於營業人銷售額與稅額申報書（401 ），惟營業稅有關外銷貨物係適用零稅率，申報外銷折讓並不影響營業稅額，與營利事業所得稅之銷貨折讓屬於銷貨收入之減除項目，係屬對營利事業有利之要件事實不同，即便原告有在營業稅申報但並不代表一定合法正確，自不能為其有利之認定，是原告所列報之系爭銷貨折讓難謂合理確實，依其主張及提示之資料顯示系爭銷貨折讓純屬關係企業間「規避稅賦」之安排，目的係為減少帳面上之所得。
㈡關於研究與發展支出部分：依行為時投資抵減辦法第1條及促進產業升級條例第6條第4項規定，可知投資抵減辦法相關規定係依促進產業升級條例之明文授權所訂定，而投資抵減辦法審查要點則係主管機關財政部為執行促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法之規定，所訂定之細節性及技術性行政規則，是投資抵減辦法第2條第1項第7款至第9款係為執行促進產業升級條例第6條規定所必要，並未違反促進產業升級條例之立法意旨。
另投資抵減辦法第2條第1項第8款將委託研發之對象擴大至國外大專校院或研究機構，惟亦加設應「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定」之限制，原告雖提示測試費用明細表、測試報告及相關認證文件等資料供核，惟查其主張「UL」規費為美國政府認證之實驗室之一，「VCCI」為日本電磁相容認證標誌，「EMC 」規費為歐洲等國家規定商業用及住家用防止電磁干擾之標準，是否經國外政府或組織認證，與執行上開業務之營利事業或機構是否符合我國訂定之投資抵減辦法及其審查要點規定係屬二事，公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合投資抵減辦法第2條第1項第7款、第8款或第9款規定，始能適用研究發展投資抵減獎勵之規定，本件受託單位VCCI、香港商優力安全測驗有限公司及誠信科技等公司，既非屬國內大專校院或研究機構，亦非經我國中央目的事業主管機關及財政部專案認定之國外大專校院或研究機構，依法自不屬研究發展獎勵之範圍，原核定否准認列並無不合等語，資為抗辯。
並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告95年度營利事業所得稅結算申報書、95年度核定通知書影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷2 第339 頁、訴願卷可閱覽部分第119 頁、本院卷第25至48頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告就原告95年度營利事業所得稅結算申報，以原處分剔除系爭銷貨折讓及系爭研發支出，是否違法？本院判斷如下：㈠關於系爭銷貨折讓部分：1.按有關「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」（司法院釋字第537 號解釋參照）。
且行政訴訟法第125條固規定行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，惟並不因此而免除納稅義務人所應負之協力義務。
又行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽。
惟行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，就事實之真偽，未必均能形成確實心證，亦即待證事實陷於真偽不明。
在此種情形，如何決定由訴訟之何造當事人負擔此項待證事實陷於真偽不明之不利益，即賦與如同事實存在之法律效果，抑或賦與如同事實不存在之法律效果，是所謂客觀舉證責任分配問題。
行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。
……」即關於解決真偽不明時之客觀舉證責任分配問題，而採取客觀舉證責任分配學說上所稱之「規範理論」，即當事人就法律規範中對其有利之要件事實，負客觀舉證責任；
當該要件事實存否陷於真偽不明時，當事人負擔其不利益，即發生與該要件事實不存在相同之法律效果。
準此，有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，就課稅要件事實之存否及課稅標準，固應由稅捐機關負舉證責任；
惟租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，參以稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，不論從利益歸屬及證據掌控之觀點，均應由主張減除之納稅義務人負舉證責任。
又「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
為行為時所得稅法第24條第1項所明定。
而銷貨折讓係屬於銷貨收入之減除項目，係對為納稅義務人之營利事業有利之要件事實，依上揭規定及說明，自應由營利事業針對銷貨折讓之事實及具有合理性與必要性負客觀舉證責任，否則即應負擔不得認列之不利益結果。
2.次按「（第1項）稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。
（第2項）前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。
（第3項）納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。
……（第5項）稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」
為行為時所得稅法第80條所明定。
財政部依所得稅法第80條第5項規定授權所訂定之行為時營利事業所得稅查核準則（下稱「查核準則」）第2條第1項、第3項及第20條第1項後段、第2項分別規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」
「營利事業申報之所得額達各該業所得額標準或經會計師查核簽證申報之案件，稽徵機關應依本準則及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點之規定辦理。」
「（第1項）……營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金者，應按進貨或銷貨折讓處理。
（第2項）外銷貨物或勞務之折讓，其能提示國外廠商出具註明折讓原因、折讓金額及折讓方式（如減收外匯或抵減其他貨款等）之證明文件，經查明屬實者，應予認定。」
加值型及非加值型營業稅法施行細則第23條亦規定：「營業人依經銷契約取得或支付之獎勵金，應按進貨或銷貨折讓處理。」
3.再按「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。
故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。
……」為司法院釋字第247 號解釋在案。
而「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」三、㈡規定：「下列經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，應列入抽查範圍：……㈡申報所得額達各該業所得額標準，經書面審核核定後發現有匿報、短報或漏報所得額情事者。
……」核與前揭解釋意旨相符。
況我國所得稅制係採申報制，其核心價值之一，即由納稅義務人秉持誠實精神主動申報完稅，故納稅義務人倘有匿報、短報或漏報等情事，則其偏離所得稅制之核心價值，為法所不許，準此，縱納稅義務人申報之所得額在該業所得額標準之上，惟經發現有匿報、短報或漏報所得額之情事，稅捐稽徵機關仍得另依所得稅法及稅捐稽徵法等相關規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。
至司法院釋字第640 號解釋，則係針對財政部臺灣省北區國稅局於86年5 月23日訂定之財政部臺灣省北區國稅局書面審核綜合所得稅執行業務者及補習班幼稚園托兒所簡化查核要點笫7 點「適用書面審查案件每年得抽查百分之10，並就其帳簿文據等有關資料查核認定之」之規定，對申報之所得額在主管機關核定之各該業所得額之標準以上者，不問是否發現有匿報、漏報所得額情事，一律仍可實施抽查，再予個別查核認定，因認該規定與前揭所得稅法第80條第3項前段規定顯不相符，增加人民法律所未規定之租稅程序上負擔，違反憲法第19條租稅法律主義，並再度重申司法院釋字第247號解釋所揭示之前揭意旨，此與「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」三、㈡規定，將申報所得額達各該業所得額標準，經書面審核核定後發現有匿報、短報或漏報所得額情事者列入抽查範圍之情形，顯不相同，自不得據以為指摘該抽查要點三、㈡規定違反租稅法律主義之論據。
4.本件經被告分析比較原告前5 年核定資料（答辯卷2 第641 頁），原告95年度營利事業所得稅結算申報列報銷貨折讓2 億929 萬3,749 元，相較以往年度均有偏高之異常情形，且為毛利率由90至94年度之56.26%至52.10%間降至本年度34.13%之主要原因（答辯卷1 第698 頁），涉有匿報、短報或漏報所得額之疑義，因認有調查課稅資料之必要，被告乃通知原告提示帳證以供查核，參諸前揭司法院解釋意旨並無違誤。
是原告援引司法院釋字第640 號解釋，主張伊給予系爭區域總經銷商系爭銷貨折讓後，毛利率仍高於財政部頒訂之同業利潤標準，原核定及原處分（即復查決定）違法予以個別調查核定，屬重大程序瑕疵，且與租稅法律主義有悖云云，尚不足採。
5.復按查核準則第20條第1項後段規定「營利事業依經銷契約所支付之獎勵金，應按銷貨折讓處理」之規範意旨，在於獎勵金與銷貨折讓二者均涉及價格之實質向下變動，而其法律原因均以契約之權利義務為基礎，是獎勵金之給予如非基於經銷契約所約定之條件成就，而係任意選擇性之通案給予以增加銷售額者，即非屬「折讓」之性質。
質言之，須基於經銷契約所預先約定以銷售實績為條件之成就，而事後支付具有獎勵性質之金額，始符合查核準則第20條第1項應按銷貨折讓處理之獎勵金。
本件原告列報系爭銷貨折讓，經被告予以剔除，固提出銷貨折讓證明、銷貨折讓金額確認協議書及計算銷貨折讓（通路銷貨獎勵金）金額之依據與結果（原告所稱計算之依據為「供貨訂價與通路管理原則」）為證，惟查：⑴原告於其94年度營利事業所得稅事件（本院99年度訴字第1560號、最高行政法院100 年度判字第1992號）中主張「由於雙方有上開合作之成果，且美商RCI 於93年間為原告創造出亮眼之獲利成果，故雙方乃於94年1 月1日簽訂承包製造協議（Contract Manufacturing Agreement），約定於各該年度終了後6 個月內，以調整價格之方式作為原告對於美商RCI 銷售實績之獎勵。
基此，雙方針對系爭94年之合作經銷之成果，乃於95年5 月1日簽訂供貨／經銷協議書，確認原告應予美商RCI 獎勵之折讓金額」等語（見本院99年度訴字第1560號判決「事實及理由」欄之貳、四、㈡）。
可見原告與美國RCI於2006年9 月30日簽訂之「銷貨折讓金額確認協議書」似係基於其與美國RCI 於2005年1 月1 日所簽訂之「承包製造協議」（Contract Manufacturing Agreement）（答辯卷2 第649 至661 頁，中譯文見答辯卷2 第662至671 頁）。
惟經審視上開「承包製造協議」：「Ⅱ.B. 鑒於RU（即美國RCI ）欲聘請RT（即原告）生產依不時修訂並經雙方同意的產品，及RT願依照本協議條款所訂定的RU專用規格，為RU生產產品」、「Ⅳ.A. 於本協議期間，RT同意……依照RU的規格生產產品……」、「Ⅳ.B.RT 同意生產足夠的產品以供應雙方協議的數量。
如果RT不能滿足RU產品預測的需要，RT須立即通知RU……」、「Ⅴ.A.RU 將基於誠信，於雙方認為適當的時間，以適當的方式提供RT產品需求的滾動預測」、「Ⅴ.C.RT 將作出合理的努力，製造產品和維持充足的庫存，以符合RU的產品要求和交期」、「Ⅵ.A. 於本協議期間，RT應依照RU的說明及規格生產產品」、「Ⅶ.RT 須在產品黏貼標籤，每個產品均須有RU所指定的一個或多個商標」等內容，可知依原告與美國RCI 間之「承包製造協議」，僅係約定原告應接受美國RCI 指示，為其製造並供應符合該公司需求之規格、品質及數量之產品，對於銷貨獎勵金一節，則根本未置一詞，足見該協議自非屬原告與美國RC I間之經銷契約，亦不得作為原告給予美國RCI 銷貨獎勵金之依據甚明。
⑵稽諸原告所提出之所謂「供貨訂價與通路管理原則」（本院卷第49至50頁），該文件外觀上既無標題，文末復有經刪截之情形，且該文件內文並無生效或實施期間及經管理階層批准通過或經有權製作者簽名蓋印等記載，顯非完整原始文件；
又原告所稱「銷貨折讓金額結果計算表」，其上所載最終銷貨折讓金額雖係原告與系爭區域總經銷商所協商（negotiation ）決定，惟亦未經系爭區域總經銷商簽名或蓋章，均不符合私文書之形式要件，況原告與系爭區域總經銷商係屬關係企業（本院卷第160 頁），其間事後補證並非難事，是原告所提出上開「供貨訂價與通路管理原則」及「銷貨折讓金額結果計算表」之形式及實質內容之真正，顯非無疑。
且觀諸原告93年度以前及96年度以後之損益申報資料，均無列報鉅額銷貨折讓，有營利事業所得稅結算申報核定通知書可稽（答辯卷1 第1067至1069頁），唯獨94及95年度申報鉅額銷貨折讓，益見原告所稱伊係為因應93年以後市場競爭加劇，伊如未以較高之額外折扣率及獎勵金計價，降低美洲、日本及歐洲各區域總通路之管理成本，將使市場拱手讓予競爭對手云云，尚難憑採。
⑶原告所提出之所謂「銷貨折讓金額確認協議書」第3 點載明「本協議為先前雙方制定供貨和定價協議之補充，之前協議之條款仍為有效。」
而該文件名稱之原文為「SUPPLEMENT TO SUPPLY/DISTRIBUTION AGREEMENTS」，足見原告所謂之「銷貨折讓金額確認協議書」（原告譯為「供貨/ 經銷協議書」）（訴願卷可閱覽部分第135至136 、141 至142 、149 至150 頁，中譯本見答辯卷1 第923 、926 、929 頁），應僅係雙方用於確定折讓金額之經銷契約增補書，而非當事人間約定所有權利義務之經銷契約，易言之，原告迄今仍未提出其與系爭區域總經銷商所簽訂之採購契約或經銷契約。
⑷稽諸前開「銷貨折讓金額確認協議書」（原告譯為「供貨/ 經銷協議書」）（訴願卷可閱覽部分第135 至136、141 至142 、149 至150 頁，中譯本見答辯卷1 第923 、926 、929 頁），係原告分別遲至95年9 月30日及95年12月31日始分別與美國RCI 、日本RCI 及歐洲RCI等3 家公司簽訂，其中原告與美國RCI 、日本RCI 公司間之協議書，甚至於95年度尚未結束並結算銷售額之95年9 月30日，即已約定95年全年度之折讓金額分別為420 萬美金及80萬美金，並以95年8 月31日為折讓日，之後之銷售即不予折讓，與原告與歐洲RCI 公司間之協議書係計算銷售額至95年12月31日已大不相同，原告卻未說明何以無繼續補貼美國RCI 、日本RCI 公司行銷或通路管理成本之必要；
再依上開協議書「1.基於(a) 雙方長久的關係及供應商意欲維持良好的關係；
(b) 供應商希冀經銷商利用更多的資源，來推廣供應商的新產品線；
(c) 提供更有競爭力的批發和零售價格的必要性，供應商應依據2006年銷售發票金額，授予經銷商以下折讓。
……2.經銷商應特別專注供應商新產品線的推廣及銷售，提供必要的資源並有效的提高市場成長率及占有率，以作為本折讓的報酬。
……」之內容；
並參酌原告表示係因93年後市場競爭加劇，為補貼系爭區域總經銷商之通路管理成本，進而鼓勵系爭區域總經銷商積極銷售貨物，即會視總通路全年度之營運狀況，另給予額外之獎勵金額度；
暨依原告所提供「銷貨折讓金額結果計算表」（訴願卷可閱覽部分第137 至138 、143 至144 、151 至153 頁），系爭銷貨折讓金額係按系爭區域總經銷商2006年1 月至7 月（或至6 月）之進貨金額估計2006年全年之牌價銷售額，乘以估計之比率（5%或7%），再經過協商而決定。
是上開「銷貨折讓金額確認協議書」及「銷貨折讓金額結果計算表」均未見原告給予系爭區域總經銷商所應達成銷售目標之約定，亦未見給予系爭銷貨折讓之估計比率（5%或7%）所應達成條件之約定，顯見系爭銷貨折讓並非奠基於經銷契約所預先約定以一定購銷數量或金額為條件之成就所事後支付具有獎勵性質之獎勵金。
質言之，原告給予系爭區域總經銷商之系爭銷貨折讓，係屬通案給予以補貼其等之通路成本，而與銷售目標之達成無必然關係，故系爭銷貨折讓並非係於經銷商販售商品予他人或自原告購買商品交易完成後，依實際交易統計結果及預設目標之達成率，以決定給與達成特定進貨或銷售目標一定銷售折讓額之經銷商，而具有依銷售實績為條件之事後獎勵性質，則揆諸前揭規定及說明，原告給予系爭區域總經銷商之系爭銷貨折讓，即與查核準則第20條所定應按銷貨折讓處理獎勵金之性質不符。
⑸至原告縱有將系爭銷貨折讓如期申報於營業人銷售額與稅額申報書（401 ），惟營業稅有關外銷貨物係適用零稅率，申報外銷折讓並不影響原告之營業稅額，與營利事業所得稅之銷貨折讓屬於銷貨收入之減除項目，係屬對營利事業有利之要件事實不同，故即使原告確有於營業稅申報系爭銷貨折讓，亦並不足以為其有利之認定，併予敘明。
⑹綜上，原告提出之資料，均不足以確切證明原告給予系爭區域總經銷商計2 億913 萬4,308 元系爭銷貨折讓係屬依經銷契約所支付之獎勵金，自難依查核準則第20條規定，按銷貨折讓處理，是被告以原處分剔除原告所列報之系爭銷貨折讓，自無違誤。
6.至原告主張縱使獎勵金與會計學所稱銷貨折扣及銷貨讓價之性質未合，仍不影響給予系爭區域總經銷商獎勵金之事實，而屬原告之費用，應可重分類至適當會計科目予以認列云云。
惟查，原告與系爭區域總經銷商間雖屬關係企業（本院卷第160 頁），然均為各自獨立之法人，本應追求各自之最大利潤及自負盈虧。
而原告外銷商品予系爭區域總經銷商所獲取之收入，本即應於減除各項成本費用、損失及稅捐後，依法向我國稅捐稽徵機關報繳營利事業所得稅；
至於系爭區域總經銷商各自之行銷或通路管理成本則應由其等自行負擔，並依法列報為向各該公司所屬國家報繳營利事業所得稅時所應減除之成本費用。
則原告不問系爭區域總經銷商是否有達成一定之銷售數量或金額多寡，逕行承諾給予系爭區域總經銷商各月份不規則之額外折讓金額，以補貼其等之行銷或通路管理成本，核屬原告基於利潤分配（將利潤移轉予境外公司）及租稅規劃（減少在國內報繳之營利事業所得稅）之考量，所為之項目調整，其目的顯非為追求原告公司之最大利潤，則其支出系爭銷貨折讓縱屬費用，亦不具合理性及必要性，而不得減除，被告不予認列為其他費用，亦無不合。
㈡關於系爭研發支出部分：1.按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」
「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；
公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數……超過部分得按50% 抵減之。」
及「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」
促進產業升級條例（已於99年5 月12日廢止）第1條第1項、第6條第2項及第4項分別定有明文。
行政院依該條例第6條第4項規定授權所訂定之投資抵減辦法（已於100年3 月14日廢止）第2條第1項第7款至第9款、第2項及第5條第1項前段分別規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：……七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。
八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。
九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」
「前項第7款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」
「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；
支出總金額超過前2 年度研發經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額。」
又「研究新產品或新技術事實之認定……㈤研究新產品或新技術階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減，至於上述階段後因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。
公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合本辦法第2條第1項第7款、第8款或第9款規定。」
亦為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則三、㈤所規定。
經核上開審查要點係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行前揭促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法之必要，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定，俾所屬機關執行職權之依據，並未逾越前揭法令之規範意旨及限度，自得予適用（最高行政法院100 年度判字第1992號判決意旨參照）。
2.次按促進產業升級條例第6條第2項有關研究與發展獎勵之立法目的，在鼓勵企業於國內自行研發，提升國內技術水準及國際競爭力，進而促進產業升級。
而依同條第4項規定授權訂定之上開投資抵減辦法，即係本此意旨明定適用相關事項。
該辦法第2條前段乃界定研究與發展之事項包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程；
後段所列9 款，則為可抵減之研發費用類型。
前8 款為例示規定；
第9款為概括規定，授權由主管機關依社會實際情況依法裁量，經認定屬於研究與發展之支出，亦得適用投資抵減。
又依前述，促進產業升級條例在於鼓勵國內企業自行從事生產技術之研究與發展，達成產業升級之目的，並提升國內研發水準及國際競爭力；
如於國外進行研發，雖其成果終歸屬國內企業，然人才及資金卻流向國外，如其相關費用可適用投資抵減規定享有租稅優惠，顯無助於提升國內研發水準，與促進產業升級條例之立法意旨有違。
惟實務上有些研發工作確非國內大專校院專任教師或研究機構能力所及，上開辦法第2條第1項第8款乃將委託研發之對象擴大至國外大專校院或研究機構，惟亦加設應「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定」之限制，以防過度而與立法目的相違。
蓋租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由。
國家給予企業研究發展與人才培訓支出之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡，否則，減免稅捐之立法目標無法達成，卻無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，即違反憲法上之平等原則及比例原則。
而承上述，委託國外公司研發支出之費用，因所委託者非屬國外大專校院或研究機構，無上開辦法第2條第1項第8款之適用，且委託國外大專校院或研究機構研發支出之費用，依該條項第8款規定尚需經中央目的事業主管機關及財政部專案認定始得抵減租稅，則委託國外公司研發支出之費用，自無再適用同條項第9款概括規定寬認有此租稅優惠之餘地，否則第8款規定即屬具文，是第9款之專案認定自應以不違反前8款之原則為限（最高行政法院100 年度判字第1992號判決意旨參照）。
3.本件原告主張為改進生產技術或提供勞務技術，委託進行測試之VCCI、香港商優力安全測驗有限公司臺灣分公司及誠信科技公司，既非屬國內大專校院或研究機構，亦非經我國中央目的事業主管機關及財政部專案認定之國外大專校院或研究機構，揆諸前揭規定及說明，自不屬研究發展獎勵之範圍，被告否准認列原告支付上開3 家公司之測試費用225 萬1,103 元為投資抵減支出之核定，並無不合。
原告主張投資抵減辦法第2條第1項第7款至第9款及投資抵減辦法審查要點不當限縮受託測試單位之資格及範圍，顯已逾越母法促進產業升級條例之精神及授權目的，依中央法規標準法第11條規定為無效，應不予適用云云，無非係其一己之主觀見解，其據以指摘原處分違法，洵無足取。
至原告主張「UL」規費為美國政府認證之實驗室之一，「VCCI」為日本的電磁相容認證標誌，「EMC 」規費為歐洲等國家規定商業用及住家用防止電磁干擾之標準，是否經國外政府或組織認證等情，則與執行上開測試業務之上開3 家公司是否符合我國訂定之投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點等規定係屬二事，附此敘明。
㈢綜上所述，原告主張各節，均無可採。
被告以原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭銷貨折讓及系爭研發支出，因與查核準則第20條所定應按銷貨折讓處理之獎勵金性質及投資抵減辦法第2條第1項第7款至第9款、第2項之規定不符，乃以原處分（即復查決定）予以剔除，認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於剔除系爭銷貨折讓2 億913 萬4,308 元及系爭研發支出225 萬1,103 元部分，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 29 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄
法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 1 月 29 日
書記官 陳可欣
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