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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1401號
103年12月18日辯論終結
原 告 崇岳投資股份有限公司
代 表 人 張雅萍
訴訟代理人 蔡志瑋 會計師（兼送達代收人）
廖致翔 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 張琦
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年7 月16日台財訴字第10313937920 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國100 年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）0 元，嗣於102 年11月29日具文申請更正其他收入5,150,513 元，並補繳稅款及利息計744,468 元，經被告依更正數核定，應退稅額602 元。
另100 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（下稱ICA 申報表），列報項次18「因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」947,324 元，嗣申請更正獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額為240,674 元，經被告依更正數核定，併同其餘調整，核定超額分配可扣抵稅額應補徵稅額0 元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原處分逕行變更信託所得屬性，違反信託法之信託導管理論精神，依法應予撤銷：⒈訴願決定理由以原告於100 年度所獲配之股利淨額5,150,513 元，係基於信託關係受益人之身份，而享有信託財產所產生之孳息利益，非屬因「投資」國內其他營利事業所獲配，無所得稅法第42條不計入所得額課稅規定之適用，其獲配之股東可扣抵稅額，亦無所得稅法第66條之3 規定計入股東可扣抵稅額帳戶餘額云云，據以駁回原告提出之訴願。
⒉惟按財政部94年5 月24日台財稅第9404527580號函明文「我國有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人如屬特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人之營利所得，以股票面額計算信託財產之收入，由受託人依所得稅法第3條之4第1項及同法施行細則第83條之1第2項規定，計算受益人之所得額。」
⒊所謂信託導管原理，係指信託階段所賺得之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性，應有一致性，例如信託所賺得之所得為5A利息所得，分配給受益人申報綜合所得稅之所得，亦為5A利息所得，依現行規定，自可適用儲蓄投資特別扣除額規定（所得稅法第17條特別扣除額）；
若信託所賺取之所得為免稅所得，如證券交易所得，分配給受益人申報綜合所得稅之所得亦為證券交易所得，得享受免課所得稅之優惠（所得稅法第4條之1 ），我國所得稅法第3條之4第1項規定「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」
，同此原理，此即信託導管原理之運用。
⒋信託導管理論既係我國有關信託所得稅制運行之基礎，本案⑴受託人於信託關係中獲配54C 營利所得。
⑵受託人再依所得稅法第89條之1 轉開54C 營利所得憑單予原告（受益人）。
⑶被告逕將54C 營利所得核定為92其他收入，惟所得類別實不應因信託導管而改變，蓋信託專戶所取得之所得自始自終都是「營利所得」，為何在分配予受益人時會變成其他收入（所得）？原處分明顯違反我國信託稅制之所得稅課稅原則，亦即信託導管理論。
⒌綜觀我國現行所得稅法，下列各類所得：⑴受益人獲配5A信託利息所得時，應如何課稅？有無儲蓄投資特別扣除額的適用？相關法律依據何在？⑵受益人獲配9A信託財產交易（證券交易）所得時，應如何課稅？相關法律依據何在？⑶受益人獲配54C 營利所得時，應如何課稅？其可扣抵稅額可否扣抵其應納稅額？相關法律依據何在？在現行法律中，上開類型所得並無法律依據，蓋一切回歸信託導管原理。
因信託導管原理，信託階段所賺得之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性，應有一致性，受益人雖非信託財產之投資人（所有權人），但是其所獲配之所得，可能是54C 營利所得、5A利息所得、76財產交易所得、92其他所得等等。
⒍信託導管原理之見證：⑴根據96-100年度信託所得申報使用書表填寫範例，當自然人為受益人且有財產交易所得時，要區別是否為免稅所得或為應稅所得，分別填列下列所得憑單予受益人（自然人）：①上市櫃公司股票交易利得：免開所得憑單，受益人毋需報稅。
②未上市、未上櫃、非興櫃公司股票交易利得：開立76財產交易所得，受益人將證券交易所得之應納稅額併同綜合所得稅申報。
③蓋此觀之，受益人（自然人）皆無直接投資股票（信託標的），但其所獲配的財產交易所得仍與受益人（自然人）直接持有股票所取得財產交易所得之課稅方式相同。
⑵根據96-100年度信託所得申報使用書表填寫範例，當營利事業為受益人且有財產交易所得時，應區別是否為免稅所得或為應稅所得，分別填列下列所得憑單予受益人（營利事業）：①上市櫃公司股票交易利得：證券交易所得為免稅所得，但仍應開立76財產交易所得憑單，當年度由受益人（營利事業）納入基本所得額申報，次年度申報課徵未分配盈餘10%。
②未上市、未上櫃、非興櫃公司股票交易利得：證券交易所得為免稅所得，但仍應開立76財產交易所得憑單，當年度由受益人（營利事業）納入基本所得額申報，次年度申報課徵未分配盈餘10% 。
③由此觀之，受益人（營利事業）皆無直接投資股票（信託標的），但其所獲配的財產交易所得仍與受益人（營利事業）直接持有股票所取得財產交易所得之課稅方式相同。
⒎當信託導管理論與兩稅合一制度產生競合時，兩者之關係是否產生衝突？亦即，信託導管理論中是否有兩稅合一之適用？⑴依財政部94年5 月24日台財稅第9404527580號所示，「我國有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人之營利所得，以股票面額計算信託財產之收入」，已明確指出信託課稅適用導管原理及兩稅合一。
⑵所得稅法施行細則第83條之1 「信託行為之受託人以信託財產投資於依本法第66條之1 規定應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業者，該營利事業應以受託人為納稅義務人，依本法第102條之1第1項規定填發股利憑單。
前項受託人應將獲配之股利淨額或盈餘淨額，依本法第3條之4第1項規定計算受益人之所得額，併同前項股利憑單上所載之可扣抵稅額，於本法第92條之1 規定期限內，填發股利憑單予受益人……」，可知受益人獲配營利所得時，應收到受託人轉開立的股利憑單，而股利憑單中所含之可扣抵稅額亦應由受益人入帳或申報課稅，證明信託導管理論中亦有兩稅合一之適用。
㈡原處分拘泥於所得稅法第42條文字敘述，並選擇性地適用所得稅法第42條，顯悖常理：⒈所得稅法第42條之立法精神為，在兩稅合一之設算扣抵制下，為避免營利事業取得營利所得時繳納營利事業所得稅及後續將該營利所得分配予股東而導致股東亦須繳納綜合所得稅這種一所得兩個所得稅負之重覆課稅之情形，故該條文明文規定營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，並將因獲得該營利所得而獲配之可扣抵稅額計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵。
⒉原處分拘泥於所得稅法第42條形式文字敘述，逕認受益人非因投資關係而獲得股利淨額，而將股利淨額改為其他收入入帳，並剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人依所得稅法施行細則第83條之1 所轉開予受益人之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失。
然兩稅合一所保障國內個人之綜合所得稅稅務負擔之前提以及信託導管原則之概念為何蕩然無存？信託專戶之受託人依據信託契約所配發同一所得類別予受益人為何會因受益人之身分別（個人、營利事業）之不同而開立不同之所得憑單（受益人為個人開立54C 股利憑單、如為營利事業則開立92其他收入）？目前被告係針對信託專戶所獲配受託財產之股利所得進行違背租稅法律主義之核課，是否日後亦可針對信託專戶所獲配之其他所得（如：利息所得或證券交易所得）來進行因受益人身分別之不同而予以不同之所得別認定？此種行政作為完全違背租稅法律主義以及所得稅法立法精神，亦有違信託導管原理、兩稅合一之運用，以及否定受益人依所得稅法施行細則83條之1 所獲「股利憑單」之事實。
⒊信託受益人自信託專戶所獲配之信託利益除了54C 營利所得外，尚可能包括5A利息所得，惟綜觀其他獲配5A利息所得之案件，從未看過被告將其所獲配之5A利息所得逕行調整為其他收入，亦從未看過被告將5A利息所得所含之扣繳稅款一併剔除。
如依原處分之論述，前述信託受益人亦非基於投資關係而獲配5A利息所得及其所含之扣繳稅款，被告能否說明5A利息所得所含之扣繳稅款可以扣抵應納稅額之法律依據何在？如無法律依據，又為何面對相同信託利益（54C 營利所得），會產生不同的處分結果？⒋所有信託受益人皆非因「投資」關係而獲得所得，如按原處分之意旨，未來我國信託制度下受益人所獲配之信託利益，皆應是受益人之「其他收入」，爾後受託人還需要按「所得類別」來轉開立信託所得憑單嗎？所得稅法第3條之4 還有存在的必要嗎？顯然原處分之核定意見已明顯悖於所得稅法第3條之4 之規定。
⒌所得稅法第42條係於86年12月30日訂定，而信託相關稅法，如所得稅法第3條之4 係於90年6 月13日訂定，從立法時間來看，信託相關稅法立法在後，其立法實已涵蓋所得稅法第42條適用範圍，並透過所得稅法第3條 之4 之信託導管原理，明確架構出受益人各類信託所得之課稅方式，立法在前的所得稅法第42條不應也不可能去否定（排除）立法在後的所得稅法第3條之4 有關信託營利所得係免稅所得及可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶之課稅精神。
⒍我國現行所得稅法之相關規定，納稅義務人無論是個人或是營利事業，其課稅基礎皆為所得總額，而非所得淨額，綜觀我國現行所得稅法，僅有所得稅法第42條規定，得採所得淨額入帳之相同規定。
又被告既要求按所得淨額入帳，是否亦承認原告（受益人）所獲得之所得應為營利所得？既然是營利所得，又為何不能將其可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶？被告顯係選擇性地適用所得稅法第42條。
㈢原處分逕自剔除股東可扣抵稅額，使股東可扣抵稅額憑空消失，顯悖常理：⒈可扣抵稅額為預先扣繳的觀念，皆要由營利所得的所得者（納稅義務人）扣抵其應納稅額，惟在兩稅合一架構之下，營利事獲配可扣抵稅額不可抵繳應納稅額的原因在於其為營利所得為免稅所得，依所得稅法第42條之立法理由，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵。
⒉被告拘泥於所得稅法第42條規定，認原告非因投資關係而獲配可扣抵稅額，故不得將可扣抵稅額計入可扣抵稅額帳戶，參照訴願決定意旨，只要是投資關係所獲配之可扣抵稅額皆可以由投資人來享有，反證，被告應同意可扣抵稅額應由信託委託人（投資人）來享有。
⒊依原處分，原告（受益人）獲配之營利所得將採淨額課稅，待營利事業分配盈餘給股東時，其股東所得到的課稅總額減少，為減除可扣抵稅額之後的所得淨額，造成綜合所得稅稅基短少之特殊現象。
㈣綜上，原告（受益人）獲配54C 營利所得，應依照所得稅法第三條之四規定課稅（信託導管理論）課稅，亦即應以54C營利所得而非其他收入入帳，所含之可扣抵稅額，應由原告（受益人）扣抵營利事業所得稅或計入股東可扣抵稅額帳戶。
被告逕行變更信託所得屬性，原處分顯無理由，更無任何法律依據，更違反我國信託稅課稅之信託導管原理。
㈤原處分違反法律不溯及既往及租稅法定原則：按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」
司法院大法官會議釋字第217 號解釋在案。
再查，財政部前曾於102 年7 月31日作成臺財稅字第1010023863 0號函，惟前開函釋並非立法機關所制定之法律，明顯有違租稅法定主義；
抑有進者，原告係於100 年獲配信託利益之54C 營利所得，財政部102 年度之解釋令，又如何適用於過往年度業已經發生之事實，明顯悖於法律不溯既往原則。
復按「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；
於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」
稅捐稽徵法第1條之1 明文規定，原處分（含復查決定）明顯違反稅捐稽徵法第1條之1 規定。
㈥並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠補徵營利事業所得稅部分：⒈本件委託人謝德崇於98年11月27日將其持有之百一電子股份有限公司（下稱百一公司）股票3,900,000 股，以「本金自益，孳息他益」信託交付予張雅萍，訂定2 年期之「有價證券信託契約書」，約定現金股利及利息之100%為信託利益，以原告為受益人。
原告100 年度獲配股利淨額5,150,513 元，有信託契約書（原處分卷第82-86 頁）及信託財產各類所得憑單（原處分卷第81頁）等資料附卷可稽。
又依前開有價證券信託契約書第4條：「信託財產之管理及運用方法：……委託人無保留變更受益人之權利，僅保留特定受益人間分配信託利益種類及比例之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利。
……」之約定，足證謝德崇與張雅萍簽訂之信託契約，係屬受益人特定、委託人無保留變更受益人權利，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利性質，則被告依謝德崇所簽訂信託契約形式態樣，以上開股利孳息，並非原告因投資於國內其他營利事業獲配之投資收益，尚無所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之適用，將系爭股利孳息5,150,513 元如原告申請更正內容核定為其他收入，併計其當年度營利事業所得額課稅，並無不合。
⒉又國庫只收取「最終被投資事業」繳納之一次營利事業所得稅，不會因為多次轉投資及分配盈餘，造成重複課稅、稅上加稅之結果。
是系爭信託標的股票，國庫於收取百一公司（即「最終被投資事業」）繳納之一次營利事業所得稅，嗣百一公司分配盈餘予個人股東謝德崇，謝德崇取得股利所得及可扣抵稅額，依前述規定申報綜合所得稅，並將可扣抵稅額扣抵應納稅額，故國庫仍只收取一次百一公司繳納之營利事業所得稅。
然謝德崇沒有申報綜合所得稅，而將百一公司股票以本金自益、孳息他益信託方式交付張雅萍，信託利益受益人為原告。
就原告而言，其非百一公司股東，取得受託人張雅萍依所得稅法施行細則第83條之1 轉開百一公司分配盈餘之股利憑單，其收入性質為「信託財產所產生之孳息利益」，應帳列項次35「投資收益及一般股息及紅利( 含國外)」或「其他收入」科目併計所得額課稅，非屬帳列項次36「依所得稅法第42條規定取得之股利淨額或盈餘淨額」，且國庫至此仍只收取百一公司繳納之一次營利事業所得稅，並無不當得利可言。
⒊本件原告獲配系爭信託孳息淨額，純係基於信託關係受益人之身分，享有信託財產所產生之孳息利益，並非原告主動選擇投資標的，而獲配之投資收益所致，絕非符合原告「投資」於國內其他營利事業所獲配之投資收益。
而受託人依所得稅法施行細則第83條之1 所轉開予受益人之股利憑單上之可扣抵稅額，受益人自無計入股東可扣抵稅額帳戶餘額規定之適用。
系爭投資收益因孳息他益信託契約，變成受益人非因投資獲配之股利收入性質，已中斷設算扣抵避免投資收益重複課稅之制度設計，係委託人放棄可扣抵稅額之抵稅權，並非憑空消失，原告容有誤解。
㈡股東可扣抵稅額部分：⒈所得稅法第66條之3第1項第2款規定，乃配合實施兩稅合一制度，明定營利事業因投資國內其他營利事業，其獲配股利所含可扣抵稅額應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額；
至個人將投資之股權交付信託，約定股利孳息受益人為公司組織之營利事業，因該營利事業獲配之股利係受贈所得，並非因投資所致，其獲配之可扣抵稅額，不得依所得稅法第66條之3 規定計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，業經首揭財政部102 年令釋闡明在案，本件原告所獲配系爭股利孳息，既非原告因投資國內其他營利事業所獲配，則被告依首揭規定，否准將系爭股利孳息所含之可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，核定獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額240,674 元，復查及訴願決定遞予維持，並無不合。
⒉相似案件，前經本院103 年度訴字第346 號及103 年度訴字第763 號判決（原處分卷第143-165 頁）駁回原告之訴在案，併此敘明。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴被告以系爭股利孳息，並非原告因投資於國內其他營利事業獲配之投資收益，無所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之適用，而將系爭股利孳息5,150,513 元核定為其他收入，併計其當年度營利事業所得額課稅，是否適法？⑵被告否准將系爭股利孳息所含之可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，是否適法？茲分述如下：㈠按所得稅法第3條之4第1項規定：「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」
、第42條第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」
、同法施行細則第83條之1第2項規定：「前項受託人應將獲配之股利淨額或盈餘淨額，依本法第3條之4第1項規定計算受益人之所得額，併同前項股利憑單上所載之可扣抵稅額，於本法第92條之1 規定期限內，填發股利憑單予受益人……。」
。
㈡次按「一、個人將投資之股權交付信託，約定本金受益人為委託人，孳息受益人為公司組織之營利事業，該營利事業因信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，應計入所得額課徵營利事業所得稅；
其獲配之可扣抵稅額，不得依所得稅法第66條之3 規定，計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。
二、納稅義務人未依上開規定辦理致漏報所得或超額分配股東可扣抵稅額者，其已於102 年12月31日以前自動補繳所漏稅款或超額分配之股東可扣抵稅額並依法加計利息，免依所得稅法相關規定處罰；
其於103 年1 月1 日以後經檢舉或經稽徵機關查獲者，無前開免罰規定之適用。」
為財政部102 年7 月31日台財稅字第10100238630 號令釋在案。
㈢本件訴外人（即委託人）謝德崇於98年11月27日將其持有之百一公司股票3,900,000 股，以「本金自益，孳息他益」信託交付予訴外人張雅萍，訂定2 年期之「有價證券信託契約書」，約定現金股利及利息之100%為信託利益，以原告為受益人。
原告100 年度獲配股利淨額5,150,513 元，經被告以系爭股利孳息，並非原告因投資於國內其他營利事業獲配之投資收益，無所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之適用，而將系爭股利孳息5,150,513 元核定為其他收入，併計其當年度營利事業所得額課稅。
並以其其獲配之可扣抵稅額，因非原告投資而獲配，不得依所得稅法第66條之3 規定計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，乃核定其他因「投資」而獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額240,674 元。
有信託契約書（原處分卷第82-86 頁）及信託財產各類所得憑單（原處分卷第81頁）、被告100 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（原處分卷第74頁）、被告100 年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書（原處分卷第73頁）等資料附卷可稽。
此部分事實堪予認定。
㈣原告雖稱：依信託法之信託導管理論，原告因信託獲配之股利，仍應屬投資之所得，非屬其他所得，原處分逕行變更信託所得屬性，並拘泥於所得稅法第42條之文字，選擇性適用該條，顯非適法；
又原處分將股利淨額改為其他收入入帳，並剔除股利淨額所對應之股東可扣抵稅額，讓受託人轉開予受益人之可扣抵稅額憑空消失，亦有違誤云云。
惟查：1.按所得稅法第42條之立法意旨，在現行兩稅合一制度下，為避免營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形，所得稅法第42條第1項爰規定，公司組織之營利事業因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。
營利事業如未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，尚非上開所得稅法第42條第1項及第66條之3 等兩稅合一制度規範之範疇。
因此，公司組織之營利事業如為孳息他益股權信託之孳息受益人，其因信託契約取得之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用。
財政部爰以102 年7 月31日令（原處分卷第58頁）釋：個人將投資之股權交付信託，約定本金受益人為委託人，孳息受益人為公司組織之營利事業，該營利事業因信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，應計入所得額課徵營利事業所得稅。
核該函內容與所得稅法第42條規範意旨無違，自得適用。
2.有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則。
所謂信託導管理論，係認為信託乃受託人為受益人之利益代為處理信託財產，並將所得分配予受益人之導管，即信託成立時，由委託人移轉財產予受託人之行為，及信託存續中或信託終了時受託人將信託財產或收益移轉予受益人之行為，均為形式上之移轉，信託之真正目的為委託人經由受託人之手，移轉信託財產或收益予受益人。
因此受益人才是信託財產及收益之實質所有者，受託人則只是達成信託目的之導管而已，故應向信託之受益人課稅。
該理論係指受託人只是達成信託目的之導管而已，但如何課稅仍須視所得稅法對於委託人、受益人之相關規定而定，尚非謂信託階段之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性均應一致。
查原告於100年度所獲配系爭信託孳息淨額5,150,513 元，係基於信託契約收益人之身分，所獲配委託人謝德崇之股票信託孳息，非屬原告投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，自無所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅之適用。
原告主張依信託法之信託導管理論，其因信託獲配之股利，仍應屬投資之所得云云，要屬誤解。
3.又財政部94年5 月24日台財稅字第09404527580 號函釋（原處分卷第59頁）說明二：「我國有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採導管理論及實際受益者課稅原則，受益人特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，收益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人之營利所得，以股票面額計算信託財產之收入，由受託人依所得稅法第3條之4第1項及同法施行細則第83條之1第2項規定，計算受益人之所得額。」
，查上開函釋所稱委託人信託財產運用所獲配之股票，為受益人之「營利所得」，此「營利所得」係指所得稅法第14條所規定個人之綜合所得總額第1 類之所得，故該函釋實際上係指個人綜合所得稅之情形。
原告係屬營利事業之公司組織，其以個人綜合所得稅制之相關規定，比附援引於營利事業所得稅制上而為主張，亦不足採。
4.復按所得稅法第42條第1項於86年12月30日修正為「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」
窺其立法理由為：在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自「轉投資」事業之投資收益，「不計入」投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，其可扣抵稅額自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得稅結算申報應納稅額。
又按所得稅法第3條之1 及第71條第1項已明定，僅個人身分之股東或社員得將獲配「股利總額」（股利淨額＋股東可扣抵稅額）或「盈餘總額」（盈餘淨額＋股東可扣抵稅額）併計綜合所得總額課稅，其所含之股東可扣抵稅額，得自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，顯已排除營利事業之適用，且所得稅法第71條第1項但書亦明定，營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得自其應納稅額中減除；
另所得稅法第66條之3第1項第2款規定，因「投資」於中華民國境內其他營利事業，獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，始得計入當年度股東可扣抵稅額帳戶，是營利事業如並未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，即非所得稅法第42條第1項及第66條之3等兩稅合一制度規範之範疇。
本件係原告因信託契約所獲配委託人謝德崇之股票信託孳息，非屬原告投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，有有價證券信託契約書可稽，被告如原告所請將股利孳息淨額5,150,513 元更正調整為其他收入，併計當年度營利事業所得額課稅，並無不合。
5.本件原告所獲配系爭股利孳息，既非原告因投資國內其他營利事業所獲配，則被告依首揭規定，否准將系爭股利孳息所含之可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，核定獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額240,674 元，亦無不合。
原告主張被告剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人依所得稅法施行細則第83條之1 所轉開予受益人之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失云云，亦不足採。
6.末查上開財政部102 年7 月31日令釋意旨，係就營利事業因孳息他益信託契約取得之收益是否符合所得稅法第42條轉投資收益免稅之要件所為之釋示，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，並無違誤。
又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與102 年7 月31日令釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，並無違反法律不溯及既往及稅捐稽徵法第1條之1 規定。
至財政部94年5 月24日函釋，係就信託受益人為自然人時，信託財產運用所獲配股票之課稅所得計算所為之解釋，與財政部102 年7 月31日令釋係就營利事業因孳息他益信託契約取得之收益是否符合所得稅法第42條轉投資收益免稅之要件所為之釋示二者釋示標的不同，不生後函釋變更前函釋見解之問題。
原告主張本件違反稅捐稽徵法第1條之1 規定乙節，核不足採。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。
從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌
法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 12 月 25 日
書記官 劉 道 文
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