臺北高等行政法院行政-TPBA,103,訴,1455,20150108,1

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1455號
103年12月25日辯論終結
原 告 趙子雲
訴訟代理人 楊大德 律師
林俊宏 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 張淑雅
黃義富
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年7 月28日台財訴字第10313941980 號（案號：第1301004 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：原告於民國97年1 月24日將其所有坐落新北市○○區○○○○段陳厝坑小段80-1地號土地（下稱系爭土地）持分137/1000贈與其女趙書怡，並於97年2 月12日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）1,104,062 元，並核發贈與稅免稅證明書在案。

嗣受贈人趙書怡旋於97年4 月18日將系爭土地連同原告配偶莊美惠贈與相同地號土地持分137/1000部分，一併出售予峰昇營造股份有限公司（下稱峰昇公司），取得價款90,780,000元，經被告以峰昇公司97年度營利事業所得稅申報書附件「97年度移轉訂價報告書」，已記載該公司於96年度即計畫購入系爭土地，且原告為該公司最大股東及董事、受贈人趙書怡亦為該公司股東，原告顯知悉峰昇公司購地計畫，乃依稅捐稽徵法第12條之1 規定，核定本次贈與額43,289,215元，併計前次贈與額1,104,062 元，核定97年度贈與總額44,393,277元，本次應納稅額13,408,976元，並按應納稅額處1 倍之罰鍰13,408,976元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：甲、本稅部分：

一、被告因趙書怡（下稱趙君）就原告贈與之系爭土地嗣後以「時價」出售，逕自另行認定原告贈與趙君之土地財產價值，並據此作成贈與稅補稅處分；

核其所為，不僅嚴重違背租稅法律主義，且更有違遺贈稅法第10條第1項及第3項規定，誠屬違法，應予撤銷：

（一）按「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。

…（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準；

其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」

，於遺贈稅法第10條第1項及第3項定有明文，故贈與財產為土地者，贈與人依法申報之贈與財產價值，應為土地之「公告現值」或「評定標準價格」甚明。

（二）經查，原告贈與系爭土地予趙君時，已按遺贈稅法第10條第1項及第3項規定，以贈與當時之「公告現值」計算系爭土地之時價，申報贈與稅，並經被告作成核定處分在案（原證3 ）。

然被告嗣後竟於毫無法律依據下，逕以「趙君出售系爭土地之價格」為「時價」，另行認定原告贈與系爭土地予趙君應申報之財產價值，進而作成贈與稅補稅之原處分。

二、被告未憑實據，僅以所謂實質課稅原則逕自作成原處分，顯未善盡稅捐稽徵法第12條之1第4項所明定之舉證責任，是原處分實屬違法，應予撤銷：

（一）按「有關贈與事實之成立及生效，被告負有舉證責任，此舉證責任並不以證明財產權變動為已足，就當事人間係有贈與之合意，亦屬被告應舉證證明之要件事實。」

，為鈞院97年度訴字第2121號判決闡釋甚詳，故被告就其於本件爭議所主張之贈與事實，依法應負舉證責任。

（二）經查，被告就本件所認定之現金贈與，並非由原告對趙君所為之贈與標的，而係趙君出售系爭土地所獲價金，因此並無被告所認定之贈與事實存在，且有關趙君與峰昇公司間買賣系爭土地之事實，亦有雙方簽訂之買賣契約足堪認定。

因此，被告如欲將趙君與峰昇公司間之土地買賣交易及金額，另行認定為原告業已依法申報贈與趙君之財產，依前揭規定及行政法院判決意旨，自應由被告就本件該當課稅法律要件之積極事實（即現金贈與事實）盡舉證責任 ，並提出認定相關事實之具體理由。

（三）惟查，被告始終未曾提出任何證據以資佐證其所認定之贈與事實，僅以所謂實質課稅原則恣意杜撰不存在之法律關係，並藉此意圖免除其應負之舉證責任，從而擬制不存在之贈與稅額課稅要件事實，並正當化其對原告作成補繳贈與稅之處分，是原處分認事用法俱有違誤，應予撤銷。

三、系爭土地持分贈與之核課期間至遲於102 年2 月12日已屆滿，原處分竟遲至102 年4 月30日始作成，是原處分顯逾越核課期間，應予撤銷：

（一）按「稅捐稽徵法第21條第1項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效，因此，逾越核課期間，依同條第2項規定，自不得再為連補帶罰。

又遺贈稅法核課期間之起算，自應適用第22條第1款及第2款規定，如已逾越核課期間，依同法第21條第2項規定，不得再補稅處罰。」

，為行政院秘書長74年5 月16日74台財第8816號函（附件5，下稱行政院秘書長74年函）闡揭甚明。

（二）經查，原告係於97年1 月24日贈與系爭土地持分予趙書怡，同時辦理贈與稅申報，經被告於97年2 月12日作成核定處分在案（原證3 ），故本件被告就系爭土地持分贈與之核課期間，至遲應自97年2 月12日起算，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款規定，系爭土地持分贈與之核課期間至遲於102 年2 月12日已屆滿。

（三）依稅捐稽徵法第21條第2項規定及行政院秘書長72年函意旨，如已逾越核課期間，即不得再作成贈與稅之補稅及處罰處分。

惟查，原處分遲至102 年4 月30日始作成（原證4 ），是原處分顯逾越核課期間，而有違稅捐稽徵法第21條第2項規定及行政院秘書長72年函意旨，應予撤銷。

四、退萬步言，縱認本件原處分之作成未逾越核課期間，惟被告未盡其應負之舉證責任，原處分顯違行為時稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，應予撤銷：

（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（第1項）。

稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據（第2項）。

前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（第3項 ）。

…」，為行為時稅捐稽徵法第12條之1 所明定，而該規定係於98年5 月13日增訂。

（二）經查，本件原告雖於97年1 月24日贈與系爭土地持分予趙君，惟原處分係於102 年5 月1 日始作成，因舉證責任之規定係程序性規範，依「程序從新、實體從舊」原則，被告作成原處分時，自應恪遵行為時稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，就課徵租稅構成要件盡其舉證責任。

（三）再查，復查決定以「峰昇公司97年營利事業所得稅申報書之附件『97年度移轉訂價報告書』中第6-2 頁，已載明該公司於96 年 度即計畫購入系爭土地，並於97年度付款過戶（原證2 ）」作為處分依據，訴願決定亦爰引作為駁回訴願之理由（原證1 第7 頁第11行以下），惟峰昇公司97年度移轉訂價報告書（下稱97年移轉訂價報告）實不足以作為本件原處分租稅構成要件之證據，被告顯未盡其應負之舉證責任： 1、97年移轉訂價報告所記載「系爭土地於97年付款過戶」，此部分之事實兩造從未否認，且相關土地登記資料皆可為證，無庸以97年移轉訂價報告為證，合先敘明。

2、唯一可作為本件原處分租稅構成要件之證據者，僅97年移轉訂價報告所記載「96年度即計畫購入系爭土地」乙語，然該記載顯不足以作為本件原處分租稅構成要件之證據。

蓋因「計畫購入」並非「確定購入」，於96年度峰昇公司或許有購入系爭土地之計畫，然「峰昇公司是否確定購入系爭土地」、「系爭土地成交價格多少」皆非屬確定事項，況趙君取得系爭土地時，峰昇公司亦未與趙君簽訂買賣契約，故「趙君是否確定出售系爭土地持分」、「出售系爭土地持分價格多少」均非原告贈與系爭土地持分予趙君時所得預見，被告自不得以「97年移轉訂價報告」逕謂原告贈與系爭土地持分乃租稅規避之行為。

3、況且，97年移轉訂價報告係於98年4 月30日製作（原證5），係於峰昇公司順利取得系爭土地後相隔一年所製作之文書，乃峰昇公司基於事後已完成交易之角度說明系爭土地之買賣過程，自難以證明峰昇公司於96年已確定取得系爭土地。

是以，97年移轉訂價報告實不足以作為本件原處分租稅構成要件之證據，被告未盡其應負之舉證責任，原處分顯違行為時稅捐稽徵法第12條之1第3項 規定，應予撤銷。

五、本件贈與之財產及受贈人嗣後之處分行為，顯與財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號函（下稱財政部92年4 月函）規範之情形大相逕庭，訴願決定爰引上開函釋作為原處分之依據，顯有錯誤適用法律之違誤：

（一）訴願決定爰引之財政部92年4 月函（附件6 ）：「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；

或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；

或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。

…」，所指之情形係贈與人先贈與子女「免徵贈與稅之土地」，再由贈與人藉由現金買回、交換或共有物分割等方式，使子女取得應課徵贈與稅之土地。

（二）惟查，系爭土地並非公共設施保留地，原告贈與系爭土地予趙君時，亦已按遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第1項、第3項及第19條以下規定，申報贈與稅在案，可知系爭土地並非免徵贈與稅之土地，應不適用財政部92年4 月函，是訴願決定顯有錯誤適用財政部92年4 月函之違法。

（三）再查，趙君取得系爭土地後係出售予峰昇公司，並非再將系爭土地出售予原告，與財政部92年4 月函所指「由贈與人藉由現金買回、交換或共有物分割等方式，使子女取得應課徵贈與稅之土地」之情形大相逕庭。

訴願決定竟爰引上開函釋作為原處分之依據，是訴願決定顯有錯誤適用法律之違誤，應予撤銷。

六、被告僅因趙君出售之對象為峰昇公司，即逕以「趙君嗣後出售系爭土地之價格」作為系爭土地之「時價」，且被告從未因繼承後隨即出售之事實，逕以「土地將來出售之價格」作為時價核課遺產稅，然本件卻以「趙君受贈系爭土地持分後於同年出售予峰昇公司」為由補稅加罰，是原處分不惟有違租稅法律主義，更有違行政自我拘束原則，而悖於行政程序法第6條及第8條規定：

（一）按「『行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。』、『行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。』

行政程序法第6條及第8條分別定有明文。

又合法行政處分之作成，除應遵守法律之明文規定外，尚應慮及公法上一般法律原則之適用。

行政機關作成行政處分時，對於相同或具同一性之事件，為保障人民之正當合理之信賴，並維持法秩序之安定，應受合法行政先例或行政慣例之拘束，如無實質正當理由，即應為相同之處理，以避免人民遭受不能預見之損害，此即所謂行政自我拘束原則。」

，為最高行政法院102 年度判字第131 號判決（附件7 ）闡釋甚明。

（二）然查，於不動產交易實務上，除公共設施保留地外，一般土地之市場行情實遠高於公告現值，然遺贈稅法並未以「土地之市場價格」作為贈與財產之時價，可見就土地「市場行情高於公告現值」之價值，依法本不予課徵贈與稅。

故贈與土地之贈與人及受贈人，於贈與時本就認知土地之市場行情高於贈與稅申報之公告現值，且該土地將來出售之價格雖高於公告現值等事實，不因將來該土地之買方是否為關係人而異。

（三）又查，贈與財產若為土地，被告向來以公告現值作為核定贈與財產時價之依據，從未以土地之市場行情作為時價之依據。

詎料，被告僅因趙君出售之對象為峰昇公司，即逕以「趙君嗣後出售系爭土地之價格」作為系爭土地之「時價」，是原處分不惟有違租稅法律主義，更有違行政自我拘束原則，而悖於行政程序法第6條及第8條規定，故原處分確屬違法，應予撤銷。

（四）又查，於繼承實務上，繼承財產為土地時，繼承人完成所有權變更之繼承登記後，旋將土地出售之情形比比皆是，然而被告從未因繼承後隨即出售之事實，逕以「土地將來出售之價格」作為時價核課遺產稅。

而本件被告卻以「趙君受贈系爭土地持分後於同年出售予峰昇公司」為由，作成補稅加罰之原處分，是原處分顯悖於被告歷來之行政慣例，應予撤銷。

乙、罰鍰部分：

一、本件補稅處分認事用法顯有違誤，且與遺贈稅法第10條第1項、第3項及稅捐稽徵法第12條之1第4項規定不符，前已詳述，故被告按所漏稅額處1 倍之罰鍰處分，亦失所附麗，應予撤銷。

二、原告已按遺贈稅法第24條第1項規定就贈與系爭土地申報贈與稅，是本件不符於遺贈稅法第44條規定甚明；

被告執意按前開規定違法作成罰鍰處分，應予撤銷：

（一）按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」

，分別為遺贈稅法第24條第1項及第44條所明定。

（二）經查，原告已依遺贈稅法第24條第1項規定，就贈與趙君系爭土地乙節向被告申報贈與稅，並經被告作成核定處分在案，故原告顯不該當遺贈稅法第44條規定之處罰要件。

被告依據前開錯誤事實認定科處原告漏稅罰鍰，實有違 遺贈稅法第44條規定，確屬違法處分。

三、 縱令原告所為可被視為贈與趙君現金，然原告並無故意或 過失，是罰鍰處分顯然違反行政罰法第7條第1項規定而 屬違法處分，應予撤銷：

（一）原告於申報贈與稅時，係依遺贈稅法規定，以系爭土地之「公告現值」申報贈與總額，並無違法之故意或過失可言。

（二）退步言，縱令趙君以「時價」出售系爭土地所取得之價金，可視為原告贈與之現金（假設語，謹否認之），然因法令對此並無規定，且稽徵機關過去並未就相同交易行為有所裁罰或糾正，實無從期待原告注意避免就贈與趙君系爭土地後之出售價格漏報贈與稅，是原告顯無故意或過失可言。

基上，依行政罰法第7條第1項規定，被告不得以原告未按系爭土地嗣後出售價格申報贈與稅為由，處原告1倍罰鍰處分，是該罰鍰處分顯屬違法，應予撤銷等情。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

參、 被告則以：甲、本稅部分：

一、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

原經司法院釋字第420 號解釋闡明在案。

而此一解釋內容業於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。

本件受贈人於97年1 月24日自其父母（即原告及配偶）受贈系爭土地後，旋於97年4 月18日出售系爭土地予峰昇公司。

依該公司97年營利事業所得稅結算申報書之附件「97年度移轉訂價報告書」中第6-2 頁（原處分卷第166 頁至第174 頁）敘明該公司於96年度即計畫購入該系爭土地，並於97年度付款過戶，可知該公司於96年時已有購地計畫，其後並確有實行。

而原告為該公司最大股東及董事，對於公司相關決策具有實質影響力，應知峰昇公司各項營運規劃及購地計畫，顯見原告於96年間即知峰昇公司欲購買系爭土地，原告先於97年1 月10日贈與配偶莊美惠系爭土地部分持分後，進而於97年1 月24日與其配偶一併將系爭土地贈予受贈人，受贈人旋即於97年4 月18日訂約出售全部受贈之系爭土地予峰昇公司。

由上可知，原告名義上係贈與系爭土地與其女趙書怡，實質上為原告係將出售土地予峰昇公司之價款贈與其女趙書怡，被告依實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4條等相關規定核課本件贈與稅並無不合。

二、次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。

……」為司法院釋字第537 號解釋在案，即稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，當事人應就其主張之事實負舉證責任。

當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。

是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法核課贈與稅。

本件據以核課贈與稅負之理由已如前所述，原告主張被告並無提出任何證據以資證明，亦未說明作成系爭行政處分之理由，顯有誤解。

原告如認為原核認定之事實有誤，自應提出反證資料供核，而非僅空言主張核定無理由。

綜上，被告核定本次贈與額43,289,215元，併計前次贈與額後，核定本次應納稅額13,408,976元，揆諸上揭規定及說明，並無不合。

三、末按，本件係因原告名義上贈與系爭土地與其女趙書怡，實質上為原告本意係將出售土地予峰昇公司之價款贈與其女趙書怡，故被告依實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4條等相關規定核課本件贈與稅，其贈與之標的為出售土地之價金並非土地，原告顯有誤解。

乙、罰鍰部分：原告夫妻於97年4 月18日、97年5 月29日贈與趙書怡59,184,000元及31,596,000元之出售系爭土地價款，未依限辦理贈與稅申報，事後亦未補行申報，違章事證明確已如前述。

原告縱無故意亦有過失，核有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性，依前揭規定，被告按應納稅額13,408,976元處1 倍罰鍰13,408,976元，尚無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出財政部臺北國稅局贈與稅免稅證明書（本院卷第23頁）、財政部臺北國稅局103 年4 月22日財北國稅法二字第1030016393號復查決定（本院卷第19-22 頁）、財政部103 年7 月28日台財訴字第10313941980 號（案號：第1301004 號）訴願決定書（本院卷第13-18 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、被告以實質課稅原則認定原告贈與其女趙書怡者為系爭土地出賣之買賣價金，是否合法？

二、本件是否已逾核課期間？

三、原告就系爭贈與稅之逃漏有無故意或過失？

伍、本院之判斷：甲、贈與稅部分：

一、本件應適用之法條：

（一）遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「（第1項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

（二）遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

（三）遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準；

……第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

……」

（四）遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「（第1項）除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

二、被告以實質課稅原則認定原告贈與其女趙書怡者為系爭土地出賣之買賣價金，並無違誤：

（一）按86年1 月17日公布之司法院釋字第420 號解釋稱：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，又98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 亦規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

……」，最高行政法院81年判字第2124號判例亦稱：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」，可知當納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。

若納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，即應轉換為「與其經濟事實相當」之法律形式，並適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。

蓋納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，但法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅。

易言之，在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。

（二）本件原告為峰昇公司之董事兼最大股東，原告之女趙書怡則為峰昇公司股東之一（見原處分卷第160 頁），原告於97年1 月10日將系爭土地中應有部分137/1000贈與給配偶莊美惠（見原處分卷第250 頁），並於97年1 月24日與其配偶莊美惠共同將系爭土地（應有部分各137/1000，合計應有部分274/1000贈與其女趙書怡，原告於97年1 月24日就贈與系爭土地予趙書怡部分按土地公告現值計算贈與財產價值，申報一般贈與1,104,062 元（低於當年度免稅額1,110,000 元）及子女婚嫁贈與996,723 元（見原處分卷第266- 270頁），因贈與金額皆未達到應稅之標準，免課徵贈與稅，並取得被告核發之贈與稅免稅證明書及不計入贈與總額證明書（見原處分卷第143 、145 頁），系爭土地於97年2 月14日辦竣移轉登記為趙書怡所有（見原處分第157 頁），嗣受贈人趙書怡與峰昇公司於97年4 月18日簽訂系爭土地買賣契約，出售系爭土地（含原告之夫贈與部分合計為274/1000），約定總價90,780,000元，簽約時給付定金59,184,000元；

產權移轉登記送件完稅時，付清土地尾款37,1596,000 元（不動產買賣契約書見原處分卷138 頁），峰昇公司於97年4 月18日第一次支付訂金59,184,000元予趙書怡（見原處分卷第101 頁），峰昇公司復於97年5 月29日依約給付尾款31,596,000元予趙書怡（見原處分卷第101 頁），嗣被告查知峰昇公司97年度營利事業所得稅申報書附件「97年度移轉訂價報告書」已記載該公司於96年度即計畫購入系爭土地，且原告為該公司最大股東及董事、受贈人趙書怡亦為該公司股東，原告於贈與土地時顯知悉峰昇公司購地計畫，但假藉土地贈與之方式，達到實際上贈與土地買賣價金之目的，乃依稅捐稽徵法第12條之1 規定，就趙書怡所賣得之價金核課贈與稅，並依峰昇公司第一次交付系爭土地買賣價金(97 年4 月18日) 所支付訂金【59,184,000元/2-996,723元( 婚嫁贈與)-1,104,062 元（當年度免稅額) 】，核定原告該日贈與額為27,491,215元，及峰昇公司第二次交付系爭土地買賣價金(97 年5 月29日) 所支付剩餘尾款(31,596,000 元/2)，核定該次贈與額15,798,000元，併計兩次贈與金額核定本次應納稅額為13,408,976元，經核尚無違誤。

（三）原告雖主張原告業已依法申報贈與趙君之財產，被告始終未曾提出任何證據以證明其所認定現金贈與之事實，且峰昇公司97年移轉訂價報告係於98年4 月30日製作，乃於峰昇公司取得系爭土地後相隔一年所製作之文書，只是峰昇公司基於事後已完成交易之角度說明系爭土地之買賣過程，實不足以作為本件原處分租稅構成要件之證據，且本件贈與之財產及受贈人嗣後之處分行為，與財政部92年4 月函規範之情形大相逕庭，訴願決定引用上開函釋作為原處分之依據，顯有錯誤適用法律之違誤，原處分依現金（土地買賣價金）核定贈與金額，有違租稅法律主義、行政自我拘束原則，亦悖於行政程序法第6條及第8條規定云云。

（四）惟查峰昇公司97年營利事業所得稅結算申報書之附件「97年度移轉訂價報告書」（原處分可閱卷第167-174 頁），載明本年度與本公司交易且達揭露標準之關係人，包括董事趙子雲，而就系爭土地並載明「……本公司因看好三芝土地潛在之價值，故於96年度計畫購入系爭土地，於97年度付款過戶」「本公司購入三芝土地面積……，每坪價格為15萬，其價格之訂立為原地主與公司股東議定之價格訂定合約，並依合約進行付款……，每坪9 萬元出售資料，但因其……相較本公司購入之土地價格，恐無法公正客觀分析土地之買賣是否高低或合理。」

「綜合以上資料可顯示本公司購入三芝土地其價格經過評估，尚無不合理之情形……」，其顯非只是「公司於已完成交易後說明系爭土地之買賣過程」，且原告為最大股東及董事，原告女兒趙書怡亦為峰昇公司股東，若再加計受贈人趙書怡及其配偶郭兆祥（原告之女婿）之股分，已超逾峰昇公司百分之五十，原告對峰昇公司之營運規劃及購地計畫並對決策顯有實質影響力，參照法務部調查局臺北縣調查站98年12月10日板肅四字第09844063730 號函通報等證據，足證贈與系爭土地之時，原告即已知悉峰昇公司營運方向，及峰昇公司96年間即將以每坪高達10萬元以上之高價購買系爭土地之計劃。

原告明知系爭土地依遺產及贈與稅法第10條第3項規定計算之土地移轉之時價（土地公告現值）與實際上之「市場行情」價差甚大，但迂迴採取通常不會使用之行為模式即贈與土地之方式，先由原告將系爭土地中之應有部分137/1000贈與配偶莊美惠（配偶間贈與免稅），再由原告、莊美惠同時轉贈與趙書怡（原告配偶莊美惠僅持有系爭土地持分十餘天），使系爭土地贈與均免課贈與稅（公告現值每坪約6,942 元，原告及配偶莊美惠贈與其女趙書怡部分各總額1,104,062 元，均低於免稅額範圍內，可免繳交贈與稅），再由受贈人趙書怡於同年4 月18日（趙書怡登記系爭土地所有期間不足3 個月）以每坪約150,000 元（約149,995 元，約前開公告現值之21.5倍以上）高價出售予峰昇公司，其與財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號函所示之事實固不相同，但依前揭各個私法行為之整體關連性，已足認定原告係利用土地贈與之不合理安排，達到實質贈與系爭土地所出售價款之經濟行為，用以規避贈與系爭土地買賣價金之贈與稅，原處分因而依實質課稅原則，將系爭土地出賣後之買賣價款作為贈與總額，計算本件贈與稅，自無違反租稅法律主義、行政自我拘束原則、行政程序法第6條及第8條規定，原告主張被告未就現金贈與之事實提出證據云云，尚不足採。

（五）原告復主張本件贈與事實發生於97年間，迄原處分已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款之5 年核課期間云云。

惟按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」，本件原告既係利用私法自治及契約自由原則，規避97年4 月18日及97年5 月29日將出售系爭土地價金之贈與稅，其假借贈與土地之形式，顯係以不正當方法逃漏稅，系爭贈與之核課期間應為7 年，故遲至104年4 月18日及104 年5 月29日始逾核課期間，而本件被告業於101 年12月27日即已發函原告協助調查，自未逾核課期間，原告主張，尚不足採。

乙、罰鍰部分：

一、本件應適用之法條：

（一）遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

（二）遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰」，財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第44條規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……。

二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。

（三）行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」

二、原告有逃漏系爭贈與稅之故意：原告雖主張本件不應適用實質課稅原則，且原告並無任何故意或過失，本件罰鍰違法云云。

然原告及受贈人趙書怡及配偶郭兆祥（原告之女婿）之股分，已逾峰昇公司百分之五十，對峰昇公司有絕對控制權，原告明知峰昇公司於97年間將購入系爭土地原告應有部分（每坪15萬元），與土地之贈與（每坪價值僅約6,942 元）有高達21.5倍以上價差，原告仍假藉土地贈與之形式，而達贈與高額現金之目的，用以規避贈與稅，其係故意以不正當方法逃漏稅捐甚明，原告主張無故意或過失，不得裁處罰鍰云云，不足採信。

丙、綜上，原處分核定原告應繳納之贈與稅13,408,976元，並按應納稅額13,408,976元處1 倍之罰鍰13,408,976元，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

丁、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，雖經斟酌亦不影響判決結果，爰不一一敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 1 月 8 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 1 月 8 日
書記官 簡若芸