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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1465號
103年12月4日辯論終結
原 告 保力達開發股份有限公司
代 表 人 呂百倉（董事長）
訴訟代理人 張靜如律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 王玉嫻
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年7 月28日台財訴字第10313940180 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國100 年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）新臺幣（下同）11,291,426元（屬93年度虧損金額6,364,503 元及94年度虧損金額4,926,923 元）及課稅所得額0 元，經被告核定虧損扣除額11,291,426元（屬95年度虧損金額7,959,084 元及96年度虧損金額3,332,342 元），課稅所得0 元及應補稅額0 元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告與美達開發股份有限公司（下稱美達公司）於96年3 月5 日合併，美達公司於合併後消滅，原告則為存續公司，原告既為與美達公司合併後之存續公司，則應概括承受美達公司之權利義務，且不得就其中一部分權利或義務予以排除，亦無須另為承受或移轉行為。
原告併購美達公司後，依據企業併購法第38條規定計算可扣抵金額為40,414,522元整（原告起訴狀第4 頁，本院卷第8 頁背面），較原告原可扣抵金額短少2,937,302 元（40,414,522-43,351,824 ＝2,937,302 ），顯見原告並非基於稅捐規避併購美達公司，而為企業併購法立法目的所揭示之企業資源相互運用、價值提升考量，以期發揮經營效率之合併。
㈡所得稅法於98年修正時，將第39條第1項「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。
但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」
之「前5 年內各期虧損」修正為「前10年內各期虧損」，將虧損扣抵年限自原本之5 年延長為10年，其修正理由稱「一、為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，將第一項規定得扣除『前5 年』虧損，放寬為『前10年』虧損。
二、有關營利事業得扣除經稽徵機關核定前5 年內各期虧損規定，自1989年12月30日修正迄今已超過17年，期間歷經多次產業轉型，對於多數需投入大量資本或研發成本致營業初期虧損期限較長產業，原前5 年核定營業虧損扣除規定已不合時宜」，是立法機關已預作了立法選擇，闡明為了提升企業競爭能力並考量企業永續經營，故延長企業虧損扣抵年限為10年。
所得稅法第39條第2項規定，「本法中華民國98年1 月6 日修正之條文施行前，符合前項但書規定之公司組織營利事業，經稽徵機關核定之以前年度虧損，尚未依法扣除完畢者，於修正施行後，適用修正後之規定」，使符合修正條文第1項但書規定之公司組織營利事業，其經稽徵機關核定之以前年度虧損，尚未依法扣除完畢者，可於修正施行後，適用修正後之規定。
㈢「虧損扣抵」乃營利事業所得稅計算上，自當年所得扣除往年虧損，以計算當年應稅所得額，而在課稅所得計算上，容許扣除往年虧損，屬於貫徹「有財產增加，始有所得」的所得概念要求（黃茂榮，公司合併及其虧損的扣除額一文參照）。
從而往年之虧損扣除，乃保障淨所得原則之運用及量能課稅原則之表現，為營利事業原本即應享有之權利，實有別於以犧牲量能課稅原則，創造租稅上額外利益，以誘導納稅人為特定行為之租稅優惠（葛克昌，公司合併虧損扣除與大法官解釋一文參照）。
虧損扣抵既為量能課稅原則之表現，即不得違反稅捐平等原則，倘若對於相同經濟能力者，課以不同的稅捐負擔，即有違稅捐平等原則，亦有違租稅中立性，除非具有合乎事理之理由，否則即為法所不許。
所得稅法於98年修正時將營業虧損扣抵年限自5 年延長為10年，惟企業併購法並未一併進行修正，致使未為併購之公司得主張營業虧損扣抵之年限為10年，而進行企業併購之公司僅得主張營業虧損扣抵之年限僅為5 年，而造成此種不同者，僅繫諸於立法疏漏，並無任何合乎事理之理由，已然違反稅捐平等原則及稅捐中立性。
㈣企業併購法第38條之立法目的在於「消彌併購之租稅障礙所施行之租稅措施，與考量公司之盈餘係由各股東依其持有股份比例承受等情況，尚非額外給予法令所無之租稅優惠」，惟虧損扣抵並非額外給予租稅優惠，而企業併購法第38條未與所得稅法第39條第1項同步修正，已然形成租稅障礙。
以原告為例，未與美達開發股份有限公司合併時，則原告依所得稅法第39條第1項規定，虧損扣抵截止年度如下：93年度之虧損金額為9,806,521 元，截止年度為103 年度、94年度之虧損金額為7,145,346 元，截止年度為104 年度、95年度之虧損金額為9,001,919 元，截止年度為105 年度、96年度之虧損金額為7,292,360 元，截止年度為106 年度、97年度之虧損金額為5,297,746 元，截止年度為107 年度、98年度之虧損金額為4,807,932 元，截止年度為108 年度，小計：43,351,824元。
然依企業併購法第38條規定，不僅截止年度縮減，更進而使原告92年度有43,350元、93年度有8,576,783 元、94年度有4,166,962 元，合計12,787,095元之未抵用數（詳細計算式見原告起訴狀第7 頁，本院卷第10頁），致原告獲得顯然劣於所得稅法第39條第1項規定之虧損扣抵額而有租稅障礙，與企業併購法第38條之立法意旨相違背。
㈤企業併購法自93年修正迄今未為修訂，形成本為鼓勵公司提升經營績效之企業併購法，因未於98年與所得稅法同步修正，產生相當之落差，進而牴觸企業併購法第38條第1項所揭示之立法理由，而原告適用企業併購法第38條第1項規定之結果，亦將因而產生高達12,787,095元之未抵用數。
對此因法規未同步修正產生之畸形結果，經濟部雖於102 年11月25日提出企業併購法修正草案，其中第43條規定「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前，依所得稅法第39條規定得扣除各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起10年內從當年度純益額中扣除。」
，以配合所得稅法第39條之修正（本院卷第17-19 頁），該修正草案迄今仍未通過。
於企業併購法修正通過前，被告本應基於稅捐課徵上保障淨所得原則及量能課稅原則，參酌企業併購法第38條之立法意旨，應許原告援引所得稅法第39條規定，依與美達公司依合併後存續股權比例金額，自虧損發生年度起10年內扣除。
㈥並聲明求為判決：⒈財政部臺財訴字第10313940180 號訴願決定及100 年度營利事業所得稅核定處分（含復查決定）關於否准盈虧互抵屬93年度虧損6,364,503 元及94年度虧損4,926,923 元部分應予撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠企業併購法第38條之立法目的，係為消弭併購之租稅障礙所施行之租稅措施，與考量公司之盈餘係由各股東依其持有股份比例承受等情況，尚非額外給予法令所無之租稅優惠。
是企業併購法第38條第1項既明定，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5 年內從當年度純益額中扣除，在該法條尚未修正前，稽徵機關自應依現行規定辦理，合先陳明。
㈡本件原告與美達開發公司以96年3 月5 日為合併基準日，原告為存續公司，其將各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之93及94年度虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算分別為6,364,503 元及4,926,923 元，自純益額中扣除，核與首揭企業併購法規定，企業合併繼受各參與合併公司之虧損扣抵僅以5年為限，顯有不符，經被告審理結果，分別以合併前經稽徵機關核定尚未扣除之95及96年度虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算，95及96年度虧損扣除額分別為7,959,084 元及7,078,420 元，95年度虧損自100 年度營利事業所得稅結算申報純益額扣除之金額7,959,084 元，96年度虧損自100 年度營利事業所得稅結算申報純益額扣除之金額3,332,342 元，核定虧損扣除額為11,291,426 元，並無不合。
㈢存續公司合併當期核定全年虧損，非屬企業併購法第38條第1項範圍，爰無須按原股東持有合併後存續公司股權比例計算，而適用扣抵年限5 年之規定，應適用所得稅法第39條扣抵年限10年之規定，經被告重行核定合併當年度（96年）虧損扣除額為7,307,035 元（7,292,360 元＋117,026 元×12.54%）。
惟前開經被告變更合併當年度（96年）虧損扣除額，並不影響本件96年度虧損自100 年度營利事業所得稅結算申報純益額扣除之金額3,332,342 元。
至被告合併當期96年度虧損未扣除之部分，依首揭規定，仍得於期限內從各該年度純益額中扣除，原處分並無違誤。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原告主張企業併購法第38條未與所得稅法第39條第1項同步修正，於該條修正前，應援引所得稅法第39條規定，自虧損發生年度起10年內扣除，有無理由？茲分述如下：㈠按78年12月30日修正公布之所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。
但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」
至98年1 月21日修正時，為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，將上開規定得扣除「前五年」虧損，放寬為「前十年」虧損，列為該條之第1項，另增訂第2項規定。
㈡惟為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，立法者乃制定企業併購法，該法第2條第1項並規定：「公司之併購，依本法之規定；
本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」
足見對於公司之併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。
又按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5 年內從當年度純益額中扣除。」
同法第38條第1項亦有明定。
該條文之立法理由則謂：「公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行之併購。
為配合公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，爰參照金融機構合併法第十七條第二項、促進產業升級條例部分條文修正草案第十五條第四項規定，於本條明定公司合併、公司與外國公司合併及公司分割得適用虧損扣除之規定。」
對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5 年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，為特別針對企業併購之所得稅規定，依同法第2條第1項規定，自應優先適用，尚無適用修正前或修正後所得稅法第39條規定之餘地。
實則，公司合併與否，或是合併時究由何公司存續或消滅，均由合併雙方決定，如不合併而得依修正後所得稅法第39條扣除10年內虧損之效益較大，其自可選擇不合併，原告既選擇合併，應已就其企業合併後之經營效益有所衡量，尚難認原告有關不應適用現行企業併購法第38條第1項規定之主張為可採。
㈢經查，原告與美達公司以96年3 月5 日為合併基準日，原告為存續公司，美達公司為消滅公司，原告100 年度營利事業所得稅結算申報，其將各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例，計算93年度虧損金額6,364,503 元及94年度虧損金額4,926,923 元，自純益額中扣除，經被告以93年度虧損金額6,364,503 元及94年度虧損金額4,926,923 元已逾企業併購法五年之盈虧互抵期限，否准自純益額中扣除，有原告100 年度營利事業所得稅結算申報書暨99年度未分配盈餘申報書（原處分卷第1-28頁）、被告100 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、99年度未分配盈餘申報核定通知書（原處分卷第226 、227-228 頁）、原告100 年度虧損扣抵明細表（原處分卷第224 頁）附卷可稽。
經核於法並無不合。
㈣原告雖稱：所得稅法於98年修正時，將第39條第1項得扣除之「前五年」虧損放寬為「前十年」虧損，虧損扣抵既非租稅優惠之給予，而係量能課稅原則之展現，企業併購法第38條就虧損扣抵未與所得稅法同步修正，有違租稅公平及中立原則，且有違憲之虞，被告於修法前應援引所得稅法第39條第1項但書，准許原告就虧損自發生年度起10年內扣除云云。
惟查：1.如前所述，於公司合併之情形下，依上開規定及說明，自應適用特別法即企業併購法第38條第1項之規定，尚無適用所得稅法第39條之餘地。
被告剔除原告100 年度營利事業所得稅結算申報有關扣除合併前93、94年度虧損部分，於法並無不合。
2.至於企業併購法修正草案，仍於立法院審議中，尚未完成立法程序，自非現行可適用之法律。
是原告依據企業併購法第38條第1項相關修正草案之主張，尚非可採。
3.另財政部賦稅署103 年5 月2 日臺稅所得字第10304014460號函意旨，係准存續公司於合併當年度之虧損，仍可適用所得稅法於10年內准予扣抵，例如本件為96年合併，原告為存續公司，則原告96年之虧損得於106 年以前主張扣抵盈餘。
再以本件100 年營所稅而言，其適用企併法5 年之結果，存續公司於消滅公司95、96、97、98、99年之虧損，均得扣抵100 年之盈餘，是合併前93、94年度虧損仍不得扣抵100 年之盈餘，併予敘明。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。
從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准盈虧互抵屬93年度虧損6,364,503 元及94年度虧損4,926,923 元部分，並主張被告應准許原告就100 年度營利事業所得稅扣抵93年度虧損6,364,503 元及94年度虧損4,926,923 元，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊
法 官 陳鴻斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
書記官 劉道文
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