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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1484號
104年1月8日辯論終結
原 告 林守宏
訴訟代理人 賴文智 律師
梅文欣 律師
被 告 財政部關務署基隆關
代 表 人 廖超祥（關務長）
訴訟代理人 劉怡伶
范正忠
上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國103年7 月29日台財訴字第10313940100 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告委由勝順報關有限公司於民國101 年11月13日向被告申報進口德國產製舊汽車乙輛（報單號碼：第AA/BC/01/V288/3047號），原申報單價為CIF EUR20,500/UNIT，應繳納稅費為新臺幣（下同）465,774 元，經依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納保證金500,000 元後，先行驗放，事後再加審查。
嗣參據財政部關務署調查稽核組（下稱調查稽核組）查核之結果，審認原告報運貨物進口涉有虛報貨物價值之情事，改按FOB EUR31,482/UNIT核估完稅價格，並核計逃漏進口稅80,568元，營業稅35,163元及貨物稅162,287 元，被告爰依海關緝私條例第37條第1項規定，以102 年12月16日00000000號處分書（下稱原處分）對原告裁處所漏進口稅額2 倍之罰鍰計161,136 元，並依同條例第44條、貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項、第2項規定，追徵進口稅費計743,976 元（包括進口稅215,458 元、貨物稅433,994 元、營業稅94,032元及推廣貿易服務費492 元）；
另就逃漏營業稅之行為，依營業稅法第51條第1項第7款之規定，處所漏營業稅額1.5 倍之罰鍰計52,744元；
逃漏貨物稅之行為，依貨物稅條例第32條第10款之規定，處所漏貨物稅額1 倍之罰鍰計162,287 元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按關稅法第29條第1項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」
復按稅捐稽徵法第12條之1第3項規定：「課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」
又行政程序法第9條規定，「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」
行政罰法第7條亦規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
原告確實以CIF EUR 20,500元向Mega Auto AuctionsInc. Ltd. （下稱Mega公司）購得上開貨物，此有原告之匯出匯款申請書及Mega公司開立之發票為證。
因此，原告於101 年11月13日委由勝順報關有限公司向被告申報之完稅價格，自係據實申報，故被告應依關稅法第29條第1項規定，以上開貨物之交易價格為完稅價格據以核定進口稅費。
㈡原告並不知悉被告所稱Mega公司與GS Fun mobile 公司（下稱德國GS公司）之交易情事，且原告確係與Mega公司就上開貨物之買賣達成協議，由原告將買賣價金匯款予Mega公司，並由Mega公司開立發票並將上開貨物裝櫃運抵台灣，此有進口報單、匯出匯款申請書及Mega公司開立之發票所載內容可證，故原告係依實際交易價格據實申報，並無違反海關緝私條例第37條第1項等規定，且依行政罰法第7條第1項規定，原告主觀上對於被告所稱違反行政法上義務之行為並無故意或過失，依法自不應予以處罰。
㈢與上開貨物相同年份、型式且哩程數較低之汽車，其網路標售價格為EUR 21,987元（哩程數49,500km）。
另查，與上開貨物相同型式但年份較新且哩程數較低之2009年Audi RS6舊汽車，其網路標售價格僅為EUR 18,888元（哩程數36,400km ）；
2010年Audi RS6舊汽車，其網路標售價格僅為EUR 18,500 元（哩程數45,000km），上開銷售價格不但與原告購買價格較為接近，且均遠低於被告核估之FOB EUR 31,482元，據此可證被告核定之完稅價格極不合理，亦可證原告向Mega公司購買上開貨物之交易價格並無不合理之處。
故被告恣意質疑上開貨物交易價格之真實性，並主張原告有虛報貨物價值，逃漏進口稅費情事，顯屬違法無據。
㈣原告與Mega公司間就上開貨物之交易價格為CIF EUR 20,500元，故本案之完稅價格自應依關稅法第29條第1項規定，以上開貨物之交易價格為完稅價格據以核定進口稅費。
因此，被告僅憑藉原告所未知悉之駐外單位提供資料，即擅自臆測原告申報之交易價格的真實性及正確性，並主張原告有虛報貨物價值，逃漏進口稅費情事，該據以作成之原處分自屬違法而應予撤銷。
㈤被告雖以德國GS公司開立予Mega公司之發票所載金額，與德國海關刑事局協助查得之出口申報金額一致，據以指稱本件國際貿易之實際賣方為德國GS公司，並認定德國GS公司開立發票所載之金額為德國銷售至我國之實際交易價格。
惟依德國電子商業登記、合夥登記及公司登記法（Gesetz berelektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister）規定，所有德國商業組織、公司、合夥事業依法皆需登錄在網站：www.unternehmensregister.de.，但該網站未能查得被告所稱之德國GS公司。
德國GS公司既未依上開德國法規辦理商業登錄，應不具有出口商之資格，而其所開立發票之真實性亦顯有疑義。
再者，經原告比對，發現被告所稱德國GS公司開立發票之對象Mega公司，與原告交易之對象Mega公司並非同一公司，其公司名稱與地址均不同。
㈥另參酌財政部101 年5 月30日台財訴字第10100033680 號訴願決定書於類似案件所揭示之意旨：「觀其內容，僅係謂查得USD 40,000尚有懷疑，並未對F1公司與訴願人間實際交易金額究竟為何再為查證與認定，對訴願人何以構成繳驗不實發票亦未有所表明，核其內容並無從支持該函主旨所稱：經查核結果，涉有繳驗不實發票、虛報貨物價值之情事之結論。
原處分機關根據該函，疏未深究，即以該函查得之前手（S 公司與F1公司間）交易價格，核定為F1公司與訴願人間之交易價格，進而認定訴願人繳驗不實發票，虛報價值，殊嫌速斷，爰將原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關詳實查明後，另為適當之處分。
據上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第81條第1項前段決定如主文。」
據此可知，被告未為查證，逕參據德國代表處經濟組函復之顯與原告無涉且為原告所不知悉之資料，以真實性令人存疑之發票，即否定原告依法申報之價格，改認定原告有虛報貨物價值，逃漏進口稅費之情事，被告之行政處分顯屬違法等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠按進口貨物是否涉及虛報，係以報單上原申報與實到貨物是否相符為認定之依據，且進口貨物係採申報及查驗制度，並課以進口人應盡誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質、規格、價值等之義務，如有虛報情事者，即已違反誠實申報之作為義務，即應受處罰。
從而，海關緝私條例第37條第1項所定罰鍰，係行政罰，倘報運人進口之實到貨物價值，經海關查核結果發現與其原先所申報者不符，即構成虛報，應依該條項規定處罰。
且查海關緝私條例第37條第1項規定，係處罰虛報貨物價值之行為。
參諸司法院大法官釋字第275 號解釋：「應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」
無論行為人係故意或過失違反該條例，皆受該條例之規範。
㈡本件原告委由勝順報關有限公司於101 年11月13日向被告申報進口德國產製舊汽車乙輛，賣方名稱記載為Mega公司，且原申報單價為CIF EUR20,500 ，依調查稽核組持原告報關時所檢附之海運提單，函請駐德國代表處經濟組（下稱駐外單位）協查本案之實際交易價格，經該單位以102 年2 月25日德經字第10230200530 號函覆略以：德商Cross Trans Service Hamburg Gmbh公司（下稱德國Cross 公司，即前揭提單所載國外之貨物承攬運送業者）表示：以來函所附之提單觀之，該航程實際託運標的共包含一輛Mercedes Benz 廠牌及一輛Audi廠牌之汽車，且德國託運人為GS公司，並提供上開貨物之原始海運提單及相關發票影本供參。
凡此，均有本案進口報單、原告報關時檢附之提單乙紙及駐外單位上揭函復附卷可按。
依德國Cross 公司提供之原始海運提單所載，其提單編號（HBWB0000000 ）、起運口岸（HAMBURG ，德國之漢堡港）、進口船名（VIENNA EXPRESS）皆與本案報單申報者係屬一致，貨物裝載日期與國外出口日亦為相近，卸貨港口為基隆港無訛，更甚者，託運貨物記載為二輛使用過之舊汽車，其中一輛標註廠牌為AUDI之汽車，其車輛識別號碼（Vehicle Identification Number ，簡稱為VIN ）WUAZZZ4F08N900933 與報單註記者復完全相同，足證該原始海運提單所記載之運送物及其相關內容，即為本案報單所申報之進口貨物無疑。
另據德國Cross 公司表示，本次航程之實際託運人為德國GS公司，並檢參德國GS公司開立予Mega公司，以上開貨物為標的之發票，發票上所記載之金額分別為EUR 31,482，復與財政部關務署另行函請德國海關刑事局所協助查得之出口申報金額一致。
顯見上開貨物確自德國銷售輸出，按關稅法第29條第1項及第2項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。
」及「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」
被告爰參據上揭調查結果，審認本件國際貿易之實際賣方為德國GS公司，並以其開立發票上所載金額，作為德國銷售至我國之實際交易價格，由於報單原申報者與此不符，故原告報運貨物進口涉有虛報貨物價值之情事，足堪認定。
㈢調查稽核組為查證本案完稅價格，曾訪談國內之承攬運送業者立達國際通運股份有限公司，得知相關車輛之買賣事宜皆係由第三人路西亞商貿有限公司（下稱路西亞公司）直接與德國賣方聯絡與接洽，運送過程所生費用亦為該公司所支付等；
且查本案進口報單記載之賣方Mega公司，實為路西亞公司負責人李志強利用他人證件於香港開設之公司，以為規避進口汽車龐大稅費之用，故被告合理懷疑原告報運進口上開車輛顯與路西亞公司有關，尚非無據。
因此，無論本件交易過程之真正法律關係為原告委由路西亞公司代理進口上開貨物，抑或僅係同意擔任該公司之人頭（即同意路西亞公司之請求，以原告之名義代路西亞公司進口上開貨物），此際，原告均係進口報單上所顯示之納稅義務人，為上開貨物申報進口之買方，本負有誠實申報之作為及注意義務，不因委託代理人辦理進口或僅擔任名義上之進口人，即得免除其應防止誠實申報秩序可能經由他人虛報行為而遭破壞之風險實現之義務。
再者，行政罰責任之成立雖須具備故意或過失之主觀歸責要件，但鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益。
因此行政罰之過失內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下，而視個案情節及管制對象之不同，兼有民事法上監督義務之意涵。
（最高行政法院97年度判字第880 號判決）進口違章案件，本於國際貿易慣例，進口商所進口之貨物，完全都由國外之出口商提供，如果嚴格以刑法上以進口商行為為基礎之過失責任理論，根本無成立過失違章之可能性，結果將使行政管制之目的為之落空。
是以就關稅案件而言，本於國際貿易慣例，在行政罰有關過失違章，其客觀注意義務具體內容之認定，外國出口商，應係海關緝私條例第37條第1項各款行為之延長，在行政罰上之注意義務，自應有民法上與履行輔助人（民法第224條）之故意過失負同一責任之適用，即出賣人之故意過失，亦視為原告本人之故意過失（臺北高等行政法院89年度訴字第1559號、91年度訴字第1358號、2423號判決、最高行政法院100 年度8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議參照）。
原告就本件虛報貨物價值之違章事實，難謂無過失。
㈣末按關稅法第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依關稅法第29條……規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」
本案調查稽核組既已循原告報關時所檢附之海運提單，查得實際託運人德國GS公司以上開貨物為標的開立之發票所載金額為EUR31,482 ，且與財政部關務署另行函請德國海關刑事局所協助查得之出口申報金額一致，被告即應依關稅法第29條第1項規定，認定前開發票所載金額為上開貨物由德國銷售至我國實付或應付之價格，並以該進口貨物之交易價格作為完稅價格之計算根據，而無再適用關稅法第35條以合理方法核定之餘地，原告所提與上開貨物相同年份、型式且哩程數較低汽車之網路標售價格云云，既非本案進口貨物之交易價格，應無再予審究之必要等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以原告報運進口德國產製（BRAND ：Audi）舊汽車乙輛，經查驗結果，認原告報運貨物進口虛報貨物價值及逃漏稅費之違章情事，依海關緝私條例第37條第1項、第44條、營業稅法第51條第1項第7款、貨物稅條例第32條第10款、及貿易法第21條等規定，以原處分追徵進口稅215,458 元、營業稅94,032元、貨物稅433,994 元及推廣貿易服務費492 元，並按所漏進口稅額處2 倍之罰鍰計161,136元、按所漏營業稅額處1.5 倍之罰鍰計52,744元及按所漏貨物稅額處1 倍之罰鍰計162,287 元，有無違誤。
五、經查：㈠按「報運貨物進口而有下列情事之ㄧ者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。
二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。
三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。
四、其他違法行為。」
及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。
但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」
為海關緝私條例第37條第1項及第44條所明定。
次按「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至3 倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報。」
「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業: 一、……七、其他有漏稅事實者。」
「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。
但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。」
及「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」
復為貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第1項第7款、貿易法第21條第1項及第2項所規定。
㈡本件原告委由勝順報關有限公司向被告申報進口德國產製（BRAND ：Audi）舊汽車乙輛（報單號碼：第AA/BC/01/V288/3047號），原申報單價為CIF EUR 20,500/UNIT 。
經依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當金額保證金，先予放行，事後再加審查；
嗣參據調查稽核組簽復查價結果，改按FOB EUR 31,482/UNIT 核估完稅價格，被告另以原告涉有逃漏貨物稅、營業稅及進口稅等情事，命補稅並處以罰鍰之事實，有進口報單正本、原始發票影本及原處分正本附於原處分卷可稽，並為兩造所是認，應認為真實。
㈢本件原告委由勝順報關有限公司於101 年11月13日向被告申報進口德國產製舊汽車乙輛，賣方名稱記載為Mega公司，且原申報單價為CIF EUR20,500 ，依調查稽核組持原告報關時所檢附之海運提單（見原處分卷1 第8 頁），函請駐德國代表處經濟組協查本案之實際交易價格，經該單位以102 年2月25日德經字第10230200530號函覆略以：德商Cross TransService Hamburg Gmbh公司（下稱德國Cross 公司，即前揭提單所載國外之貨物承攬運送業者）表示，以來函所附之提單觀之，該航程實際託運標的共包含一輛Mercedes Benz 廠牌及一輛Audi廠牌之汽車，且德國託運人為GS公司，並提供上開貨物之原始海運提單及相關發票影本供參（見原處分卷2 附件1 ），並有被告提出之進口報單、原告報關時檢附之提單乙紙及駐外單位上揭函覆附卷可按。
再依德國Cross 公司提供之原始海運提單所載，其提單編號（HBWB0000000 ）、起運口岸（HAMBURG ，德國之漢堡港）、進口船名（VIENNA EXPRESS）皆與本案報單申報者係屬一致，貨物裝載日期與國外出口日亦為相近，卸貨港口為基隆港無訛，更甚者，託運貨物記載為二輛使用過之舊汽車，其中一輛標註廠牌為AUDI之汽車，其車輛識別號碼（Vehicle IdentificationNumber，簡稱為VIN ）WUAZZZ4F08N900933 與報單註記者復完全相同，足證該原始海運提單所記載之運送物及其相關內容，即為本件報單所申報之進口貨物無疑。
另據德國Cross公司表示，本次航程之實際託運人為德國GS公司，並檢參德國GS公司開立予Mega公司，以上開貨物為標的之發票，發票上所記載之金額分別為EUR 31,482（見原處分卷1 附件9 ），復與財政部關務署另行函請德國海關刑事局所協助查得之出口申報金額一致（見原處分卷2 附件2 ）。
由此觀之，顯見上開貨物確自德國銷售輸出，按關稅法第29條第1項及第2項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」
及「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」
被告依據上揭調查結果，審認本件國際貿易之實際賣方為德國GS公司，並以其開立發票上所載金額，作為德國銷售至我國之實際交易價格，由於報單原申報者與此不符，故原告報運貨物進口涉有虛報貨物價值之情事，尚屬可採。
㈣調查稽核組為查證本案完稅價格，曾訪談國內之承攬運送業者立達國際通運股份有限公司，得知相關車輛之買賣事宜皆係由第三人路西亞商貿有限公司（下稱路西亞公司）直接與德國賣方聯絡與接洽，運送過程所生費用亦為該公司所支付等情（見原處分卷2 附件3 ）。
且本件進口報單記載之賣方Mega公司，實為路西亞公司負責人李志強利用他人證件於香港開設之公司，以為規避進口汽車龐大稅費之用（見原處分卷2 附件4 ），被告因而懷疑原告報運進口上開車輛與路西亞公司有關，尚非無據。
故無論本件交易過程之真正法律關係為原告委由路西亞公司代理進口上開貨物，抑或僅係同意擔任該公司之人頭（即同意路西亞公司之請求，以原告之名義代路西亞公司進口上開貨物），原告均係進口報單上所顯示之納稅義務人，為上開貨物申報進口之買方，本負有誠實申報之作為及注意義務，不因委託代理人辦理進口或僅擔任名義上之進口人，即得免除其應防止誠實申報秩序可能經由他人虛報行為而遭破壞之風險實現之義務，原告未予防止，致生本件虛報貨物價值之違章事實，難謂無過失。
㈤關稅法第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依關稅法第29條……規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」
調查稽核組既已循原告報關時所檢附之海運提單，查得實際託運人德國GS公司以上開貨物為標的開立之發票所載金額為EUR31,482 ，且與財政部關務署另行函請德國海關刑事局所協助查得之出口申報金額一致，被告即應依關稅法第29條第1項規定，認定前開發票所載金額為上開貨物由德國銷售至我國實付或應付之價格，並以該進口貨物之交易價格作為完稅價格之計算根據，而無再適用關稅法第35條以合理方法核定之餘地。
原告所提與上開貨物相同年份、型式且哩程數較低汽車之網路標售價格，既非本件進口貨物之交易價格，自無再予審究之必要。
㈥至於原告主張德國GS公司應不具有出口商資格，而其所開立發票之真實性亦顯有疑義云云。
惟被告業據經駐德國代表處經濟組102 年2 月25日德經字第10230200530 號覆函，並有德國海關刑事局協助查得出口申報金額。
另查得中央銀行匯往國外受款人交易明細表顯示香港M 公司與Mega公司兩家公司國外受款帳號皆相同，且兩家公司發票簽署亦相同，故香港M 公司與Mega公司應為同一公司。
被告之舉證，信而有徵。
原告否認上開事實，主張以德國電子商業登記、合夥登記及公司登記法規定，所有德國商業組織、公司、合夥事業依法皆需登錄在網站：www.unternehmensregister.de.，德國GS公司未於網站登錄，應不具有出口商資格云云，尚不足以推翻被告提出證據之證據力。
原告聲請繼續調查德國GS公司是否存在之事實，已無必要，併予敘明。
㈦綜上所述，原告之主張，為不可採。
從而，被告所為處分，並無違誤；
訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 22 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 洪 遠 亮
法 官 徐 瑞 晃
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 1 月 22 日
書記官 林 苑 珍
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