臺北高等行政法院行政-TPBA,103,訴,152,20140422,1

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第152號
103年4月8日辯論終結
原 告 齊宣實業股份有限公司
代 表 人 李富雄（董事長）
訴訟代理人 楊矗烽（會計師）
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 許瓊尹
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年12月9 日臺財訴字第10213957960 號訴願決定（案號：第10201912號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）100 年度營利事業所得稅結算申報，原列報前10年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）14,076,342元（93年度虧損數14,076,342元），被告初查以其93年度取得非實際交易對象永鑫水電工程行開立之統一發票3,000,000 元列報營業成本，核屬會計帳冊簿據不完備，乃否准93年度核定虧損14,076,342元自100 年度純益額中扣除，核定前10年核定虧損本年度扣除額0 元及應退稅額258,294 元。

原告不服，申請復查，經被告102 年7 月30日財北國稅法一字第1020030836號復查決定（下稱原處分）未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠按所得稅法第39條之規定，次按「成本費用之記帳憑證欠缺或未取得合法憑證者自不符簿據完備要件。

查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3 章第2 節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，本案如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺，或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第11條（註：現行第14條）辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前3 年（註：現為10年）各期虧損自本年純益額中扣除之規定。」

、「公司短漏報情節輕微者仍可適用盈虧互抵規定。

公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過10萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年（註：現為10年）虧損扣除之規定；

其屬會計師查核簽證者亦同。」

、「公司虧損年度短漏報情節輕微者仍可盈虧互抵。

二、公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；

其屬會計師查核簽證者，亦同。

三、前開營利事業虧損年度短漏報所得已依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，其短漏報情節輕微之適用標準，依前項金額或比例加倍計算。」

復為財政部52年11月22日臺財稅發第8210號令（下稱財政部52年11月22日令）、財政部83年7 月13日臺財稅第831601175 號函（下稱財政部83年7 月13日函）、財政部85年10月2 日臺財稅第851918086 號函（下稱財政部85年10月2 日函）所釋。

㈡有關取據非實際交易對象憑證是否影響「會計帳冊簿據完備」之要件仍不明確，財政部續發布101 年1 月30日臺財稅字第10000457660 號令釋（下稱財政部101 年1 月30日令）：「營利事業有進貨事實，惟取據非實際交易對象憑證適用盈虧互抵規定。

主旨：一、營利事業依所得稅法第39條規定適用以前年度虧損扣除者，其虧損及申報扣除年度均應符合『會計帳冊簿據完備』之要件。

所稱『會計帳冊簿據完備』，依本部52年11月22日臺財稅發第8210號令規定，應以營利事業已依同法第3 章第2 節、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、本部對帳簿憑證有關解釋令、商業會計法及商業會計處理準則（下稱帳簿憑證相關法令）規定設置帳簿，並依法取得憑證為要件。

二、營利事業之進貨、費用及損失，依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證而未取得（如取得非實際交易對象出具之憑證），其符合下列規定，並能提示交易相關文件及支付款項資料證明其有實際交易之事實，經稽徵機關查明屬實，且未以詐術或其他不正當方法逃漏所得稅者，視為情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，仍得依所得稅法第39條規定適用以前年度虧損扣除：⒈其已誠實入帳，且於稽徵機關發現前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露。

⒉其不符合前款規定，經稽徵機關查得應自交易相對人取得憑證而未取得，但當年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證而未取得之總金額不超過120 萬元，或占同年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未取得憑證部分）總金額之比例不超過10% 。」

。

㈢原告因93年度核定虧損99,592,441元扣除股利所得122,364元後虧損金額99,470,077元，於申報94年度、96年度及97年度營利事業所得稅，申報扣除前5 年虧損，被告以原告93年度未依法取得憑證金額3,000,000 元，占93年全年度進項發票總金額19,215,226元達15.61%，超過全年度統一發票進項憑證之5%，認屬帳冊簿據不完備，否准93年度適用盈虧互抵，原告不服，經提起行政救濟遭駁回確定（最高行政法院100 年度裁字第2264號裁定），惟財政部101 年1 月30日令，以進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證而未取得之總金額占同年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未取得憑證部分）總金額之比例不超過10％，並能提示交易相關文件及支付款項資料證明其有實際交易之事實，經稽徵機關查明屬實，且未以詐術或其他不正當方法逃漏所得稅者，視為情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，仍得依所得稅法第39條規定適用以前年度虧損扣除，原告93年未自交易相對人取得憑證（取得非實際交易對象出具之憑證）之比例為2.02% 【計算：取具非實際交易對象發票3,000,000÷（進貨43,952,383+ 費用1,024,282+損失103,556,335 ）＝3,000,000 ÷148,533,000 ＝2.02% 】，不超過10％，可視為情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，其屬財政部101 年1 月30日令發布後（100 年以後）之未確定案件，應得適用財政部101 年1 月30日令依所得稅法第39條規定扣除以前年度虧損。

㈣按司法院釋字第287 號解釋意旨及稅捐稽徵法第1條之1第1項之規定，有關取具非實際交易對象憑證是否構成「短漏報情節重大」及「會計帳冊簿據完備」之要件，除原有財政部85年10月2 日函外，財政部101 年1 月30日令作為「會計帳冊簿據完備」認定事實、適用法律之準據。

依前揭司法院釋字第287 號解釋及稅捐稽徵法第1條之1 之規定，其有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。

茲就財政部85年10月2 日函及財政部101 年1 月30日令，依責任條件故意或過失、短漏報情節及會計帳冊簿據完備等情形，列示適用盈虧互抵如下：⒈責任條件：故意，以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者（故意），不論短漏報情節輕重，均不適用盈虧互抵。

⒉責任條件：過失，依其短漏報情節列示如下：⑴短漏報情節重大：不適用盈虧互抵。

⑵短漏報情節非屬輕微但未達重大：不適用盈虧互抵。

⑶短漏報情節輕微：免按會計帳冊簿據不完備認定，適用盈虧互抵。

（財政部85年10月2日函：短漏之所得稅額不超過10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%。

）⑷短漏報情節輕微、會計帳冊簿據不完備情節輕微：適用盈虧互抵。

（財政部101年1月30日令）①其已誠實入帳，且於稽徵機關發現前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露。

②應自交易相對人取得憑證而未取得，但當年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證而未取得之總金額不超過120萬元，或占同年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未取得憑證部分）總金額之比例不超過10%。

⒊本案原告93年度雖取具非實際交易對象憑證，惟該交易有實際交易之事實、能提示交易相關文件及支付款項資料、經稽徵機關查明屬實、未以詐術或其他不正當方法逃漏所得稅，且93年度經核定無漏報所得，既無漏報所得，參照財政部73年9月18日臺財稅第59746號函釋：「營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第3條規定，營利事業依有關法令設帳記載誠實自動調整其結算申報所得額者，得申請使用藍色申報書，係指結算申報前誠實自動調整所得額為要件。

會計師於簽證時，對於委任營利事業如已就與規定不合之成本、損費，依法作帳外調整申報，符合上開規定意旨，應不得視為會計帳冊簿據不完備而否准其適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定。」

意旨，自行帳外調整申報而無漏報所得，得適用盈虧互抵。

況且本案亦無漏報所得，且符合財政部85年10月2日函短漏之所得稅額不超10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%，屬短漏報情節輕微，應可免按會計帳冊簿據不完備認定，適用盈虧互抵。

㈤本案原告93年度雖取具非實際交易對象憑證，惟經核定無漏報所得，符合財政部85年10月2 日函短漏之所得稅額不超10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%，屬短漏報情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，適用盈虧互抵。

惟被告前於原告94年度營利事業所得稅申報適用盈虧互抵時，以原告93年度因取具非實際交易對象統一發票憑證3,000,000 元，超過全年度統一發票進項憑證19,215,226元之5%，雖屬短漏報情節輕微，但屬帳冊簿據不完備，仍不得適用財政部85年10月2 日函，否准適用盈虧互抵，並經本院99年度訴字第2225號判決原告敗訴。

茲就財政部85年10月2 日函及財政部101 年1 月30日令釋，列示本件100 年度營利事業所得稅得適用盈虧互抵理由如下：⒈短漏報情節重大，其會計帳冊簿據必然不完備，會計帳冊簿據完備，除故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐外，通常不會產生短漏報情事。

其因過失短漏報致短漏報情節達到如何之程度（如輕微、非屬輕微但未達重大、重大），始構成會計帳冊簿據不完備之要件，參諸所得稅法並無明確規定，致生所得稅法第39條適用疑義。

準此，財政部85年10月2日函，明定短漏所得額不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法短漏者，得視為短漏報情節輕微，並免按會計帳冊簿據不完備認定，免撤銷其行為年度藍色申報之許可。

審其意旨，即因過失短漏報，若短漏所得額不超過5%，得視為短漏報情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定。

本案被告既已核定原告93年度無短漏所得額，自當免按會計帳冊簿據不完備認定。

⒉短漏報情節輕重之認定，係以短漏所得額之比例為判斷標準，非以取具非交易對象發票占全年度進項發票之比例為判斷標準按財政部85年10月2日函短漏報情節輕重之認定，係以短漏所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例為判斷標準，被告以取具非交易對象之統一發票占全年度進項憑證之比例為判斷標準，認事用法顯然違反法律優位原則。

又財政部85年10月2日函何以未採取具非交易對象之統一發票占全年度進項發票之比例為判斷標準？蓋營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

而成本費用及損失之憑證，包括取具統一發票、扣繳申報費用、非取具統一發票及非扣繳之費用損失，故取具發票憑證僅為成本費用及損失憑證之一部分；

且取具統一發票亦有可能帳列固定資產、預付貨款或尚未出售之存貨，甚或代收代付之代付款，被告前以取具非交易對象之統一發票占全年度進項發票之比例計算，而非以占全部成本費用及損失憑證之比例為判斷標準，認事用法自屬違誤。

⒊以取具非交易對象發票占全年度進項發票金額比例認定帳冊簿據是否完備，有違比例原則、論理及經驗法則查財政部85年10月2日函已明定短漏之所得稅額不超過10萬元或短漏所得額不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法短漏者，得視為短漏報情節輕微，免撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定。

按營利事業因取具非交易對象開立之統一發票作為進項憑證構成違章，必須該違章情形有導致短漏所得額結果發生，且短漏之所得稅額超過10萬元或短漏所得額之結果已達全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例超過5%，始構成短漏報情節非屬輕微。

如違章情形並未導致短漏所得額之結果，或違章導致短漏之所得稅額不超過10萬元或短漏所得額之結果占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例未超過5%，依財政部85年10月2日函得視為短漏報情節輕微，免撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定。

茲舉例說明，某營利事業設立年度虧損100萬元，其中列報薪資扣繳99萬元及文具用品取具發票1萬元，事後經查文具用品發票為虛設行號憑證，該違章憑證占全年度進項憑證金額雖達100%，惟該違章情形導致短漏之所得稅額不超過10萬元或短漏所得額之結果未達全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例5%，故可知以違章憑證占全年度進項發票憑證金額之比例，認定帳冊簿據不完備，顯有違比例原則、論理及經驗法則。

⒋取具非交易對象之憑證是否符合情節輕微及帳冊簿據完備之要件，自應以取具非交易對象之憑證占應取得原始憑證之比例計算，方符租稅法律主義所得稅法第24條之規定，且依同法第39條所稱「會計帳冊簿據完備」，除依法設置帳簿，並以依法取得憑證為要件，而所稱憑證，依商業會計法第15條、第16條、第17條、又依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第12條、第14條等規定，歸納得出所稱依法應取得之憑證，即原始憑證，包括外來憑證、對外憑證、內部憑證皆屬之，不限於外來之統一發票或收據，內部憑證、經手人證明亦屬之，凡構成各項成本費用、損失之憑證，均應依法取得。

因此，取具非交易對象之憑證是否符合情節輕微及帳冊簿據完備之要件，自應以取具非交易對象之憑證占應取得原始憑證之比例計算，被告將帳冊簿據完備之要件及應取得之憑證限縮於外來憑證，且於原始憑證外，另行創設證明文件及交易憑證之分，認事用法增列法律所無之限制，顯然違反租稅法律主義。

⒌依財政部85年10月2日函短漏之所得稅額不超過10萬元或短漏所得額不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法短漏者，得視為短漏報情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，尚且准予適用盈虧互抵，可證該函釋意旨明示因過失導致違章，如短漏之所得稅額不超過10萬元或短漏所得額不超過5%時，為情節輕微。

本案未因違章導致短漏所得稅額及所得額之結果，且該違章係因過失（非故意）所導致，自應准予適用盈虧互抵。

⒍財政部101年1月30日令是否符合「會計帳冊簿據完備」之要件，以「當年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證而未取得之總金額不超過120萬元，或占同年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未取得憑證部分）總金額之比例不超過10%」認定，本案100年度營利事業所得稅申報扣除93年度虧損，仍符合「會計帳冊簿據完備」之要件。

⒎末查財政部101年1月30日令所指損失為何？原告93年度之被告核定通知書所載，項次45非營業損失及費用總額（項次46至52合計），項次46利息支出、項次47投資損失、項次48出售資產損失、項次49災害損失、項次50商品損失、項次51兌換損失、項次52其他損失，上述何種損失文件符合被告「外來」及「交易」憑證之定義？倘認投資損失不能列入，則有何種損失始得列入計算？㈥原告不服訴願決定理由如下：⒈按查核準則第14條、第67條第1項之規定，對照財政部101年1月30日令說明二第1款「其已誠實入帳，且於稽徵機關發現前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露。」

規定相同，而財政部101年1月30日令所定「應自交易相對人取得憑證而未取得」，該憑證依前揭查核準則所定應取得及保存之憑證為原始憑證，原始憑證之種類，商業會計法第16條規定有三：一、外來憑證；

二、對外憑證；

三、內部憑證，如違反取得及保存，依稅捐稽徵法第44條規定處罰。

綜上，依財政部101年1月30日令說明二第2款計算之進貨、費用及損失憑證為原始憑證，被告僅就取得之外來憑證計算，顯然有誤。

⒉參理由七之（四）所述，依法應取得之憑證，即原始憑證，包括外來憑證、對外憑證、內部憑證皆屬之，不限於外來之統一發票或收據，內部憑證、經手人證明亦屬之，凡構成各項成本費用、損失之原始憑證，如薪資支出、伙食費之薪資名冊（員工印領及銀行匯付）、經手人證明（出差人出具）、投資損失證明文件（被投資公司出具），均屬原始憑證，且均係自其商業本身以外之人所取得者，均應列入財政部101年1月30日令說明二第2款計算分母之進貨、費用及損失金額。

⒊財政部101年1月30日函說明二第2款計算分母之進貨、費用及損失金額，明定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未取得憑證部分）總金額，被告列於分母計算之進貨、費用及損失金額僅計入當年度應取得而取得之憑證金額24,382,034元，未包括應取得而未取得憑證金額3,000,000 元，顯然計算錯誤。

⒋財政部101年1月30日令說明二第2款計算分母之進貨、費用及損失金額，明定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未取得憑證部分）總金額，依舉重明輕之法理，應取得而未取得憑證部分尚應計入分母，則應取得已取得部分，應不限於外來憑證，應包括對外憑證及內部憑證；

亦不限於當年度取得，以前年度取得帳列期初預付，於本期轉列成本費用，或期末按權責發生制估計入帳，而於次期取得部分，均應計入分母，依此計算之比例，方能與損益表進貨、費用及損失核定金額一致，例如本案93年度核定全年度之進貨、費用及損失金額為148,533,000元（進貨43,952,383+費用1,024,282+損失103,556,335）（93年度營所稅核定通知書），核定可扣抵虧損為99,470,077元，被告僅以當年度進貨、費用及損失金額24,382,034元列入計算，而該金額僅占核定全年度進貨、費用及損失金額148,533,000元之16.42%（24,382,034÷148,533,000），作為判斷全年度進貨、費用及損失金額是否符合「會計帳冊簿據完備」要件之標準，顯然以偏概全，增加法律所無之限制，違反比例原則。

⒌被告列於分母計算之進貨即營業成本19,190,477元，惟當年度營業成本並不等於本期購入之進貨及勞務，尚須調節期初應付及期末應付暨期初預付及期末預付，原告當年度核定營業成本43,952,383元，其中租賃成本24,761,906元，租賃成本包括期初預付租金20,634,922元轉列及本期應付租金4,126,984元，均自交易相對人取得憑證，惟被告僅以當年度進貨且轉列營業成本者列入，顯與帳簿憑證相關法令及財政部101年1月30日令不符。

按營利事業會計帳冊簿據完備之要件，自是應依所得稅法第22條第1項前段：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」

及商業會計法第10條第2項：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。

決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」

採用權責發生制，認列進貨、費用及損失金額為依據，而非採用現金收付制計算進貨、費用及損失金額。

⒍被告列於分母計算之營業費用227,502元與核定營業費用1,024,282元，否准薪資支出41,600元、折舊714,285元、伙食費23,400元、其他費用-車資17,495元，否准理由為內部憑證，非對外營業事項之進項憑證。

惟查員工為獨立於商業本身以外之個體，員工薪資支出、伙食費之印領清冊（員工印領及銀行匯付）、經手人證明（出差人出具），均屬自商業本身以外之人所取得者，屬對外會計事項及外來憑證或對外憑證，而非內部憑證。

另依經濟部85年2月1日經85商字第85201653號函「公司內部製作之工資請領清冊及員工薪資扣繳憑單均屬商業會計法第15條（修正前為第13條）第1款所規定之原始憑證。」

、經濟部88年6月22日經88商字第88211266 號函「公司員工薪資扣繳暨免扣繳憑單為商業會計法第15條原始憑證之範圍。

查商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，其範圍相當廣泛，凡能證明事項經過之憑證，無論是直接作為造具記帳憑證之根據，抑或僅作為佐證資料，均屬該條款原始憑證之範圍，員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，因能證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，屬原始憑證之範圍，且該項員工薪資扣繳暨免扣繳憑單第一聯『報核聯』必須向稅捐稽徵機關（國稅局）申報，第二聯『證明聯』必須交給員工作為申報綜合所得稅之用，因此扣繳暨免扣繳憑單為徵納雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，係屬商業會計法第16條第2款所稱之對外原始憑證。」

、查核準則第12條及98年版所得稅法令彙編第21條（帳簿憑證會計紀錄）相關解釋，薪資支出、伙食費之薪資名冊、經手人證明均屬所得稅第21條之帳簿憑證，或代替外來憑證，或對外憑證，被告限縮財政部101年1月30日令釋說明一帳簿憑證之範圍（包括所得稅法第3章第2節、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、財政部對帳簿憑證有關解釋令、商業會計法及商業會計處理準則），僅限於對外營業事項發生或當年度認列損益取得之進項憑證，而不包括對外憑證、代替外來憑證或外來證明文件，認事用法增列法律所無之限制，顯然違反租稅法律主義。

茲列示所得稅法第21條相關解釋如下：第24則：「營利事業出差人員之旅費，其屬乘坐計程車之車資部分，依營利事業所得稅結算申報查核準則第74條規定，准以經手人（即出差人）之證明為憑核實認定，不受同準則第67條規定之限制。

（財政部68年4月11日臺財稅第32263號函）」第27則：「營利事業因業務需要向路邊煙攤零星購買香煙招待客戶，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第80條第4款第2目規定，憑經手人出具之證明，認列交際費。

（財政部67年3月16日臺財稅第31782號函）」第30則：「營利事業如於固定薪資以外，基於營業需要另行給付員工伙食津貼、加班費及誤餐費等，未超過規定之免稅金額，並與固定薪資同時發放者，可將該項伙食津貼、加班費及誤餐費等於薪資名冊內各另設一欄與固定薪資分開，由員工一次蓋章領取，無須另行造具印領清冊。

（財政部70年11月18日臺財稅第39707號函）」第52則：「營利事業如確因業務需要而支出投幣式停車費，准以經手人證明核實認定。

（財政部79年5月30日臺財稅第790148339號函）」第55則：「營利事業如確因業務需要而支付自動販賣機飲料費，准以經手人證明核實認定。

（財政部80年9月17日臺財稅第800350220號函）」⒎被告列於分母計算之損失（非營業支出）限於利息支出4,964,055元，否准投資損失98,592,280元之列入，否准理由為投資損失之文件屬證明文件而非交易憑證，惟依查核準則第99條投資損失第2款：「二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。」

、第3款：「三、因被投資事業減資彌補虧損而發生投資損失，其需經主管機關核准者，以主管機關核准後股東會決議減資之基準日為準；

其無需經主管機關核准者，以股東會決議減資之基準日為準。」

且依商業會計法第11條及第16條規定，投資損失證明文件（被投資公司出具）係自商業本身以外之人取得之外來憑證，而非內部憑證。

原告93年度核定之投資損失98,592,280元，包括漢神名店百貨股份有限公司14,613,280元及國揚實業股份有限公司（上市公司）83,979,000元，取得之投資損失證明文件包括投資交易相對人被投資事業減資文件、主管機關經濟部、證券主管機關金融監督管理委員會及股務代理機構等外來憑證，符合財政部101年1月30日令規定。

被告以投資損失雖屬外來證明憑證，但非外來交易憑證，限縮外來憑證之範圍，曲解「交易」「憑證」之文意，認事用法增列法律所無之限制，顯然違反租稅法律主義。

㈦綜上所述，聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、本件被告抗辯：㈠按所得稅法第21條、第39條、行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條及第22條之規定，又「查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3章第2節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，……」及「一、營利事業依所得稅法第39條規定適用以前年度虧損扣除者，其虧損及申報扣除年度均應符合『會計帳冊簿據完備』之要件。

所稱『會計帳冊簿據完備』，依本部52年11月22日臺財稅發第8210號令規定，應以營利事業已依同法第3章第2節、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、本部對帳簿憑證有關解釋令、商業會計法及商業會計處理準則（下稱帳簿憑證相關法令）規定設置帳簿，並依法取得憑證為要件。

二、營利事業之進貨、費用及損失，依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證而未取得（如取得非實際交易對象出具之憑證），其符合下列規定，並能提示交易相關文件及支付款項資料證明其有實際交易之事實，經稽徵機關查明屬實，且未以詐術或其他不正當方法逃漏所得稅者，視為情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，仍得依所得稅法第39條規定適用以前年度虧損扣除：⒈其已誠實入帳，且於稽徵機關發現前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露。

⒉其不符合前款規定，經稽徵機關查得應自交易相對人取得憑證而未取得，但當年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證而未取得之總金額不超過120萬元，或占同年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未取得憑證部分）總金額之比例不超過10%。」

分別經財政部52年11月22日令及財政部101年1月30日令釋在案。

㈡本件原告100年度營利事業所得稅結算申報，原列報前10年核定虧損本年度扣除額14,076,342元（93年度虧損數14,076,342元），被告初查以原告93年度營利事業所得稅結算申報，取具非實際交易對象永鑫水電工程行開立之統一發票3,000,000元列報為營業成本，已超過全年進項憑證總金額19,215,226元之5%，核屬會計帳冊簿據不完備，依前揭規定，否准上開93年度虧損數14,076,342元自本年度純益額中扣除，核定前10年核定虧損本年度扣除額為0元。

㈢按所得稅法第39條第1項但書盈虧互抵之規定，並非所有營利事業均得享受，僅限公司組織之營利事業，其會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用所得稅法第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，始能適用。

又所得稅法第39條第1項所稱「會計帳冊簿據完備」，參諸首揭財政部52年11月22日令意旨，該帳冊簿據應依同法第3章第2節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準；

另所稱「完備」，係指業經依照上開法令設置帳簿，且依法取得憑證者。

復參諸首揭財政部101年1月30日令意旨，若營利事業之進貨、費用及損失，依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證而未取得（如取得非實際交易對象出具之憑證）之憑證總金額，若占同年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未取得憑證部分）總金額之比例超過10%，非屬情節輕微，仍應認定為會計帳冊簿據不完備，而無所得稅法第39條所定以前年度虧損扣除之適用。

㈣本件原告於93年11至12月間進貨，取具非實際交易對象永鑫水電工程行開立之統一發票3,000,000元作為進項憑證，此為原告所不爭，上開原告應取得而未取得之進項憑證總金額3,000,000元，占其進貨、費用及損失項目，依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未取得憑證部分）總金額24,382,034元（進貨即營業成本19,190,477元＋文具用品2,592元＋郵電費2,024元＋修繕費3,131元＋交際費114,610元＋其他費用105,145元＋利息支出4,964,055元）之比例為12.3﹪（3,000,000元÷24,382,034元），業已超過10%，核無首揭財政部101年1月30日令釋情節輕微，而得依所得稅法第39條規定，將以前年度虧損數自本年度純益額中扣除之適用。

㈤原告主張應將薪資支出、折舊、伙食費、車資、投資損失、應付租金及預付租金等項目，均列入計算比例之基準乙節：依首揭財政部101年1月30日令意旨，計算系爭比例，以該年度依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證之一部者為準，查原告93年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定營業成本為43,952,383 元，依卷附分類帳影本資料所示，其中屬租賃成本為24,761,906 元，係期初預付租金20,634,922元，加計轉列本期應付租金4,126,984元；

其中期初預付租金20,634,922元，係承轉上期（上年度）；

至本期應付租金4,126,984元，係原告按權責發生制估計入帳（已於95年付清，惟憑證因超過7年，並未保存。

），均非屬該年度依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證之一部，原核以餘額19,190,477元計入分母計算基礎，應無不合；

另薪資支出、折舊、伙食費、車資及投資損失等項目，僅屬其內部憑證或證明文件之性質，亦未符上開令釋所訂「依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證」情形，是被告於計算原告93年度取具非實際交易對象開立之統一發票銷售額為3,000,000元，占該年度進貨、費用及損失項目之比例時，將上開項目排除，尚無不合。

㈥經查卷附總分類帳，被告核定營業成本排除租賃成本後餘額19,190,477元，業已包含取具非實際交易對象永鑫水電工程行開立之統一發票3,000,000元，原告主張被告列於分母計算之進貨、費用及損失金額僅計入當年度應取得而取得之憑證金額24,382,034元（進貨即營業成本19,190,477元＋文具用品2,592元＋郵電費2,024元＋修繕費3,131元＋交際費114,610元＋其他費用105,145 元＋利息支出4,964,055 元），並未包括應取得而未取得憑證金額3,000,000 元乙節，容有誤解。

㈦綜上，被告計算原告93年度取具非實際交易對象開立之統一發票銷售額占其進貨、費用及損失項目總額之比例達12.3﹪（3,000,000元÷24,382,034元），未符首揭財政部101年1月30日令所訂情節輕微標準，乃否准其93年度核定虧損數自本（100）年度純益額中扣除，核無不合，且審其核定結果，亦未有原告訴稱增列法律所無之限制或違反租稅法律主義之情形。

㈧綜上所述，聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

四、本件兩造之爭點：被告計算原告93年度取具非實際交易對象開立之統一發票銷售額占其進貨、費用及損失項目總額之比例達12.3﹪（3,000,000 元÷24,382,034元），未符財政部101 年1 月30日令所訂情節輕微標準，乃否准其93年度核定虧損數自本（100 ）年度純益額中扣除，有無違誤？本件可否適用財政部85年10月2 日函及101 年1 月30日令？

五、本院之判斷：

（一）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。

前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」

及「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。

但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。

本法中華民國98年1 月6 日修正之條文施行前，符合前項但書規定之公司組織營利事業，經稽徵機關核定之以前年度虧損，尚未依法扣除完畢者，於修正施行後，適用修正後之規定。」

分別為所得稅法第21條及第39條所明定。

（二）次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。

給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。

以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收之電子發票，應儲存於媒體檔案。

前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。

內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明。

但期末調整及結帳，與結帳後轉入次期之帳目，得不檢附原始憑證。

經核准免用統一發票之小規模營利事業，於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證。」

及「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。

……」分別為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條及第22條所規定。

（三）又按「查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3 章第2 節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，……」及「一、營利事業依所得稅法第39條規定適用以前年度虧損扣除者，其虧損及申報扣除年度均應符合『會計帳冊簿據完備』之要件。

所稱『會計帳冊簿據完備』，依本部52年11月22日台財稅發第8210號令規定，應以營利事業已依同法第3 章第2節、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、本部對帳簿憑證有關解釋令、商業會計法及商業會計處理準則（以下簡稱帳簿憑證相關法令）規定設置帳簿，並依法取得憑證為要件。

二、營利事業之進貨、費用及損失，依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證而未取得（如取得非實際交易對象出具之憑證），其符合下列規定，並能提示交易相關文件及支付款項資料證明其有實際交易之事實，經稽徵機關查明屬實，且未以詐術或其他不正當方法逃漏所得稅者，視為情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，仍得依所得稅法第39條規定適用以前年度虧損扣除：（一）其已誠實入帳，且於稽徵機關發現前由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露。

（二）其不符合前款規定，經稽徵機關查得應自交易相對人取得憑證而未取得，但當年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證而未取得之總金額不超過新臺幣120萬元，或占同年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未取得憑證部分）總金額之比例不超過10﹪。」

分別經財政部52年11月22日令及101年1月30日令釋在案。

（四）另按所得稅法第39條第1項但書盈虧互抵之規定，並非所有營利事業均得享受，僅限公司組織之營利事業，其會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用所得稅法第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，始能適用。

又所得稅法第39條第1項所稱「會計帳冊簿據完備」，參諸首揭財政部52年令意旨，該帳冊簿據應依同法第3 章第2 節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準；

另所稱「完備」，係指業經依照上開法令設置帳簿，且依法取得憑證者。

復參諸首揭財政部101 年令意旨，若營利事業之進貨、費用及損失，依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證而未取得（如取得非實際交易對象出具之憑證）之憑證總金額，若占同年度進貨、費用及損失依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未取得憑證部分）總金額之比例超過10﹪，非屬情節輕微，仍應認定為會計帳冊簿據不完備，而無所得稅法第39條所定以前年度虧損扣除之適用。

（五）經查：本件原告100 年度營利事業所得稅結算申報，原列報前10年核定虧損本年度扣除額14,076,342元（93年度虧損數14,076,342元），被告初查以原告93年度營利事業所得稅結算申報，取具非實際交易對象永鑫水電工程行開立之統一發票3,000,000 元列報為營業成本，已超過全年進項憑證總金額19,215,226元之5%，核屬會計帳冊簿據不完備，依前揭規定，否准上開93年度虧損數14,076,342元自本（100 ）年度純益額中扣除，核定前10年核定虧損本年度扣除額為0 元。

原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：原告93年度取具非實際交易對象開立之統一發票銷售額3,000,000 元作為進項憑證，此為其所不爭，又查核其帳簿憑證結果，其93年度進貨、費用及損失，依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未取得憑證部分）總額為24,382,034元（進貨即營業成本19,190,477元＋文具用品2,592 元＋郵電費2,024 元＋修繕費3,131 元＋交際費114,610 元＋其他費用105,145 元＋利息支出4,964,055 元）二者之比例12.3﹪（3,000,000元÷24,382,034元）超過10% ，難謂為情節輕微而得免按帳冊簿據不完備認定，依首揭規定，原核定前10年核定虧損本年度扣除額0 元，並無不合，而駁回其復查之申請等情，此有原處分附於原處分卷可參。

足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。

（六）原告雖主張：本案並無漏報所得，且符合財政部85年10月2 日函釋短漏之所得稅額不超過10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%，屬短漏報情節輕微，應可免按會計帳冊簿據不完備認定，適用盈虧互抵云云。

惟查：1.按「公司虧損年度短漏報情節輕微者仍可盈虧互抵。

二、公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新臺幣10萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關盈虧互抵之規定；

其屬會計師查核簽證者，亦同。

三、前開營利事業虧損年度短漏報所得已依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，其短漏報情節輕微之適用標準，依前項金額或比例加倍計算。」

業經財政部85年10月2 日函釋在案。

2.經查：上開85年10月2 日函釋係以「短漏報課稅所得額」、「短漏之所得額」為基礎，而本案情形，即「原告有進貨事實但取具不實憑證，雖營利事業所得稅部分並無短漏所得額，但未依法取得憑證，即屬帳冊簿據不完備情事」，足認本案並無短漏所得額之情事，自無法以「短漏報課稅所得額」或「短漏之所得額」所計算之比例，來認定「短漏報情節輕微」與否，故本件實無上開85年10月2 日函釋適用之餘地。

3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。

（七）原告又主張：原告93年未自交易相對人取得憑證（取得非實際交易對象出具之憑證）之比例為2.02% ，不超過10％，可視為情節輕微，免按會計帳冊簿據不完備認定，其屬財政部101 年1 月30日令發布後（100 年以後）之未確定案件，應得適用財政部101 年1 月30日令依所得稅法第39條規定扣除以前年度虧損云云。

惟查：1.本件原告於93年11至12月間進貨，取具非實際交易對象永鑫水電工程行開立之統一發票3,000,000 元作為進項憑證，此為原告所不爭，上開原告應取得而未取得之進項憑證總金額3,000,000 元，占其進貨、費用及損失項目，依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未取得憑證部分）總金額24,382,034元（進貨即營業成本19,190,477元＋文具用品2,592 元＋郵電費2,024 元＋修繕費3,131 元＋交際費114,610 元＋其他費用105,145元＋利息支出4,964,055 元）之比例為12.3﹪（3,000,000 元÷24,382,034元），業已超過10% ，核無前揭財政部101 年1 月30日令釋所述情節輕微之情形，而得依所得稅法第39條規定，將以前年度虧損數自本年度純益額中扣除之適用。

2.又本件原告以非交易對象永鑫水電工程行開立之統一發票作為費用憑證，核與上揭財政部101 年1 月30日令釋「依法取得憑證」之要件不符，且原告未誠實申報，而有以詐術或其他不正當方法幫助他人逃漏所得稅之行為，亦與上揭令釋「未以詐術或其他不正當方法逃漏所得稅」之要件不合，自無上揭令釋之適用。

3.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。

（八）原告再主張：原告當年度核定營業成本43,952,383元，其中租賃成本24,761,906元，租賃成本包括期初預付租金20,634,922元轉列及本期應付租金4,126,984 元，均自交易相對人取得憑證，惟被告僅以當年度進貨且轉列營業成本者列入，顯與帳簿憑證相關法令及財政部101 年1 月30日令不符云云。

惟查：1.依首揭財政部101 年1 月30日令意旨，計算系爭比例，以該年度依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證之一部者為準。

2.本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定營業成本為43,952,383元，依卷附分類帳影本資料所示，其中屬租賃成本為24,761,906元，係期初預付租金20,634,922元，加計轉列本期應付租金4,126,984 元；

其中期初預付租金20,634,922元，係承轉上期（上年度）；

至本期應付租金4,126,984 元，係原告按權責發生制估計入帳( 已於95年付清，惟憑證因超過7 年，並未保存。

) （見原處分卷第160 頁），均非屬該年度依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證之一部，原處分以餘額19,190,477元計入分母計算基礎，應無不合。

3.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。

（九）原告復主張：凡構成各項成本費用、損失之原始憑證，如薪資支出、伙食費之薪資名冊（員工印領及銀行匯付）、經手人證明（出差人出具）、投資損失證明文件（被投資公司出具），均屬原始憑證，且均係自其商業本身以外之人所取得者，均應列入101 年1 月30日令說明二第2款計算分母之進貨、費用及損失金額云云。

惟查：薪資支出、伙食費、車資及投資損失等項目，僅屬其內部憑證或證明文件之性質，亦未符上開令釋所訂「依帳簿憑證相關法令規定應自交易相對人取得憑證」情形，是被告於計算原告93年度取具非實際交易對象開立之統一發票銷售額為3,000,000 元，占該年度進貨、費用及損失項目之比例時，將上開項目排除，並無不合。

足見原告此部分之主張，並非可採。

（十）原告末主張：財政部101 年1 月30日令說明二第2款計算分母之進貨、費用及損失金額，明定應自交易相對人取得憑證（含應取得而未取得憑證部分）總金額，被告列於分母計算之進貨、費用及損失金額僅計入當年度應取得而取得之憑證金額為24,382,034元，並未包括應取得而未取得憑證金額3,000,000 元，顯然計算錯誤云云。

惟查：依原處分卷附總分類帳，被告核定營業成本排除租賃成本後餘額19,190,477元，業已包含取具非實際交易對象永鑫水電工程行開立之統一發票3,000,000 元（見原處分卷第114頁），即已包括應取得而未取得憑證金額3,000,000 元在內。

足見原告此部分之主張，容有誤解，亦不足採。

六、綜上所述，原告之主張，均不足採。本件被告計算原告93年度取具非實際交易對象永鑫水電工程行開立之統一發票銷售額占其進貨、費用及損失項目總額之比例達12.3﹪（3,000,000 元÷24,382,034元），未符財政部101 年1 月30日令所訂情節輕微標準，乃以原處分否准其93年度核定虧損數自100 年度純益額中扣除，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 103 年 4 月 22 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
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中 華 民 國 103 年 4 月 22 日
書記官 林淑盈