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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1597號
104年8月5日辯論終結
原 告 山上人家有限公司
代 表 人 羅碧玉（董事）
訴訟代理人 傅善行（會計師）
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 蘇怡心
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年8 月19日台財訴字第10313941230 號（案號：第10300569號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國101 年3 月1 日至101 年4 月12日銷售餐飲，銷售額計新臺幣（下同）3,134,786 元，未依規定開立統一發票，經被告核定補徵營業稅額156,739 元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第52條及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額156,739 元處以3 倍之罰鍰計470,217 元。
原告申請復查，經被告以103 年1 月27日北區國稅法一字第1030001919號復查決定（下稱原處分）駁回。
原告不服，提起訴願復遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：
㈠、補徵營業稅部分⒈山上人家商號於96年4 月12日申請核准設立，營業地址在新竹縣○○鄉○○村○○○○○號海拔1200多公尺的園區內，分別在園區3 個地點經營民宿、冷熱飲、簡餐（含冷熱飲）等3 項業務，均為現金消費，除在3 個營業據點各設有1 台收銀機外，為方便管理及現金內部控制，在餐館（含冷熱飲）的營業場所內設置1 部電腦，將所有營收的現金輸入電腦，97年1 月23日為加強經營管理績效及提升服務品質，將販售冷熱飲的露天咖啡座營業據點，以施文雄（時為山上人家商號員工）名義，申請設立森林咖啡館，98年1 月6 日變更負責人為彭淑玲（山上人家商號合夥人龍振榮妻子之姊）；
100 年4 月27日再將經營簡餐（含冷熱飲）業務的據點，申請設立原告公司，專營該業務。
原有的營業地點及經營家族相同，沒有增加事務機器設備，對外統一採購食材及用品，繼續共同使用原來電腦，經營模式未曾改變。
因此100 年度及101 年1 月至4 月年報表，包含原告、山上人家商號及森林咖啡館的銷售收入。
⒉被告認定101 年3 月1 日至101 年4 月12日，依小計欄位合計數8,942,070 元分別減除原告及山上人家商號同期間開立統一發票金額3,510,125 元及2,140,420 元（均含稅）核定原告漏開發票3,134,786 元，依此計算被告核定原告同一期間（44天）之銷售金額高達【（3,510,125 ÷1.05）＋3,134,786 】＝6,477,762 元，估計平均每月營業額高達（6,477,762 元÷44天×31天）4,563,878 元。
原告之營業場所約40坪，冷熱飲品1 杯最多200 元，簡餐1 客最高490 元，平日及天候情況欠佳時遊客更是稀少，且僅經營午餐沒販售早、晚餐，用總量觀念來衡量計算就是天天客滿也不可能創造1 個月4,563,878 元這麼高的銷售金額，亦顯示年報表的各項金額包含被告等3 家的現金消費金額。
⒊原告、山上人家商號及森林咖啡館等3 家營業地點同在一個園區內，地緣關係密不可分，均由家族共同出資經營管理，均為現金消費，進入園區必須購買入場券，每券壹佰元，在園區內3 家消費時均可抵用，原告等為方便管理及現金內部控制，除當場消費收入之現金外，將抵用（入場券門票收入之金額）、刷卡付款、銷售餐券及預付之金額分欄位列表，同時經營團隊為更明瞭及控制當日現金交易情形，於每日結帳時又把當日門票收入的合計金額及森林咖啡館銷售的合計金額，分別列在當天日報表「小計」及「現金」欄位中，導致入場券門票收入之金額重複列入「小計」及「現金」欄位計算，因此年報表「現金」欄位之金額減除入場券門票收入抵用金額＋抵用＋刷卡＋出售餐券＋預付款之合計金額即為原告等3 家銷售收入的合計金額，每日結帳時清點所有現金，經核對相符後，按收取現金方式別輸入在同一部電腦，編製成3 家營業單位之現金銷售統計表，以確認現金有無短收或短少，或其他舞弊情事，俾達到現金內控之目的。
茲舉101 年4 月12日之日報表分析如下：「金額」201,900 元＋「服務費」1,970 元－「折扣」0 元－「住宿券」0 元－「抵扣金」20元－「積點」0 元＝「小計」203,850 元。
203,850 元－重複列入計算24,600元＝179,250 元（即原告等3 家當天的銷售收入）。
「現金」161,320 元＋「抵用」24,400元＋「刷卡」4,130 元＋「簽帳」0 元（現金消費無簽帳金額皆為0 ）＋「餐券」0 元＋「預付」14,000元＝203,850元。
203,850 元－重複列入計算24,600元＝179,250 元（即原告等三家當天的銷售收入）。
說明：為何「小計」及「現金」欄位之合計金額要減24,600元，如帳單編號00000000「小計」2,760 元，「現金」2,060 元，「抵用」700 元，開立統一發票金額2,760 元，備註欄則註明現金2,060 元抵用700 元字樣。
「小計」2,760 元＝「現金」2,060 元＋「抵用」700 元。
如上述經營者為明瞭及控制當日現金交易情形，每日結帳時把當日的門票收入合計金額，如帳單編號00000000號列在最後一筆，因此必須減除，以免重複計算虛增銷售金額。
「抵用」欄位的合計金額24,400元表示已抵用之入場券門票收入和帳單編號00000000號「小計」欄位金額24,600元為當天的入場券門票收入金額，相差200 元即表示還有200 元的門票收入當日尚未抵用，次日才會抵用，月報表及年報表「抵用」欄的金額均已重複包含在「小計」及「現金」欄位的金額中。
⒋又將年報表和日報表的欄位比較，年報表少了「積點」、「抵用」及「簽帳」欄位，因嗣後未實施買一定金額積點優惠策略及現金消費不接受簽帳，消費金額均為0 所以在年報表中刪除省略，而「抵用」欄位是因日報表在編製時，重複將入場券門票收入的金額同時列入「小計」及「現金」欄位中，因此閱讀年報表時，甲. 「小計」欄位的金額減去重複列入的金額會等於乙. 「現金」欄位的金額減去重複列入的金額＋「抵用」＋「刷卡」＋「餐券」＋「預付」欄位的金額，同樣也會等於丙. 「現金」欄位的金額＋「刷卡」＋「餐券」＋「預付」等欄位的金額，此一金額就是原告等3 家正確的銷售金額。
茲說明如下：101 年3 月1 日至101 年4 月12日之年報表：甲. 「小計」8,942,070 元－入場券門票收入重複列入計算之金額1,449,400 元＝7,492,670 元。
乙.「現金」6,137,830 元－入場券門票收入重複列入計算之金額1,449,400 元＋「抵用」1,449,400 元＋「刷卡」689,180 元＋「餐券」200 元＋「預付」665,460 元＝7,492,670元。
丙. 「現金」6,137,830 元＋「刷卡」689,180 元＋「餐券」200 元＋「預付」665,460 元＝7,492,670 元。
甲.＝乙. ＝丙. ＝7,492,670 元，此金額即為101 年3 月1 日至101 年4 月12日原告等3 家銷售的合計金額。
⒌原告使用二聯式收銀機統一發票，每期營業人銷售額與稅額採用電子申報，作業程序是按開立發票日期、開立發票起訖號碼、應稅發票總金額、免稅銷售額、誤開作廢發票號碼等欄位，依序輸入電腦作業之適當欄位，再傳輸至國稅局營業稅電子申報作業網站，完成營業稅之申報手續。
如101 年3月份申報之統一發票明細表，記帳時，可按每1 天或每2 天或每5 天累計轉檔編製銷貨收入傳票及分類帳，因此每5 天累計記帳一次和每天累計記帳一次，其結果完全相同，更方便勾稽查對，原告已將按日列印之分類帳於104 年1 月20日呈送被告供核，被告應按分類帳之記載與原告提供之發票加以核對，以判斷有無依規定開立發票，唯被告認定原提示之分類帳3 月5 日之銷貨收入與按日登載之分類帳，所登帳之傳票號碼相等，但摘要、金額卻不相同，並據以認定原告提示之報表屬係事後補作且無法勾稽。
事實上，同樣的資料從電腦資料庫中，按每5 日和每日轉檔列印，金額、摘要（開立發票字軌號碼）當然會不相同，但是內容和合計金額及結果是完全相同的。
原告改按每天列印是便於相互勾稽查核，會計憑證事前事後無法造假，是編製會計傳票的依據。
至101 年4 月12日旅客登記表登載5 筆住宿資料，陳○岳、潘○宏、蔡○璋、林○姝及廖○謀，均已開立AP00000000~975等5 張發票，而仁○公司28,857元、百○旅行社高雄分公司51,514元是同一個團體約40人進住，由於晚上很晚才到達，又附有旅客名單，因此省略沒在旅客登記表登記資料，結帳時住客要求開立二張發票，並無帳簿登載不實無法核對情事。
⒍原告104 年1 月23日提示山上人家商號、山上人家有限公司及森林咖啡館100 年度之餐品銷售統計表，抽查代號031 香烤雞腿，實際銷售數量11,487份，單價380 元，銷售金額合計應為4,365,060 元，而該表之金額為4,363,110 元係因該單價380 元，年底調整為390 元所致；
又依所提示之原告年報表原告等3 家101 年1 至2 月之現金銷售金額9,524,545元，仍大於原告與山上人家商號合計申報之銷售額6,746,882 元。
⒎101 年4 月13日被告查獲之年報表，只是3 家現金消費收入之統計表，並非依一般公認會計原則編製，與判斷年報表是否包括森林咖啡館之銷售額並無關聯性。
又原告屬公司組織，應於每年5 月1 日起至5 月31日止，依法申報營利事業所得稅；
山上人家商號則屬合夥組織，依所得稅法71條第2項規定，原告及山上人家商號其組織型態及申報營利所得稅方式不同，被告既認定查獲之年報表係原告及山上人家商號核定之合併報表，卻認不包括森林咖啡館，乃係兩套標準自相矛盾。
被告僅憑查獲之年報表101 年3 月1 日至4 月12日「小計」欄所載之金額8,942,070 元（含稅），分別減除原告及山上人家商號101 年3 月1 日至4 月12日已開立之統一發票金額3,510,125 元、2,140,420 元（均含稅），認定漏開銷售額3,134,786 元，補徵營業稅額156,739 元，而未扣減年報中重複列入計算之抵用金額1,830,700 元及森林咖啡館同一期間的銷售金額。
顯然有誤，最少高估或虛增1,830,700 元。
㈡、罰鍰部分：被告係以查獲之年報表資料推計核算短、漏之銷售金額，並非經稽徵機關查獲補開統一發票，因無查獲後補開統一發票之行為，無需併同其他已開立之統一發票於次月（期）15日以前依規定辦理申報，與營業稅法第52條規定，應以經查獲短、漏開統一發票之銷售額計算處罰為依據之情節，不盡相同。
被告引用營業稅法第52條規定論處顯有違誤，仍應以營業稅法第51條第1項第3款（原告誤載為第51條第3項，以下逕為更正）規定按所漏稅額處以1.5 倍之罰鍰，以資適法等語，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
㈠、補徵營業稅部分：⒈被告所屬竹東稽徵所於101 年4 月13日配合法務部調查局新竹縣調查站偵辦刑事案件需要併同會勘，經實地操作點餐系統並自原告收銀機（原為山上人家商號使用，自原告100 年4 月27日申請設立營業登記轉由其使用）列印本案年報表及日報表等資料，並蓋有原告統一發票專用章及其負責人簽名，且與原告起訴時所檢附之月報表、年報表及重編年報表之金額均可勾稽。
又原告稱與山上人家商號係共用收銀機，日報表所列之帳單編號與收銀機之結帳單可以吻合，足證上開報表為原告及山上人家商號之營業資料。
而原告之結帳方式為消費者點餐時先付款後再供餐，員工會在點餐系統登打餐點後直接列印「結帳單」後交給消費者，單據上載明帳號、桌號、餐品名稱、數量、單價、金額、小計、服務費、付現、抵用，且結帳單列印時並未同步開立收銀機統一發票，必須由員工另外操作收銀機才會開立發票；
又日報表上所列之帳單編號係連續編號，可在每筆已開立之收銀機統一發票勾稽核對，且與收銀機之結帳單吻合。
惟原告該日日報表上有帳單編號即有結帳單之情形，卻有無可勾稽對應之統一發票。
經被告所屬竹東稽徵所分別於101 年4 月16日、同年5 月18日及9 月10日函請原告說明及提示相關帳簿憑證供核，其於101 年6 月4 日出具聲明書稱由於更換電腦無法重新列印有關營業日報表、月報表及年報表，原先列印之報表未依規定保存，且未提示所訴現金合併報表之原始相關憑證（系爭期間每日點餐單報表、入場券門票收入明細及原告、山上人家商號、森林咖啡館等3 家當場消費收現之金額、明細帳）。
是被告依原告101 年4 月12日日報表與原告及山上人家商號該日統一發票核對，每筆已開立發票上之所載之合計金額均與日報表「小計」欄位相同，且收銀機發票上合計金額中尚包括現金與抵用，逐筆核對現金與抵用欄位均與日報表的現金、抵用欄位相同，而以日報表、年報表之「小計」欄位核認其銷售額自無違誤。
⒉原告嗣於103 年12月29日提示100 及101 年度相關帳簿憑證供核，惟所提示之現金收入傳票及分類帳並未登載每日入場券門票收入、出售餐券收入及原告等3 家消費每日收現之金額，且登載之銷貨收入科目並非按會計事項發生之次序逐日登帳，又銷售金額皆係一段期間合計之總數，未提示詳細營業日報表及明細帳供查核，致無法與其主張年報表之「現金」欄位之銷售額勾稽；
而山上人家商號提示之旅客登記表與民宿價格表，與其已開立統一發票之買受人名稱及金額無法勾稽，顯有登載不實之情形。
被告於104 年1 月6 日曾請原告詳細說明年報表中「現金」欄位之金額如何從其提示帳冊勾稽，經其表示無法從其提示之帳冊勾稽。
雖其於104 年1月20日準備程序庭呈按日登載之分類帳，仍無法與其原提示之分類帳及營業人使用二聯式收銀機統一發票明細表勾稽。
況經被告抽查原告於訴願及行政訴訟階段提示之101 年4 月19日列印之100 年5 月全日月報表，其中日期為5 月5 日及同月27日已開立之收銀機統一發票（該2 日均無人住宿，故無手開之住宿統一發票；
且非假日故森林咖啡館應未營業，銷售額為0 ）核對之結果，5 月5 日及同月27日已開立之收銀機統一發票分別為19,130元、27,760元，與其月報表「現金」欄位金額分別為21,890元、31,730元無法勾稽，且依序排列統一發票號碼，帳單編號（BNO#）卻有不連號之情形，如5 月5 日之統一發票少了帳單編號（BNO#）00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000；
5 月27日之統一發票少了帳單編號（BNO#）00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000、00000000，顯見原告有將結帳單交給消費者後，卻未依規定開立統一發票之情事。
至原告另於104 年1 月23日提示一紙山上人家商號、山上人家有限公司及森林咖啡館100 年度之餐品銷售統計表；
惟山上人家商號100 年度開立之住宿統一發票金額為15,872,746元與該報表之銷售額合計為44,220,672元【(15,872,746 ＋26,242,180 )元÷1.05】與年報表「現金」欄位金額不符，且抽查該報表餐品代號031 香烤雞腿，實際銷售數量11,487元、單價380元，銷售金額合計應為4,365,060 元與為該表之金額為4,363,110 元亦不符，自無從為其有利之事證。
⒊森林咖啡館係獨資事業組織，有獨自之收銀機台，系爭期間係由彭淑玲擔任獨資業主並非原告之負責人羅碧玉。
原告與森林咖啡館雖同在一個園區內，惟森林咖啡館於97年1 月23日設立登記之時，經被告所屬竹東稽徵所現場勘查且經森林咖啡館負責人表示能明確區分，才核准登記為每月查定課徵之小規模營業人（小店戶）。
其係位於登山口旁之木造小屋，有獨立之收銀機台，無論是登記資料或營業外觀均與原告有明確可區分性。
另原告係大店戶即營業稅稅率5%之營業人，其組織型態及申報之稅率方式與森林咖啡館皆不同，原告主張其年報表資料包含森林咖啡館營業額，然不合理而不足採。
⒋原告於復查及訴願階段復皆主張年報表之「現金」欄位才是實際銷售額，迄提起行政訴訟，仍主張應以「現金」欄位之金額減除原告及山上人家商號已開立統一發票金額作為核算其是否漏開之依據；
於被告104 年1 月6 日請原告詳細說明「現金」欄位如何從其提示帳冊勾稽，復表示之前報表目前皆列印不出來等語。
嗣卻改稱年報表中「小計」欄位之金額應要減去門票收入即「抵用」欄位之金額才係實際銷售額，並補提示系爭期間原告、山上人家商號及森林咖啡館合併日報表、森林咖啡館每日銷售日報表。
惟所補提示之合併日報表格式與被告所屬竹東稽徵所於原告營業處所查獲之101 年4 月12日日報表表頭之格式不同；
提示之森林咖啡館系爭期間之銷售金額日報表之表頭並無所屬事業名稱，亦無相關簽章，而森林咖啡館有獨立之收銀機台且可自行列印營業報表，何以要再將其銷售額併入原告之報表；
且系爭期間之日報表第1 頁皆缺少「列印日期」，而第2 頁及第3 頁則有列印日期及頁碼，顯有修改該日報表故意隱瞞之情事。
原告之主張前後明顯不一，又每次提示之資料皆不完整，一而再再而三的陸續補提，其事後主張及補具之資料，難以採信。
㈡、罰鍰部分：原告於首揭期間銷售餐飲，未依規定開立統一發票而生違反營業稅法之漏開統一發票之行為，客觀構成要件該當；
主觀上，其銷售貨物時未依規定開立統一發票，自有漏開統一發票之意思，具備主觀不法。
又其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第52條規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第52條規定，按所漏稅額156,739 元處最高10倍之罰鍰1,567,390 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額3,134,786 元計算5%之罰鍰156,739 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第52條為處罰之法據。
被告衡酌原告違章事實之可歸責程度，及原告係1年內經第1 次查獲，經輔導後未於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，原告復無其他特別減免事由，而按其所漏稅額156,739 元處3倍罰鍰470,217 元，並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等違法情事等語，資為抗辯。
並聲明：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所載之事實，有101 年4 月12日山上人家商號開立之發票存根聯（第1-4 頁）、原告開立之收銀機發票存根聯（第5-10頁）、101 年4 月12日之日報表（第11-12頁）、原告101 年份1 至4 月年報表（第13頁）、原告101年4 月營業人銷售額與稅額申報書（第18頁）、原告101 年3 月至101 年4 月進銷項憑證明細資料表（第30-35 頁）、財政部臺灣省北區國稅局竹東稽徵所裁處書（第64頁）、被告所屬竹東稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書（第144-147頁）等件影本附原處分㈠卷；
被告103 年1 月27日北區國稅法一字第1030001919號復查決定書（第14-19 頁）影本附訴願卷；
財政部103 年8 月19日台財訴字第10313941230 號訴願決定書（第19-25 頁）影本附本院卷可稽，洵堪認定。
是本件爭點乃在：原告以被告未扣減年報表中重複列入計算之抵用金額及森林咖啡館之銷售金額，指摘被告認定漏開銷售額有誤，是否可採？被告以原告於系爭期間計有3,134,786元之銷售額未依規定開立統一發票及報繳營業稅，除核定補徵營業稅額156,739 元外，並按所漏稅額156,739 元處以3倍之罰鍰計470,217 元，於法有無違誤？
五、本院判斷如下：
㈠、補徵營業稅部分：⒈依行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」
第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」
第14條第1項規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。」
第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。
但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」
第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
第43條第1項第4款、第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。
五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」
⒉次依司法院釋字第537 號解釋闡釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」
暨稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」
可知，稅捐稽徵事件就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。
若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明度得減輕（降低），因此稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可信其為真實。
⒊復依商業會計法第1條第1項規定：「商業會計事務之處理，依本法之規定。」
第2條第1項前段規定：「本法所稱商業，指以營利為目的之事業；
其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。」
第14條規定：「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」
第20條規定：「會計帳簿分下列二類：一、序時帳簿：以會計事項發生之時序為主而為記錄者。
二、分類帳簿：以會計事項歸屬之會計項目為主而記錄者。」
第35條規定：「記帳憑證及會計帳簿，應由代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責。
……」暨稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條第2項規定：「加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」
第2條規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。
㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。
㈢存貨明細帳。
㈢其他必要之補助帳簿。
……四、勞務業及其他各業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。
㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。
㈢營運量紀錄簿：……㈣其他必要之補助帳簿。」
第21條第1項、第2項、第3項規定：「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。
給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。
……（第2項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。
（第3項）內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明。
……」⒋查原告係經營餐館業，資本總額80,000元。
被告所屬人員於101 年4 月13日會同新竹地檢署檢察官現場會勘查，自原告電腦列印查獲101 年4 月12日日報表、年報表（100 年1 月至12月及101 年1 月至4 月），經與原告收銀機統一發票（存根聯）及山上人家商號二聯式、三聯式統一發票（存根聯）影本（交易日期101 年4 月12日）等資料相互核對結果，發現原告101 年4 月12日收銀機統一發票（存根聯）所載合計金額，均與當日日報表同一帳單編號「小計」金額相同（例如第12筆帳單編號00000000之「小計」340 元、「現金」140 元及「抵用」200 元與原告收銀機統一發票AR00000000存根聯同一帳單編號所載餐飲費用「合計」340 元及支付方式相符─見原處分卷㈠第10頁），且山上人家商號當日各筆發票，亦可於同一日報表中找到相對應之交易（例如該日報表第1 筆帳單編號00000000之「小計」30,300元與山上人家商號住宿統一發票AH00000000存根聯「總計」30,300元相符─見原處分卷㈠第1 頁）），是上開101 年4 月13日現勘查獲之日報表及年報表資料，包含原告及山上人家商號之銷售金額；
又上開查獲年報表其中101 年3 月至4 月（截至12日）之「小計」欄位金額合計數8,942,070 元（含稅），惟減除原告及山上人家商號同期間開立統一發票金額3,510,125元及2,140,420 元（均含稅），核有漏開統一發票銷售額計3,134,786 元〔（8,942,070 －3,510,125 －2,140,420 ）÷1.05〕等情，有上述原告及山上人家商號發票存根聯、日報表、年報表及原告公司基本資料查詢、法務部調查局新竹縣調查站101 年3 月30日新肅⑶字第10158006970 號函、被告所屬竹東稽徵所101 年4 月16日北區國稅竹東三字第1010001615號函（分見本院卷㈠第5 、108 、109 頁）附卷可憑，堪信為真實。
而原告經被告所屬竹東稽徵所以101 年5 月18日北區國稅竹東三字第1010001820A 號函（見本院卷㈠第110 頁）通知提示97年1 月至101 年4 月止之相關帳簿憑證（包括銷項統一發票、統一發票明細、總分類帳）以供勾稽查核。
然原告僅於101 年6 月4 日提出101 年度銷項統一發票（見本院卷㈠第31頁該所調借帳簿憑證收據影本），其負責人羅碧玉（同時為山上人家商號負責人─見本院卷㈠第72頁公示資料）於同日並至該所說明：「（問：本所101 年4月13日會同檢察官至貴公司機所列印之……年報表「小計」是否為山上人家有限公司銷售額？……不是，現金欄才是銷售額，且為山上人家（商號）、山上人家有限公司加起……」（見本院卷㈠第112 頁談話紀錄），暨出具聲明書（見本院卷㈠第112 頁）稱：「……由於更換電腦無法重新列印97年至100 年12月31日有關營業日報表、月報表、年報表，原先已列印日報表、月報表、年報表未依規定保存屬實……」等情明確，經被告所屬竹東稽徵所再以101 年9 月10日北區國稅竹東三字第1010003021號函（見本院卷㈠第111 頁）通知原告就系爭期間所開立發票與年報表金額差異提出具體說明未果；
上開報表復係自原告電腦列印經其負責人簽名且蓋有其發票專用章，又未查得山上人家商號於101 年3 月至同年4 月12日，有何漏報銷售額情事。
被告因而綜合上揭查得事證，核認上開查獲年報表有關101 年3 月至4 月12日「小計」欄位金額合計數，減除原告及山上人家商號同期間開立統一發票金額之餘額3,134,786 元，係原告於該期間未開立統一發票所漏報之銷售額，而應補徵其漏報之稅額156,739元，揆之前揭規定及說明，即屬有據。
至被告會同檢調機關於101 年4 月13日被告查獲之日報表、年報表，不論是否係依一般公認會計原則編製，均無礙其具證據力之判斷。
原告主張被告係以推計方式核認系爭短、漏之銷售金額云云，顯有誤解，洵無可採。
⒌雖原告稱上開年報表另包含森林咖啡館銷售額，應予扣減云云，並於104 年3 月10日提出104 年2 月25日列印之101 年4 月1 日日報表（見本院卷㈡第48-50 頁）、抬頭經書寫「森林咖啡館」之同日日報表（見本院卷㈡第51-53 頁）；
104 年3 月20日提出抬頭經手寫「山上人家有限公司、山上人家商號及森林咖啡館合併日報表」之101 年3 月1 日至同年4 月12日之列印日報表（見本院卷㈡第100-178 頁）、月報表（見本院卷㈡第179-180 頁）、抬頭經手寫「森林咖啡館每日銷售日報表」之列印日報表（見本院卷㈡第184-210 頁）、抬頭經手寫「森林咖啡館101 年3 月至4 月12日銷售金額統計表」之列印月報表（見本院卷㈡第211 頁）等件為證。
惟查，原告所稱為森林咖啡館之報表，其上並無森林咖啡館之用印，亦無任何可資確認為森林咖啡館銷售額之紀錄，已難徒憑原告手寫註記即認上開報表為森林咖啡館之銷售資料。
且森林咖啡館係由彭淑玲獨資經營之冰果、冷飲店，資本額10,000元，為小規模營業人，經被告查定每月銷售額為189,440 元、稅率1%，有其營業稅稅籍資料查詢作業列印在卷可考（見本院卷㈠第117-118 頁），與原告係不同之營業人，負責人亦不相同，二者所營項目各自有異，並經被告所屬竹東稽徵所101 年4 月13日偕同檢察官現場勘查結果，森林咖啡館係位於登山口旁之木造小屋，有獨立操作之收銀機台（見本院卷㈠第105 頁），乃原告負責人於104 年1 月23日被告調查時亦陳稱森林咖啡館有獨立之收銀機無誤（見本院卷㈠第250 頁談話紀錄），是無論自登記資料或營業情形觀之，森林咖啡館與原告明確可分，原告稱其編製之年報表資料包含森林咖啡館營業額，乃與常理有違；
而原告既可提出前述之森林咖啡館銷售日報表，卻未就遠比森林咖啡館（小規模營業人）營業額更多之自身銷售額單獨製表，以致無法提出原告單獨之銷售日報表，亦有悖常情。
況原告除上開查獲之報表外，應無保存其他報表供調查乙節，乃經其於被告初查階段函請說明及提示相關帳簿憑證以供勾稽查核時，於原告101 年6 月4 日出具之聲明書中明白表示其營業日報表、月報表及年報表均未依規定保存，而無法提交被告其情綦詳，前已述及；
起訴後，原告股東彭美惠（見本院卷㈠第77頁公司變更登記表影本）於104 年1 月6 日受託至被告處說明時復堅稱：「……之前報表目前皆列印不出來……」（見本院卷㈠第152 頁談話紀錄）等語；
而將原告提出之上開合併日報表格式，與被告查獲之101 年4 月12日日報表格式，二者互相比對，前者表頭為「日報表格式1_00000000日報表」（見本院卷㈡第177 頁），後者表頭為「日報表」，前者表格右上方為空白，後者則有列印日期、時間與頁數之記載，二者復明顯不同，可見原告嗣於104 年3 月間提出之前揭合併日報表及森林咖啡館銷售日報表，乃係臨訟製作，報表中之每筆金額究否屬實，要有疑慮，自難憑採為有利原告之證據。
至原告訴訟代理人於本院104 年8 月5 日言詞辯論時稱：「……電腦雖然更換，不是所有資料都消滅，都有轉檔，所以資料是原始的資料，並非臨訟補作或修改……」云云，則未舉證以實其說，自無可取。
再參查獲之原告101 年4 月12日日報表（見本院卷㈠第87-88 頁）之「小計」欄位合計為203,850 元，經扣除原告該日收銀機已開立之統一發票44,940元及山上人家商號住宿統一發票121,160 元（見本院卷㈠第87-88 頁談話紀錄），原告日報表上有帳單編號但卻無可勾稽對應之統一發票金額為37,750元（見上述本院卷㈠所附報表及發票之標註）；
而森林咖啡館於當日因非假日並未營業，故該查獲之日報表並無該咖啡館於該日之銷售額乙節，業經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷㈠第124 、129 、130 頁原告行政訴訟補充狀、森林咖啡館營業時間告示牌照片及101 年年曆影本），益徵原告未依規定開立統一發票，漏報銷售額情事，與森林咖啡館之銷售額無關。
原告以其所提上開森林咖啡館銷售日報表與合併日報表內登載屬於森林咖啡館之金額核對結果相符，據以主張被告查獲之101 年年報表中1 至4 月銷售金額包括森林咖啡館銷售額云云，洵無可採。
⒍又原告於104 年3 月間提出上述合併日報表及森林咖啡館報表等件時，復主張原告於每日結帳時把當日門票收入的合計金額及森林咖啡館銷售的合計金額，分別列在當天日報表「小計」及「現金」欄位中，導致入場券門票收入之金額重複列入「小計」及「現金」欄位計算，年報表「現金」欄位之金額減除入場券門票收入＋抵用金額＋刷卡＋出售餐券＋預付款之合計金額即為「小計」欄位減除入場券門票收入，被告未扣減上述查獲年報表中重複列入計算之抵用金額，亦有違誤云云。
然查，上述原告於104 年3 月間提出之上揭報表，無可採據，已如前述。
且原告於復查及訴願階段皆主張查獲年報表之「現金」欄位為實際銷售額，迄至103 年10月間提起本件訴訟，仍主張「現金」欄位為原告及山上人家商號等之合併銷售額，並於103 年12月29日提示總分類帳、日記簿、現金收入傳票、旅客登記表及銷貨統一發票存根聯等帳冊憑證予被告審酌，未曾稱「現金」欄位金額尚要減除入場券門票收入金額乙事；
又原告就查獲之101 年4 月12日日報表有關何以「小計」及「現金」欄位之合計金額要減24,600元門票收入部分，所述：經營者為明瞭及控制當日現金交易情形，每日結帳時把當日的門票收入合計金額，如帳單編號00000000號列在最後一筆，因此必須減除，以免重複計算虛增銷售金額；
「抵用」欄位的合計金額24,400元表示已抵用之入場券門票收入和帳單編號00000000號「小計」欄位金額24,600元為當天的入場券門票收入金額，相差200 元即表示還有200 元的門票收入當日尚未抵用，次日才會抵用云云，核與原告提示之入場券（見本院卷㈠第30頁）上所載「消費抵用，當日有效」之告示復顯有不符。
則原告事後改稱年報表現金欄位重複列計門票收入，應予扣除云云，難認屬實，尚無可取。
⒎至本件起訴後，原告及山上人家商號固於103 年12月29日提出101 年度日記簿、分類帳、現金收入傳票、山上人家商號101 年度住宿登記表及銷貨統一發票存根聯（見本院卷㈠第125 、128 頁）；
又原告於104 年1 月20日提出原告分類帳（見本院卷㈠第212-215 、223-226 頁）等件交被告查核。
惟原告提出之分類帳、現金收入傳票並未經原告負責人、主辦或經辦會計人員，依商業會計法第35條規定簽名或蓋章（參見本院卷㈠第143 、144-148 、243-245 頁），則其登載內容是否屬實，已非無疑。
且原告提出之現金收入傳票及分類帳並未登載每日入場券門票收入、出售餐券收入及原告、山上人家商號等消費每日收現之金額，所載之銷貨收入科目又非按會計事項發生之次序逐日登帳，所載銷售金額復均係一段期間合計之總數，未提示原始營業日報表及明細帳供查核，致無法與年報表之「現金」欄位之銷售額勾稽〔如原提示之分類帳（見本院卷㈡第60頁）101 年3 月5 日銷貨收入登載傳票號碼「0000000 」、摘要「AR00000000等」金額593,505 元，按日登載之分類帳登載傳票號碼「0000000 」、摘要「AR00000000~862」金額75,876元，傳票號碼相等但登載之摘要及金額卻不相同〕，業據被告陳明在卷，參之原告於103 年3 月11日提出承諾書記載：「本公司101 年度營利事業（所）得稅結算申報案件……帳簿記載不全與會計憑證無法核對……」（見本院卷㈠第247 頁），及104 年1 月6日原告受託人彭美惠經被告詢及查獲年報表中「現金」欄位之金額如何從原告於103 年12月29日提示之上述分類帳等資料勾稽，仍稱：「沒辦法……」（見本院卷㈠第152 頁談話紀錄）等語，益見被告所稱無法勾稽乙節堪採。
另山上人家商號提示之旅客登記表與民宿價格表，與其已開立統一發票之買受人名稱及金額亦無法勾稽，亦經原告自承在卷；
所稱係因故省略部分登記云云，仍無礙系爭帳簿登載無法核對之認定。
再原告提示一紙山上人家商號、山上人家有限公司及森林咖啡館100 年度之餐品銷售統計表（見本院卷㈠第249頁），則與系爭年度無關，且經被告抽查該報表餐品代號031 香烤雞腿，實際銷售數量11,487元、單價380 元，銷售金額合計應為4,365,060 元與為該表之金額為4,363,110 元有不符之情。
原告又未能提示系爭期間每日點餐單報表、入場券門票收入明細及原告、山上人家商號等當場消費收現之金額明細帳供調查，是亦無得據原告上開提示無法完整勾稽之帳簿憑證，為其有利之認定。
㈡、罰鍰部分：⒈依稅捐稽徵法第44條第1項前段、第2項規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。
……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」
營業稅法第52條規定：「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1 倍至10倍罰鍰。
……。」
又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
且分別為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所明定。
再財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；
且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於營業稅法第51條第1項第5款部分規定：「一、一年內經第1 次查獲者：按短漏開銷售額依規定稅率計算之稅額處3 倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1 倍之罰鍰。
……」自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。
⒉另按營業稅法第51條第3款短報或漏報銷售額屬漏稅罰，而同法第52條所定漏開統一發票之處罰則為行為罰，核此漏稅罰與行為罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有漏稅之事實為其處罰之要件，後者則以有此行為即應處罰，此參財政部79年2 月19日台財稅第780323841 號函釋：「營業稅法第52條規定……揆諸本條立法旨意，係以營業人銷售貨物或勞務應開立統一發票交付買受人，並於次月（期）15日以前檢附統一發票明細表及有關文件申報上一月份（期）銷售額。
但在法定申報期限前，即經稽徵機關查獲短、漏開統一發票銷售額者，事後如將上開被查獲之短、漏開發票銷售額合併於當月（期）銷售額辦理申報，且不發生逾期申報或短、漏報銷售額之情形，不得依同法第51條之規定按所漏稅額處罰。
故於74年11月15日修正營業稅法時，乃增訂本條條文，應以經查獲短、漏開統一發票之銷售額計算處罰為依據，俾資適用。
……至營業人短、漏開統一發票銷售額，或短、漏報銷售額係於逾越法定申報期限後，始經稽徵機關查獲者，與前項在申報期限屆滿前查獲之情形不同……應分別視其情節依營業稅法第51條各款之規定分別處罰」甚明。
⒊查原告於系爭101 年3 月1 日至同年4 月12日違章期間，未依規定開立統一發票，經被告於101 年4 月13日即法定申報日期101 年5 月15日前查獲，原告漏報銷售額3,134,786 元，致逃漏營業稅額156,739 元，業經認定如前。
核其所為，違反稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第52條規定。
審諸原告為營業人，本應注意依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時依限開立統一發票，並據實報繳營業稅，卻未為之，顯有應注意、能注意而不注意遵守上開義務之過失，而應受罰。
又原告一行為同時違反前開規定，被告依行政罰法第24條第1項規定，以本件依營業稅法第52條規定，按所漏稅額156,739 元處最高10倍之罰鍰1,567,390 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額5,551,645元處5%之罰鍰156,739 元，二者比較結果，擇定以法定罰鍰額最高之營業稅法第52條規定處罰，並參據財政部上開裁罰倍數參考表規定，審酌原告違規事實、應受責難程度等違章情狀，以其係1 年內經第1 次查獲，經輔導後未於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，而按所漏稅額156,739 元處3 倍罰鍰計470,217 元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，自屬適法有據。
原告主張本件應適用營業稅法第51條第1項第3款規定裁罰，被告引用同法第52條規定處罰有誤云云，乃其主觀見解，洵非可採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳
法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 8 月 26 日
書記官 徐子嵐
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