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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1611號
103年12月18日辯論終結
原 告 徐嘉綺即樂達商行
訴訟代理人 李林盛律師
王彩又律師
蔡麗雯律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 謝春惠
何幸悅
上列當事人間營業稅法事件，原告不服財政部中華民國103 年9月9 日台財訴字第10313942120 號（案號：第10301191號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係連鎖加盟之日式涮涮鍋業者（錢都），原經被告所屬新竹分局（下稱「新竹分局」）依營業稅特種稅額查定辦法第6條規定，核算其每月銷售額為新臺幣（下同）17萬9,712 元，按查定銷售額方式課徵營業稅。
嗣經新竹分局於民國103 年2 月至4 月間實施實地訪查結果，核算其每月營業額已達84萬4,020 元，爰核認原告已達使用統一發票標準，乃以103 年1 月6 日北區國稅新竹銷字第1030290034B 號函，核定原告自103 年3 月1 日起使用統一發票（下稱「前處分」）。
原告不服，提起訴願，經新竹分局依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，認原告之主張部分有理由，乃以103 年4 月18日北區國稅新竹銷字第1030292900號書函將前處分撤銷，並敘明就原告已達使用統一發票部分，另予處分（下稱「103 年4 月18日函」）。
復經新竹分局核認原告已符合使用統一發票銷售額標準，且依其營業規模及營業狀況等足以認定有使用統一發票能力，乃以103 年5 月8 日北區國稅新竹銷字第1030293826號書函核定原告自103 年7 月1 日起使用統一發票（下稱「原處分」）。
原告不服，提起訴願，經財政部以台財訴字第10313942120 號（案號：第10301191號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：被告以伊於103 年2 月至4 月間實施實地訪查之結果，核算伊每月營業額已達84萬4,020 元，並認定伊之營業時間從11時至24時共13小時，然被告查核之時段僅有16時30分、12時至13時、18時至19時，並未遍及全部時段，況被告查核時間並未選擇離峰時段查訪，且每日之尖峰時段僅有3 小時，被告卻認定為6 小時，與事實不符。
又被告以單一日單一時點之查訪認定離峰時段之營業額，其認定依據實屬薄弱，而上午11時、下午2 時30分、3 時30分都屬離峰時段，尤其下午2 、3 點之時段用餐人數本就少，並無被告所說滿座的11％，而被告以晚上6 時至7 時訪查之結果，認定晚上尖峰時段為晚上5 時至9 時，可營業二輪人數，亦與事實不符。
另伊所開設之小火鍋店距離新竹科學工業園區及國立清華大學皆有段距離，是伊小火鍋店主要營業對象係附近住戶，大人帶小孩，共鍋之情形非常普遍，故以人頭計算營業額，並不正確，應以實際消費鍋數為準，被告以其片面查訪之尖峰時段之用餐人數，核算伊每月營業額為84萬4,020 元云云，明顯偏差，實無可採。
此外，火鍋店之生意，冬天與夏天之差異非常大，被告主要查訪時間為2 月，夏天並未查訪，故其查訪之結果，亦與事實不合。
再者，財政部所規定免用統一發票之每月銷售額20萬元之標準，係75年7 月12日台財稅第7526254 號函所規定，迄今已28年，未隨物價指數之漲幅調整，已背離民意，且伊採買營業所需食材多未取具進項統一發票，故無進項稅額可扣抵銷項稅額，致須全額吸收5%營業稅額，轉嫁給消費者等語。
並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：原告經目的事業主管機關新竹市政府核准所營業務為餐館，為國內知名火鍋店錢都日式涮涮鍋之加盟店，營業地點位於新竹市區，毗鄰繁榮之新竹科學工業園區、國立清華大學、新竹馬偕紀念醫院、商業區及住宅區，營業面積約33坪，營業時間每日11時至24時（點餐至23時），店內設有72個座位，營業時間除春節期間休息外全年無休，且以加盟店方式經營，並使用收銀機處理及管控帳務。
而經新竹分局實地訪查結果，營業尖峰時段之滿座成數以74% 計算、離峰時段之滿座成數以11% 計算，並以最低價格經濟鍋1 鍋150 元核算每月銷售額為84萬4,020 元，本件平均每次消費時間係以2 小時計算，則新竹分局認定原告之尖峰用餐時間為11時30分至13時30分及17時至21時，顯然合於社會常情及該行業特性。
另有關銷售額之計算，為避免影響原告之客戶用餐環境，新竹分局並無採取強制逐桌統計消費內容、數量、金額方式，依據原告之價目表及二聯式點菜單，可見其銷售種類眾多，除經濟鍋定價為150 元外，其餘最低價格為210元，原告雖主張新竹分局未慮及有共鍋之情事，惟依原告之價目表揭示「經濟鍋150 元平日全天供應，例假日除外、二人共鍋金額未達250 元，酌收甜點飲料材料費30元、兒童120 公分以上視同一人（共鍋費無折扣）」，新竹分局乃以最低價格經濟鍋1 鍋150 元核算其銷售單價，統計用餐人數時亦未將小孩人數列入計算，尖峰時段係以11時30分至13時30分及17時至21時共計6 小時計算，餘為離峰時段，已就原告有利不利情形，一律注意，並依營業稅特種稅額查定辦法第6條第1款第1 目計算其銷售額，並無違誤。
至於原告主張採買營業所需食材多向市場攤販採購未取具進項統一發票，故無進項稅額可扣抵銷項稅額，致須全額吸收5%營業稅額，轉嫁給消費者等語，惟營業稅額係由最終消費者負擔，原告既無取具進項統一發票、負擔進項稅額，自無進項稅額可抵減，故原告主張容有誤解。
又營業人銷售貨物或勞務，應依加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）營業人開立銷售憑證時限表之時限開立統一發票交付買受人，易言之，如值火鍋店淡季致銷售額減少，則開立統一發票之銷售額相對會減少，更能真實反映其實際營業額及稅賦負擔，是原處分並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有前處分影本、新竹分局103 年4 月18日函影本、原處分影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第15至16、19至24頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告以原處分核定原告自103 年7 月1 日起使用統一發票，是否違法？本院判斷如下：㈠按「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得低於百分之5 ，最高不得超過百分之10……。」
「小規模營業人……及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之1 。」
「前2 項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」
「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。
但營業性質特殊之營業人及小規模營業人得掣發普通收據，免用統一發票。」
「主管稽徵機關，得核定營業人使用收銀機開立統一發票，或以收銀機收據代替逐筆開立統一發票；
其辦法由財政部定之。」
及「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」
營業稅法第10條前項、第13條第1項、第3項、第32條第1項、第4項及同法施行細則第9條分別定有明文。
財政部依營業稅法第32條第4項及稅捐稽徵法第11條之2 規定授權所訂定之統一發票使用辦法第3條及第4條第1款亦分別規定：「營業人除依第4條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。
」及「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、小規模營業人。
……」又「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。
說明︰……二、依據營業稅法第13條及同法施行細則第9條規定辦理。」
為財政部75年7 月12日台財稅第7526254 號函所明釋。
可知，營業人銷售貨物或勞務，除營業性質特殊之營業人及規模狹小、交易零星且平均每月銷售額未達20萬元而按查定課徵營業稅之小規模營業人，得掣發普通收據，免用或免開統一發票且營業稅稅率為1%外，均應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，且營業稅稅率不得低於5%。
又統一發票使用辦法第4條條文係規定合於該條所列各款規定情形之一者「得」免用或免開統一發票，並非規定為合於該條所列各款規定情形之一者「應」免用或免開統一發票。
準此，有關營業人是否應使用統一發票，應由主管稽徵機關查明營業人實際營業情形，依實質課稅原則本於法定權責而為核定，尚非營業人所得自由選擇。
另上開財政部75年7 月12日台財稅第7526254 號函所規定營業人使用統一發票平均每月銷售額20萬元之標準，係依營業稅法第13條第3項規定授權所為之裁量基準，並未違反營業稅法第13條及同法施行細則第9條之規範意旨，亦未增加法律所無之限制，且無裁量逾越或怠於裁量之情形，況上開標準係著眼於營業人之銷售規模是否狹小、交易量是否零星等營業狀況，以及有無使用統一發票之能力等情，實與物價指數之漲跌並無必然關聯，是原告主張財政部75年所規定免用統一發票之平均每月銷售額20萬元之標準，迄今已28年，未隨物價指數之漲幅調整，已背離民意云云，核無足採。
㈡次按「……小規模營業人……及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1 節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」
「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1 節規定計算營業稅額，並依第35條規定申報繳納。」
「依……第23條規定，查定計算營業稅額之營業人，由主管稽徵機關查定其銷售額及稅額，每3 個月填發繳款書通知繳納1 次。」
及「前2項查定辦法，由財政部定之。」
分別為營業稅法第23條、第24條第3項、第40條第1項及第3項所明定。
而財政部依營業稅法第40條第3項規定授權所訂定之營業稅特種稅額查定辦法第2條、第3條第1項及第6條第1款第1 目則分別規定：「依本法……第23條規定，查定計算營業稅額之營業人，其銷售額之查定，適用本辦法之規定。」
「主管稽徵機關查定前條營業人之銷售額，應每半年於1 月及7 月各查定一次。
其有變更營業項目，擴大營業場所或營業狀況、商譽、季節性及其他必須調整銷售額之情形時，得隨時重行查定其銷售額。」
及「營業人經營下列業別者，主管稽徵機關應依實際營業情形分業查定，其每月銷售額之計算方法或公式如下：一、飲食業：㈠營業方式以個人為對象者：每月銷售額＝每日顧客人數×平均每人消費額×每月營業日數。
每日顧客人數＝座位數×滿座成數×（營業時數÷平均每次消費時間）。
……」可知，主管稽徵機關對小規模營業人及經財政部規定免予申報銷售額之營業人有依營業稅特種稅額查定辦法查定銷售額之法定權責。
㈢本件原告係以經營「麵店、小吃店」名義申請營業人設立登記，且表明座位數為24位、滿座率0.3 、每日營業時數6 小時（每次用餐時間1 小時）、消費單價160 元、營業日數為每月26日等情（答辯卷2 第14至15頁），新竹分局乃依營業稅特種稅額查定辦法第6條規定，據以核算其每月銷售額為17萬9,712 元，因未達財政部規定營業人使用統一發票平均每月銷售額20萬元之標準，屬小規模營業人，得免用統一發票，並按查定銷售額方式課徵營業稅，營業稅稅率為1%，並自102 年10月15日起開徵（答辯卷2 第14頁）。
惟查：1.原告向目的事業主管機關新竹市政府申請核准所營業務為餐館業（答辯卷1 第55頁），為國內知名火鍋店錢都日式涮涮鍋之加盟店，營業地點位於新竹市○○路○段○○號（答辯卷1 第52頁），毗鄰馬偕紀念醫院新竹院區（答辯卷1 第25頁) ，且經新竹分局承辦人戊○○先後於103 年2 月10日及13日清查及電話訪查結果，原告店內設有72個座位，營業時間除春節期間休息外全年無休（答辯卷2 第10至11頁），且係以加盟店方式經營，營業面積約33坪，營業時間自每日11時至24時（點餐至23時），且使用收銀機處理及管控帳務（答辯卷2 第11頁、答辯卷1 第19頁），店面裝潢新穎、店內用餐環境乾淨舒適（答辯卷1 第20至24頁），有關定價部分，除經濟鍋為150 元外，其餘最低價格為210 元，備有印刷製作精美之價目表（載明係錢都日式涮涮鍋連鎖店）及二聯式點菜單（答辯卷1 第18頁）。
可知原告申請營業人設立登記之營業項目、座位數、每日營業時間、消費單價、每月營業日數均與實情不符，則新竹分局依據上開不實資料所核算原告之每月銷售額17萬9,712 元，顯亦背離事實，而不足以為認定原告是否屬未達財政部規定營業人使用統一發票平均每月銷售額20萬元標準之小規模營業人，而得免用統一發票，並按查定銷售額方式課徵1%之營業稅。
是被告及所屬新竹分局自得依前揭營業稅特種稅額查定辦法第3條第1項之規定，隨時重行查定原告之銷售額。
2.經新竹分局於平日及周末假期實地訪查結果如下：⑴103 年2 月10日（周一）16時30分：現場用餐人數8 位（答辯卷2 第10頁）。
⑵103 年2 月21日12時至13時（周五）：12時23分到訪時，現場用餐人數66位，12時25分至12時39分用餐人數增加4 位，合計70位（答辯卷2 第9 頁）。
⑶103 年2 月21日18時至19時（周五）：18時25分到訪時，現場用餐人數52位，18時32分至18時50分用餐人數增加14位（含外帶1 份），合計66位；
另19時至19時35分用餐人數再增加30位（含外帶2 份，不含孩童2 位），（答辯卷2 第8 頁）。
⑷103 年2 月22日（周六）12時至13時：12時到訪時，現場用餐人數24位，12時至12時59分用餐人數增加42位，合計66位（不含孩童4 位）（答辯卷2 第7 頁）。
⑸103 年2 月22日（周六）18時至19時：18時到訪時，現場用餐人數29位，18時至19時用餐人數增加45位（不含孩童6 位），合計74位；
另19時3 分至19時7 分用餐人數再增加6 位（不含孩童2 位）（答辯卷2 第6 頁）。
⑹103 年4 月29日（周二）12時至13時：12時9 分到訪時，現場用餐人數27位（不含孩童1 位），12時12分至12時47分用餐人數增加14位，合計41位（不含孩童1 位）；
另13時8 分用餐人數再增加2 位（答辯卷2 第5 頁）。
⑺103 年4 月29日（周二）18時至19時：18時到訪時，現場用餐人數9 位，18時4 分至19時用餐人數增加29位，合計38位（答辯卷2 第4 頁）。
⑻103 年4 月30日（周三）12時至13時：12時5 分到訪時，現場用餐人數11位（不含孩童1 位），12時8 分至12時47分用餐人數增加26位，合計37位（答辯卷2 第3 頁）。
⑼103 年4 月30日（周三）18時至19時：18時7 分到訪時，現場用餐人數11位，18時15分至18時54分用餐人數增加27位，合計38位（答辯卷2 第2 頁）。
3.被告以上開實地勘查結果，並依社會常情及該行業特性，尖峰用餐時間為11時30分至13時30分及17時至21時，原告顧客平均每次消費時間以2 小時計算，營業尖峰時段（11時30分至13時30分及17時至21時）之滿座成數以74% 〔（70+66+66+74+41+38+37+38 ）÷8 ÷72〕計算、離峰時段之滿座成數以11% （8 ÷72）計算，並以最低價格經濟鍋每鍋150 元核算原告平均每月銷售額為84萬4,020 元﹛〔座位數72位×滿座成數74% ×（營業時數13小時÷平均每次消費時間2 小時）×（尖峰時段6 小時÷營業時數13小時）×平均每人消費額150 元×每月營業日數30日〕＋〔座位數72位×滿座成數11% ×（營業時數13小時÷平均每次消費時間2 小時）×（離峰時段7 小時÷營業時數13小時）×平均每人消費額150 元×每月營業日數30日〕（答辯卷2 第13頁），已達財政部規定營業人使用統一發票平均每月銷售額20萬元之標準，顯已非屬規模狹小、交易零星之小規模營業人。
則被告依首揭規定，以原處分核定原告自103 年7 月1 日起使用統一發票，核屬於法有據。
4.新竹分局訪查時為避免影響原告之客戶用餐環境，雖未採取強制逐桌統計消費內容、數量、金額方式。
惟依原告之價目表及二聯式點菜單（答辯卷1 第18頁），可見其銷售種類眾多，除經濟鍋定價為150 元外，其餘最低價格為210 元，原告主張新竹分局未慮及有共鍋之情事，然依上開價目表揭示「經濟鍋150 元平日全天供應，例假日除外、二人共鍋金額未達250 元，酌收甜點、飲料、材料費30元，兒童120 公分以上視同一人（共鍋費無折扣）」，是被告以最低價格經濟鍋1 鍋150 元核算其銷售單價，且統計用餐人數時亦未將小孩人數列入計算，又尖峰時段係以11時30分至13時30分及17時至21時共計6 小時（平均每次消費時間為2 小時，已遠高於原告所陳報之1 小時），原即符合原告行業特性及社會常情，餘為離峰時段，已就原告有利不利情形，一律注意。
又新竹分局實地訪查時，均已據實作成書面紀錄，並請原告在場員工簽名確認，惟據原告員工表示，未經原告首肯，故無法簽名（答辯卷2 第2至9 頁），且查訪人員亦曾於103 年2 月22日現場訪查前1 日與原告電話聯絡到訪時間（原告承諾會於翌日18時至19時到場），惟原告並未依約至營業處所（答辯卷2 第6頁）等情，均經新竹分局訪查人員記載於前揭書面紀錄，有實地訪查之書面紀錄、原告印製之價目表、二聯式點菜單、現場照片等附卷可稽（答辯卷2 第2 至9 頁、答辯卷1 第18至24頁），足證新竹分局實地訪查之真實性，堪予認定。
是原告主張被告未於實地訪查前先通知原告陪同在場，並由原告簽名確認，查訪程序顯有重大瑕疵，恐生不正確結果云云，殊難憑採。
5.況姑不論原告有爭執之營業尖峰時段、滿座率、每人消費單價等數據，縱依原告於申請營業設立登記時所陳報之滿座率0.3 、每日營業時數6 小時（每次用餐時間1 小時）、消費單價160 元，並以原告所不爭執之座位數72位、營業日數每月30日等客觀數據計算，原告之每月平均銷售額仍高達62萬2,080 元〔72（座位數）×0.3 （滿座率）×6 （營業時數）÷1 （每次用餐時間）×160 （每人消費單價）×30（每月營業日數）〕，亦遠逾財政部規定營業人使用統一發票平均每月銷售額20萬元之標準，益見原告非屬小規模營業人甚明，是原告主張被告認定其非小規模營業人，認定依據薄弱，且係以偏概全，致有偏頗，顯然悖離實情云云，洵不足採。
㈣又營業人銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表之時限開立統一發票交付買受人，已如前述，是如值火鍋店淡季致銷售額減少，則開立統一發票之銷售額相對自亦減少，更能真實反映原告實際營業額及稅賦負擔。
至於原告主張採買營業所需食材多向市場攤販採購未取具進項統一發票，故無進項稅額可扣抵銷項稅額，致須全額吸收5%營業稅額，轉嫁給消費者等語，惟因營業稅額係由最終消費者負擔，原告既無取具進項統一發票、負擔進項稅額，自無進項稅額可資抵減，是原告主張上情，容有誤解。
㈤末按行政程序法第102條規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。
但法規另有規定者，從其規定。」
惟同法第103條第5款規定：「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰……五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。
……」是行政處分所根據之事實如客觀上明白足以確認，則縱未給予處分相對人陳述意見之機會，亦與行政程序法第102條之規定無違。
經查，被告以原處分核定原告應自103 年7 月1 日起使用統一發票，僅係回歸營業稅法之原則性規定，性質上與限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，尚屬有間。
況有關原告每月平均銷售額已達財政部規定營業人使用統一發票銷售額20萬元之標準，原告非屬小規模營業人之事實，有前開證據足資佐證，於客觀上明白足以確認。
是被告於作成原處分前，縱未給予原告陳述意見之機會，亦不違反行政程序法第102條之規定。
從而，原告主張被告所為原處分有違反行政程序法第102條規定之瑕疵云云，亦不足採。
㈥綜上所述，被告依實地訪查之結果，據以認定原告每月平均銷售額已達財政部規定營業人使用統一發票銷售額20萬元之標準，而非屬小規模營業人，乃以原處分核定原告應自103年7 月1 日起使用統一發票，認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 8 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄
法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 1 月 8 日
書記官 陳可欣
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