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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1640號
104年1月8日辯論終結
原 告 晶誠國際有限公司
代 表 人 陳志宏（董事）住同上
被 告 財政部關務署基隆關
代 表 人 廖超祥（關務長）
訴訟代理人 吳典城
上列當事人間貨物稅（原告請求被告返還公法上不當得利）事件，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告委由華茂報關有限公司於民國102 年8月22日向被告申報進口中國產製BATHROOM HEATER 乙批（報單號碼：第AW/02/2885/2155 號，下稱：系爭貨物），原申報稅則號別第8516.29.90號「其他空間電加熱器」，第1欄稅率5%，貨物稅稅率20% ，「申請審驗方式」欄填報代碼「8 」，主動申請以文件審核或貨物查驗方式通關，經電腦核定以文件審核(C2)方式通關。
嗣經被告審查結果，按申報事項徵稅放行，並於同日以第AWI11127711571號海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書通知原告，原告繳納新台幣（下同）448,363 元，提領貨物。
嗣原告不服，申請復查，經復查決定以逾法定期間而為不受理決定；
原告不服，提起訴願，訴願決定以原處分機關從程序上駁回原告復查之申請，並無不合等語，駁回其訴願。
原告遂提起本件訴訟，請求被告返還公法上不當得利448,363 元。
二、本件原告主張：原告進口之浴室多功能專用機，原申報稅則8516.29.90號「其他空間加熱器」，第一欄稅率5%，一、二十年來都是如此進口，直到102 年7 月23日「研商解決浴室用乾燥、換氣及暖氣等多功能產品之貨物徵免疑義」會議，幾個部會開會會議記後，開始強制核課稅，迫使原告必須繳20% 稅始能取回貨物，如此這樣草率的行政，可讓人傾家蕩產。
而且原告進口之系爭貨物調節室內氣溫功能，依司法院釋字第257 號不同意見書，非屬課徵貨物稅範圍，有違憲法第19條租稅法律主義，課稅標的應力求客觀合理，本件被告課徵貨物稅並沒有任何的依據，爰依不當得利之法律關係請求退還448,363 元予原告等語。
聲明：被告應給付原告448,363 元。
三、被告則以：㈠按「納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款或特別關稅者，得於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式，以書面向海關申請復查，並得於繳納全部稅款或提供相當擔保後，提領貨物。」
「連線業者之連線申報……由海關發出之核定通知，於輸入同網路之電腦檔案時，推定該通知已到達應受通知之人，並適用關稅法規有關規定辦理。」
為關稅法第45條及貨物通關自動化實施辦法第9條第1項所明定。
復按「復查案件有下列各款情形之一者，應為不受理之決定：（一）……（二）申請復查逾法定期間，非因不可抗力所致者。
……」「復查案件之申請，以掛號郵寄方式向受理機關提出者，其受理日期以交郵當日之郵戳為準；
非以掛號方式提出者，以受理機關收受復查申請書之日期為準。」
分別為海關復查委員會審議注意事項第12點第1項及第13點第1項所明定。
另按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」
「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」
「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。」
「電器類之課稅項目及稅率如左……三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收百分之二十……」「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」
及「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後……計算營業稅額。
前項貨物如係應徵貨物稅……之貨物，按前項數額加計貨物稅額……計算營業稅額。」
復分別為稅捐稽徵法第35條之1 、貨物稅條例第1條、第2條第1項、第11條第1項第3款、第23條第2項及加值型及非加值型營業稅法第20條所明定。
㈡原告所報運進口之系爭貨物（BATHROOM HEATER ），經依據本件稅捐核課處分作成時之法令審核結果，係屬貨物稅條例第11條第1項第3款規定，應課徵貨物稅之貨物，爰依上開規定徵收貨物稅及營業稅，於法洵屬有據。
嗣財政部就有關電暖器及其他空間電加熱器產品徵免貨物稅疑義，以103年1月28日台財稅字第10304502610 號令變更見解，惟原告未能於法定期限內申請復查，於前開財政部令釋發布前已告確定，本關及財政部爰維持課徵貨物稅及相關營業稅之核定，自屬適法允當。
㈢按財政部103 年1 月28日台財稅字第10304502610 號令明定：「一、電暖器及其他空間電加熱器產品，若無壓縮機元件，參據工業主管機關意見，應非具有暖氣機之功能，核非屬貨物稅條例第11條第1項第3款規定之暖氣機，不課徵貨物稅。
……」另依財政部關務署103 年2 月5 日台關政業字第1036002721號函核示略以，上揭財政部令釋係屬對已發布解釋函令且有利於納稅義務人之法令見解變更，依據稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，對於該令釋發布日前屬尚未核課確定之案件適用之。
據此，本案來貨雖係以電熱元件為發熱元件，無壓縮機元件，而與財政部前開令釋相符，惟原告未能於法定期限內申請復查，於前開財政部令釋發布前已告確定，自無該令釋之適用。
被告維持原課徵貨物稅及相關營業稅之核定，於法洵屬有據。
至於所引大法官會議議決第257 號解釋，依該解釋文意旨，係針對裝配汽車冷暖氣機用之壓縮機而為闡明，與本案來貨不同，原告所陳，諒係誤解，洵難採據等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經查：㈠按貨物稅條例第1條：「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」
第2條：「（第1項）貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。」
第11條：「（第1項）電器類之課稅項目及稅率如左……三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收百分之二十……」、第23條第2項：「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」
次按稅捐稽徵法第35條之1 ：「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」
又按關稅法第10條：「…（第2項）海關得依貨物通關自動化實施情形，要求經營報關、運輸、承攬、倉儲、貨櫃集散站及其他與通關有關業務之業者，以電腦連線或電子資料傳輸方式處理業務。
（第3項）前二項辦理連線或傳輸之登記、申請程序、管理、通關程序及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。
（第4項）海關所為各項核定、處分、通知或決定之送達，得以電腦連線或電子資料傳輸方式行之，並於電腦記錄。」
第45條：「納稅義務人如不服海關對其進口貨物核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款或特別關稅者，得於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式，以書面向海關申請復查，並得於繳納全部稅款或提供相當擔保後，提領貨物。」
再按貨物通關自動化實施辦法（依關稅法第10條第3項規定訂定）第9條第1項：「連線業者之連線申報……由海關發出之核定通知，於輸入同網路之電腦檔案時，推定該通知已到達應受通知之人，並適用關稅法規有關規定辦理。」
復按海關為審議依海關緝私條例第47條第1項或關稅法第45條、第95條第2項或稅捐稽徵法第35條之1 規定申請復查之案件，特訂定「海關復查委員會審議注意事項」，該注意事項規定：「十二、復查案件有下列各款情形之一者，應為不受理之決定：（一）……（二）申請復查逾法定期間，非因不可抗力所致者。
……十三、復查案件之申請，以掛號郵寄方式向受理機關提出者，其受理日期以交郵當日之郵戳為準；
非以掛號方式提出者，以受理機關收受復查申請書之日期為準。
……」㈡查原告委由華茂報關有限公司於102 年8 月22日申報進口系爭貨物，原申報稅則號別第8516.29.90號「其他空間電加熱器」，第1 欄稅率5%，貨物稅稅率20% ，「申請審驗方式」欄填報代碼「8 」，主動申請以文件審核或貨物查驗方式通關，經電腦核定以文件審核(C2)方式通關。
嗣經被告審查結果，按申報事項徵稅放行，並於同日（102 年8 月22日）以系爭第AWI11127711571號海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書，通知原告，原告於102 年8 月26日繳納貨物稅448,363 元，提領貨物之事實，有進口報單、海運系統作業選單、海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書等件，附原處分卷可稽。
嗣原告於103 年2 月13日以郵寄方式申請復查（原處分卷1 附件3 ），主張略以：依據財政部103 年1 月28日台財稅字第10304502610 號令釋意旨，電暖器及其他空間加熱器產品，若無壓縮機，不應課徵貨物稅。
爰此，系爭貨物不應課徵貨物稅等語。
按諸前揭規定，原告對於被告核定系爭貨物稅則號別第8516.29.90號「其他空間電加熱器」，貨物稅稅率20% ，若有不服，應於收到稅款繳納證30日內，向海關申請復查。
系爭貨物經被告於102 年8 月22日報運進口系爭貨物，被告審查後，於102 年8 月22日下午4 時21分43秒，經由通關網路核發並傳輸「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」（繳款截止日：102 年9 月5 日，稅單號碼：AZ000000000000號），通知原告系爭貨物應繳納之稅費金額，同時並輸入電腦檔案記錄在案，則依貨物通關自動化實施辦法第9條第1項規定，系案貨物稅之核定，於102 年8 月22日以電腦訊息核發，並傳輸稅單至原告時，即已送達，此有系爭貨物「海運系爭作業選單」之電腦記錄畫面附卷可稽（原處分卷附件2 ）；
且原告就類似產品曾於102 年8 月30日申請復查，經被告作成重審復查決定（本院卷第48頁）可見知悉救濟程序。
是以，原告申請復查之30日不變期間，應自102 年8 月23日起算，至102 年9 月21日屆滿，因該屆期日為星期六，應以次日即102 年9 月23日代之，原告遲至103 年2 月13日始以郵寄方式申請復查，已逾法定期間；
觀諸原告於102 年8 月26日至第一銀行商業銀行繳納規費，可見原告至遲於102 年8 月26日已受送達；
原告亦陳述約於102 年8 月22日或者102 年9 月收到，其陳述如下：「（法官問原告代表人：原告係於何時收到原處分？是否係102 年8 月22日？）差不多這個時候收到，我們隔幾天就去繳稅，因為我們急著拉貨，報關行說不繳稅的話，貨物就無法放行。」
「（法官問原告代表人：為何原告遲至103 年2 月16日始以郵寄方式向被告提出復查申請？）貨物稅繳款單背面林林總總文字敘述才寫少許我們的權益，我們看到已經距離原處分一個多月，因為還要經過報關行、物流，我們大概在9 月間收到，……」等語（本院卷第26、27頁筆錄），依原告前揭陳述知悉及收到稅單處分時間，原告遲至103 年2 月13日始以郵寄方式申請復查，已逾法定期間；
再者「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」上載「……各項稅費繳納加註事項如下：「……㈢納稅義務人不服海關所核定之稅則號別、完稅價格或應補繳稅款或特別關稅者，得於收到本證之翌日起30日內，以書面向海關申請復查。」
等語，原告主張稅單無教示說明，委不足採。
綜上，原告申請申請復查，已逾法定期間且其逾期非因不可抗力所致，依前揭規定，復查決定不受理及訴願決定予以駁回，核無不合。
㈢按貨物稅條例第11條第1項第3款「冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之……」規定，係以使用電力為能源並以調節氣溫為主要功能者為冷暖氣機之法定課稅要件（財政部關務署102 年11月27日臺關業字第1021026733號函轉據財政部102 年11月21日台財稅字第10201032110 號函意旨參照）。
再參酌財政部關務署102 年7 月23日「研商解決浴室用乾燥、換氣及暖氣等多功能產品之貨物稅徵免疑義」會議紀錄內容，亦認浴室用乾燥、換氣及暖氣等多功能產品依其原始設計目的及特殊性，係以暖氣及乾燥為主要功能。
查原告進口之系爭浴室多功能專用機（中國產製BATHROOM HEATER ），為「其他空間電加熱器」，核定報稅則號別第8516.29.90號，屬貨物稅條例第11條第1項第3款規定應課徵貨物稅之冷暖氣機，核與前揭函釋及會議紀錄所揭意旨相符，原處分即非無據。
㈣再按稅捐稽徵法第1- 1條第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
又按公法上不當得利返還請求權，係於公法之法律關係中，受損害者對無法律上之原因而受領給付者，請求其返還所受利益之權利，以調整當事人間不當之損益變動。
公法上不當得利，目前尚無實定法加以規範，其意涵應藉助民法不當得利制度來釐清。
參酌民法第179條不當得利之規定，公法上不當得利返還請求權須具備：(1) 須為公法上爭議；
(2) 須有一方受利益，他方受損害；
(3) 受利益與受損害之間須有直接因果關係；
(4) 受利益係無法律上原因等要件，始足當之。
查原告主張依財政部103 年1 月28日台財稅字第10304502610 號令，略謂：「一、電暖器及其他空間電加熱器產品，若無壓縮機元件，參據工業主管機關意見，應非具有暖氣機之功能，核非屬貨物稅條例第11條第1項第3款規定之暖氣機，不課徵貨物稅。」
系爭貨物不應課貨物稅，被告應返還其已繳納之貨物稅448,363 元等語。
惟查系爭處分確定已如前述，本案非屬前揭財政部令釋發布日前尚未核課確定案件，亦非據以申請之案件，尚難依上開解釋令不課徵貨物稅，依上開說明仍不符合不予課徵貨物稅之要件。
從而，原告依不當得利請求返還已徵貨物稅，即無理由。
五、綜上所述，原告之訴為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 22 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 徐 瑞 晃
法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 1 月 22 日
書記官 劉 育 伶
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