臺北高等行政法院行政-TPBA,103,訴,1649,20150120,1

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1649號
104年1月6日辯論終結
原 告 林韋伶
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 劉宜人
曾文清
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年9 月2日台財訴字第10313948700 號訴願決定（案號：第10301058號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）99年至100 年間銷售及出租房屋，銷售額合計新臺幣（下同）25,367,218元，經財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，通報被告審理結果，除核定補徵營業稅額1,268,361 元外，並就其同時違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇定從重處罰之法據，並參據行政罰法第24條第1項但書規定，裁處罰鍰1,000,000 元。

原告不服，申請復查，經被告103 年4 月29日財北國稅法一字第1030010586號復查決定（下稱原處分）未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）補徵營業稅部分：原告於99年間有出售共2 筆房屋（系爭○○街及○○街房屋），於100 年出售1 筆房屋（系爭○○街房屋），被告認定原告符合營利行為。

實質上，原告並無短期炒作房屋等現象，原告持有這些房屋平均超過5 年以上，這麼多年房地變化甚大，起起落落，根本無法得知房地會漲會跌，被告認定原告利用買賣房屋來賺取價差，實為欠缺要件，請求恢復原告為非營業人。

（二）罰鍰部分：本件原告已經中區國稅局綜合所得稅承辦股多人核定，並依法繳交財產交易所得稅，被告後又補徵原告營業稅，若再處罰鍰實無理由。

原告並非無繳納稅款，被告否認原告已繳之綜合所得稅款，反以逃漏營業稅及罰鍰，有應注意能注意而不注意之過失懲罰原告。

試問，原告多次申報綜合所得稅，中區國稅局綜合所得稅承辦股亦以財產交易所得稅，向原告收取稅款多年。

是否中區國稅局綜合所得稅承辦股與原告有應注意能注意而不注意之過失，或者，中區國稅局綜合所得稅承辦股認定原告之財產交易所得為財產交易所得稅，非營業稅，故向原告收取綜合所得稅。

原告之綜合所得稅單非經一人之手，而是經由中區國稅局綜合所得稅承辦股核定下來，為多人經手處理，原告亦按核定金額，於法定期間內繳納稅款，不曾欠稅，如今遭罰，深感不公。

本案縱然認定原告確定應補徵營業稅，但原告也僅是對法規適用有所爭議及誤認，並非有故意逃漏之情，被告課予原告高達100 萬元罰鍰實無理由。

（三）綜上所述，聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、本件被告抗辯：

（一）補徵營業稅部分：1.原告於99年至100 年間未依規定申請營業登記，即於99年度銷售臺北市○○區○○街○○○號B1、000 號B1、000之1 號、新北市○○區○○街○號等4 筆房屋，及出租房屋予全聯實業股份有限公司、緹力士健康事業股份有限公司、京承國際有限公司銷售額小計23,544,242元；

另於100 年度銷售臺中市○區○○街○段○巷○○○○○號13樓之2 計1 筆房屋，及出租房屋予緹力士健康事業股份有限公司、京承國際有限公司銷售額小計1,822,976 元，兩年度合計銷售額25,367,218元。

違反營業稅法第28條前段及第43條第1項第3款規定，經被告核定補徵營業稅額1,268,361 元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單、全國財產歸戶查詢清單、原告於網站上招售及招租之網站資料及不動產買賣契約書等案關資料影本可稽。

原告不服提起復查，經原處分駁回，原告仍不服，提起訴願，遞經財政部訴願駁回在案。

2.在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依法課徵營業稅；

將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，即應課徵營業稅；

又營業人並不以公、私法人團體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。

此觀諸營業稅法第1條、第3條第1項及第6條規定自明。

3.本件原告於99年度及100 年度分別出售4 筆、出租3 筆房屋及出售1 筆、出租2 筆房屋，有財產交易所得資料、全國財產歸戶查詢清單、不動產買賣契約書等資料影本可稽，就原告交易期間、數量觀之，足認原告為以營利為目的，經常性持續從事一定營業行為，自不能與一般個人偶發性銷售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之；

又原告配偶高○○成立專屬網站「高先生的網誌-MyGo 買房地產網路」張貼房屋出租及銷售資訊，除刊登自己名下房產資訊外，亦含原告之不動產，是原告於系爭期間銷售及出租房屋之行為，顯有「營利目的」之特徵，符合財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令及97年11月5 日台財稅字第09704555660 號令釋所定設有固定營業場所（含設置網站）或經查核足以構成以營利為目的之營業人，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。

4.查有關6 戶之規定，乃係財政部為劃一各地區國稅局就個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，應依法課徵營業稅之優先查核對象，此觀財政部95年12月29日台財稅字第09504564001 號函：「自97年1 月1 日起請將個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達6 戶以上者（自用住宅用地、受贈取得及繼承取得之房屋應予排除），先行納入查核範圍；

……」自明，並無銷售6 戶以下者免辦營業登記，免課徵營業稅之規定。

是本件原告銷售房屋之行為，應以其購屋再予銷售之數量、頻率等情審酌是否足以構成以營利為目的之營業人，作為課徵營業稅之判斷，並非以年度銷售房屋未達6 戶之個人，即認非屬營業稅課稅範圍。

5.原告於99年至100 年間將登記其名下之房屋及土地合併銷售，且銷售合約未按土地與房屋分別載明銷售價格，被告乃依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格（含稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含稅）總額之比例，計算系爭出售房屋銷售額及以租金扣繳憑單之金額計算系爭營業稅銷售額合計為25,367,218元，核定應補徵營業稅額為1,268,361 元，並無不合。

（二）罰鍰部分：1.原告於99年至100 年間銷售及出租系爭房屋，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，嗣經被告所屬文山稽徵所查獲，已如前述，縱原告主觀上無違章之故意，然原告若對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關辦理營業登記、開立統一發票並申報銷售額等存有疑義，尚非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，致有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，核有過失，自應受罰。

2.原告於裁罰處分前補繳稅款，被告依財政部85年4 月26日台財稅第851903313號函及97年6月30日台財稅第09704530660 號令釋規定，按營業稅法第51條所定漏稅額1,268,361 元處最高5 倍之罰鍰6,341,805 元，與按營業稅法第45條所定處3,000 元罰鍰，及按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰1,000,000 元（按查明認定總額25,367,218元處5 ﹪罰鍰為1,268,360 元，惟處罰金額最高不得超過1,000,000 元）比較，擇定以營業稅法為處罰之法據，又依修正稅務違章裁罰金額或倍數參考表，本件違章情節應按所漏稅額1,268,361 元處0.5 倍罰鍰634,180 元，惟低於前揭各該規定之罰鍰最低額1,000,000 元，依行政罰法第24條第1項但書規定，原處罰鍰1,000,000 元並無違誤。

（三）綜上所述，聲明求為判決：1.原告之訴駁回。

2.訴訟費用由原告負擔。

四、本件兩造之爭點：被告認定原告99年至100 年間銷售及出租系爭房屋為營業行為，乃以原處分對原告補徵營業稅1,268,361 元，並處罰鍰1,000,000 元，有無違誤？

五、本院之判斷：甲、補徵營業稅部分：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」

、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」

、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」

、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。

……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」

、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。

其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×【房屋評定標準價格×（1 ＋徵收率）÷[ 土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1 ＋徵收率）] 】；

定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1 ＋徵收率）。」

營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條前段、第43條第1項第3款及同法施行細則第21條所明定。

（二）次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。

二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。

三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。

四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」

業經財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令釋在案。

上開財政部發布之解釋令函，業依據法定程序發布，且係上開營業稅法相關規定之技術性之說明，並未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且符合前列營業稅法之法律解釋，被告自得據為本件課稅處分。

又上開函令所指應依法課徵營業稅部分，第1 至3 項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件（最高行政法院100 年度裁字第2303號裁定意旨亦同），故營業人行為雖不符合例示要件，但符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。

（三）又按「一、個人出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人，有下列情形之一者，自98年1 月1 日起，應辦理營業登記，課徵營業稅：（一）設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）。

（二）具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。

（三）僱用人員協助處理房屋出租事宜。

二、未符合上述情形者，應依所得稅法第14條規定，按租賃所得課徵個人綜合所得稅。」

業經財政部97年11月5 日台財稅字第09704555660 號令釋在案。

此是於出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人之自然人，是否屬於營業稅法所有規範之營業人所為之解釋(自營業稅法生效之日起有其適用，對未確定案件，應適用之，見司法院釋字第287 號解釋) 。

據此，自然人如不具備設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）或僱用人員協助處理房屋出租事宜情形，其非營業人，其受自然人 (非營業人) 信託管理或處分財產，而出租信託財產，無論法律形式或經濟實質上，均非屬營業人銷售貨物或勞務，自無課徵營業稅之問題。

（四）經查：本件被告依據通報及查得資料，以原告未依規定申請營業登記，即於99年度銷售臺北市○○區○○街○○○ 號B1、000 號B1、000 之0 號、新北市○○區○○街○號計4 筆房屋，及出租房屋予全聯實業股份有限公司、緹力士健康事業股份有限公司、京承國際有限公司，銷售額合計23,544,242元；

另於100 年度銷售臺中市○區○○街○段○巷○○○○○號13樓之2 計1 筆房屋，及出租房屋予緹力士健康事業股份有限公司、京承國際有限公司，銷售額合計1, 822,976元，兩年度合計銷售額25,367,218元，乃核定補徵營業稅額1,268,361 元。

原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回等情，此有各類所得扣繳暨免扣繳憑單、全國財產歸戶查詢清單、原告於網站上招售及招租之網站資料、不動產買賣契約書、原告99、100 年度房地出租及出售明細表、被告所屬文山稽徵所營業稅章補徵計算表及原處分附於原處分卷可稽（見原處分卷第146 頁至第148 頁、第101 頁至第121 頁、第27頁至第42頁、第56頁至第77頁、第172 頁至第178 頁、第183 頁至第195 頁、第197 頁、第239 頁至第245 頁）。

足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。

（五）原告雖主張：原告並無短期炒作房屋等現象，原告持有這些房屋平均超過5 年以上，這麼多年房地變化甚大，起起落落，根本無法得知房地會漲會跌，被告認定原告利用買賣房屋來賺取價差，實為欠缺要件，請求恢復原告為非營業人云云。

惟查：1.按在中華民國境內銷售貨物，即應課徵營業稅；

又將貨物之所有權移轉於他人取得代價者，為銷售貨物，此等銷貨貨物之營業人，應為營業稅之納稅義務人；

又所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內，此觀諸前揭營業稅法第1條、第3條第1項及第6條規定自明。

2.次按營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦屬之，此即上開財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令釋中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之意。

至於「銷售行為」之定義，依現行法及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。

故上開財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令釋中，要求查核過程中特別注意「交易頻率」及「營利目的」，其規範意旨無非是就「出賣行為之持續性特徵」予以具體化。

而銷售房屋戶數係稽徵機關考量查核人力優先列入選查範圍之標準，非課稅之標準，尚須審酌個案情形之交易頻率及是否確以營利為目的等情事。

3.經查：本件原告於99及100年度分別出售4筆、出租3筆房屋及出售1 筆、出租2 筆房屋，此有各類所得扣繳暨免扣繳憑單、全國財產歸戶查詢清單、原告於網站上招售及招租之網站資料、不動產買賣契約書、原告99、100 年度房地出租及出售明細表附於原處分卷可稽（見原處分卷第146 頁至第148 頁、第101 頁至第121 頁、第27頁至第42頁、第56頁至第77頁、第172 頁至第178 頁、第183 頁至第195 頁）；

又參酌原告配偶高○○君成立專屬網站「高先生的網誌-MyGo 買房地產網路」張貼房屋出租及銷售資訊，除刊登自己名下房產資訊外，亦含原告之不動產（見原處分卷第44頁至第51頁）。

故本院綜觀原告交易頻率已超出一般房屋購入供居住之固定資產使用特性，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，是本件斟酌上情既已堪認原告足以構成以營利為目的之營業人，從而，被告認定原告上開銷售行為為營業稅之稅捐客體，而將之歸屬至原告，認定其為納稅義務人，即無違誤。

4.從而，原告於首揭期間將登記其名下之房屋及土地合併銷售，且銷售合約未按土地與房屋分別載明銷售價格，被告乃依上開營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格（含稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含稅）總額之比例，計算系爭出售房屋銷售額及以租金扣繳憑單之金額計算系爭營業稅銷售額合計為25,367,218元，核定應補徵營業稅額為1,268,361 元，經核並無不合。

5.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。

乙、罰鍰部分：

（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。

……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」

為稅捐稽徵法第44條所明定。

次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1 千元以上1 萬元以下罰鍰；

逾期仍未補辦者，得連續處罰。」

及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」

分別為營業稅法第45條及第51條第1項第1款所規定。

復按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。

但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」

為行政罰法第24條第1項所明定。

（二）次按「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。

所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」

亦經財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令、101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令釋在案，核此係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。

再按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。

……第一次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處一倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處○‧五倍之罰鍰。」

為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）關於違反營業稅法第51條第1項第1款部分所規定，核乃稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有可觀之標準可資參考所頒訂，無違法律保留原則，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。

（三）又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

行政罰法第7條第1項有明文規定。

是以，違反行政法上義務之行為，縱非故意，如有過失，仍應處罰。

（四）經查：本件被告查獲原告未依規定辦理營業登記，於99至100 年間銷售及出租系爭房屋，銷售額合計25,367,218元，逃漏營業稅額1,268,361 元，違章事證明確，已如前述，而原告於前揭期間銷售及出租系爭房屋，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於規定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理；

又原告若對其是否為營業人？應否向主管稽徵機關辦理營業登記、開立統一發票並申報銷售額等存有疑義，尚非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然原告捨此不為，致有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，縱非故意，亦有過失，自應受罰。

（五）次查：原告於裁罰處分前補繳稅款，被告依上開令釋規定，按營業稅法第51條所定漏稅額1,268,361 元處最高5倍之罰鍰6,341,805 元，與按營業稅法第45條所定處3,000元罰鍰，及按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰1,000,000 元（按查明認定總額25,367,218元處5 ﹪罰鍰為1,268,360 元，惟處罰金額最高不得超過1,000,000 元）比較，擇定以營業稅法為處罰之法據，又依修正稅務違章裁罰金額或倍數參考表，本件違章情節應按所漏稅額1,268,361 元處0.5 倍罰鍰634,180 元，惟低於前揭各該規定之罰鍰最低額1,000,000 元，依行政罰法第24條第1項但書規定，原處罰鍰1,000,000 元，經核係已考量原告違章情節所為之適切裁罰，洵屬適法。

是原告主張：本案縱然認定原告確定應補徵營業稅，但原告也僅是對法規適用有所爭議及誤認，並非有故意逃漏之情，被告課予原告高達100 萬元罰鍰實無理由云云，亦非可採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 1 月 20 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
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中 華 民 國 104 年 1 月 20 日
書記官 林淑盈