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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1744號
105年5月10日辯論終結
原 告 華儲股份有限公司
代 表 人 謝世謙（董事長）
訴訟代理人 劉昌坪 律師
余景仁 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 朱斐玲
劉桂英
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國103年9月30日台財訴字第10313949380號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即被告民國103年5月16日北區國稅法一字第1030008787號重審復查決定）關於核定原告罰鍰逾新臺幣五千九百五十萬一千元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：(一)原告民國90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報分配股利總額所含之可扣抵稅額新臺幣（下同）129,399,750元，稅額扣抵比率26.01﹪；
被告原核定129,399,753元，嗣以其依規定計算稅額扣抵比率為0.01％，90年3月5日股東常會決議分配89年度股利總額497,500,000元，所含之可扣抵稅額應為49,750元，致超額分配可扣抵稅額129,350,003元，乃依行為時所得稅法第114條之2第1項規定，責令原告補繳稅額110,890,433元，並按超額分配之金額處以1倍之罰鍰計129,350,000元（計至百元止）。
原告不服，申請復查結果，獲追減超額分配可扣抵稅額3元，其餘復查駁回；
原告復循序提起訴願及行政訴訟，案經最高行政法院99年度判字第1309號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。」
及100年度判字第2113號判決駁回兩造再審之訴。
（二）被告依上開判決撤銷意旨，就90年度超額分配股東可扣抵稅額處罰鍰部分，以101年11月15日北區國稅法一字第1010012853號重核復查決定：「維持原核定。」
原告繕具訴願書經由被告提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，先以102年7月23日北區國稅法一字第1020013625號重審復查決定：「撤銷……101年11月15日北區國稅法一字第1010012853號重核復查決定。
追減罰鍰……25,870,000元。」
再以103年5月16日北區國稅法一字第1030008787號重審復查決定：「撤銷……102年7月23日北區國稅法一字第1020013625號重審復查決定。
追減罰鍰……51,740,000元。」
（下稱重審復查決定）原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）原告於被告94年7月1日發文調查系爭90年度股東可扣抵稅額申報情形後，即於94年7月4日自動補報補繳18,459,570元，早於被告發單要求原告繳納超額分配可扣抵稅款110,890,433元之繳款期限，此部分之超額分配稅款，依財政部103年11月3日台財稅字第10304027120號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表）之規定，應按超額分配之金額處0.2倍之罰鍰：1.被告雖稱同一違章行為，不應割裂適用不同裁罰基準，惟倍數參考表之規定，僅載明於限期內補繳超額分配之金額者，按超額分配之金額處0.2倍之罰鍰，並無提到須全數於限期內繳清超額分配可扣抵稅額者，方可適用，被告顯係增加法律規定原無之條件。
再者，倍數參考表對於納稅義務人同一漏報行為，亦有因漏報所得屬於已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得或無填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，適用不同之裁罰倍數（分別處0.2倍與0.5倍之罰鍰），被告之答辯顯不可採。
2.被告徒以形式上之理由，無法律之依據或授權，就原告已於期限前繳納之金額拒絕改處0.2倍之罰鍰，實已違反法律保留及不當聯結禁止原則，原處分此部分違法，應予撤銷。
（二）原告股東中包含中華航空公司（下稱華航公司），而華航公司之大股東為公益團體中華航空事業發展基金會（下稱航發會），因公益團體股東所獲配之股利或盈餘，依法本無兩稅合一制度下可扣抵稅額之適用，即本件超額分配股東可扣抵稅額錯誤，就航發會此類公益團體股東而言，其情形與外國股東完全相同，實質上並未真正導致國家稅收有任何短少，此部分金額應可依照105年1月15日修正之稅務違章案件減免處罰標準第7條第3款規定免予處罰：1.依財政部105年1月15日台財稅字第10500501520號令修正「稅務違章案件裁罰減免處罰標準」（下稱減免處罰標準）第7條之立法理由，因外國股東本就不適用兩稅合一制度，對於營利事業超額分配可扣抵稅額予外國股東情事者，根本完全不會造成國庫任何稅收損失，爰修正予以免罰；
依所得稅法第66條之1第2項第3款之規定，因尚無兩稅合一制度之適用，其投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，依同法第42條第2項規定，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，不得扣抵其應納所得稅額，並不得申請退還，此類教育、文化、公益、慈善機關或團體與外國股東相同，無兩稅合一制度之適用，故營利事業超額分配可扣抵稅額予教育、文化、公益、慈善機關或團體，完全不會造成國庫任何稅收損失。
2.原告股東中尚包含華航公司，持有原告62%之股份，而華航公司股份中，有71.62%係由教育、文化、公益、慈善機關或團體─航發會所持有，合計共持有原告44.4044%股份（即62% x71.62%），詳言之，原告超額分配可扣抵稅額中計有57,437,092元，係屬不適用兩稅合一制度之教育、文化、公益、慈善機關或團體航發會所享有，依上開說明，航發會對於原告本件超額分配可扣抵稅額之57,437,092元，並不會申報任何超額分配可扣抵稅額抵減應納所得稅額，此部分超額分配可扣抵稅額事實上並無造成國庫任何稅收之減少，基於裁處之衡平性並符合比例原則及平等原則，此部分金額自應與外國股東相同免予處罰，方屬適法。
更甚者，原告嗣後已就超額分配可扣抵稅額予以補繳，對於無法適用可扣抵稅額抵繳所得稅之公益團體股東，原告因可扣抵稅額記載錯誤而須補繳稅款，業已造成同項所得繳納兩次所得稅之結果（因公益團體股東除符合行政院規定標準者外，業已自行繳納其所得稅），實質上等於因可扣抵稅額記載錯誤而發生重複課稅之法律效果，此部分倘再課處原告高達數千萬元之鉅額罰鍰，則違反比例原則之違法、違憲情狀，實莫此為甚。
（三）其餘部分之超額分配稅款53,453,341元，被告於裁量罰鍰時，未就有利於原告之各種主、客觀因素予以斟酌考量，被告一律機械式的課處0.5倍罰鍰，並未針對本案之違反情節程度與可責性予以考量，顯有裁量怠惰之違法：1.對於原告應納之超額分配可扣抵稅款，雖未於被告所指稱之倍數參考表之規定，責令營利事業補繳超額分配所定之期限，但原告仍於行政救濟確定後全數繳清並依法加計延遲繳納之行政救濟利息，一併繳交給國庫，既然被告原處分作成當時並無明文規定要求原告只要先全部繳納超額分配可扣抵稅款，即可將罰鍰倍數降低為0.2倍，且事實上原告就被告所核定應補繳之超額分配可扣抵稅款，均已依法全數繳納且依法加計利息，解釋上，所謂於限期內補繳超額分配之金額，對正在進行行政救濟之案件，應放寬在倍數參考表發布後，營利事業原已依稅捐稽徵法相關規定提起行政救濟，且全額繳納超額分配稅款且加計行政救濟利息之案件均有適用，否則修正後之倍數參考表，僅有對於未來新發生之案件方可能適用到0.2倍裁罰之規定，即架空稅捐稽徵法第48條之3對於正在行政救濟中案件，可適用從新從輕原則。
對於已經實行較久之兩稅合一制度，依經驗法則違反所得稅法規定之可責性較高，卻可能適用較輕之處罰倍數之不合理現象。
本件原告超額分配可扣抵稅額之罰鍰案件，應可直接視為「已於限期內補繳超額分配之金額」或被告應對於正在行政救濟中案件，重新更正制定新的繳款期限，以利原告於新的繳款期限內決定是否要將所核定超額分配之可扣抵稅款繳清，並據以判斷是否得准適用按超額分配可扣抵之稅額處0.2倍之處罰規定，始符公平合理原則。
2.被告主張「限期內」不包含行政救濟過程中或確定後經稽徵機關核准展延之繳納期限，惟本件就公益團體股東而言，其情形與外國股東完全相同，並未導致國家稅收有任何短少，則被告主張仍應按倍數予以處罰之理由，客觀上完全不存在，被告於此種情形下仍對原告課處0.5倍鉅額之罰鍰，顯已違反比例原則，原處分此部分違法，應予撤銷。
3.依最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議、102年度判字第279號判決、本院101年度訴更一字第53號判決及財政部101年10月18日台財訴字第10100169900號訴願決定意旨，被告於裁量罰鍰時，未就有利於原告之各種主、客觀因素予以斟酌考量，顯有裁量怠惰之違法。
4.本件違章情節無論由主、客觀情節觀察，均屬輕微，原處分並未就有利於當事人之情形一律注意，顯有裁量怠惰及違反行政程序法第9條、第36條之違法：原告於90年度發生本件超額分配股東可扣抵稅額之情形，係因所得稅法兩稅合一制度自87年度開始實施，原告於88年12月22日經核准設立，於89年1月16日依相關法令及契約規定自交通部民航局移轉原航空貨運站之營運權後開始營運，原告於90年度首次依兩稅合一制度辦理盈餘分配，內部行政作業欠缺經驗，委任之會計師事務所亦不甚熟悉，未提醒原告有關分派股息基準日對於稅額扣抵比率計算之影響，導致原告將股息基準日訂於89年度繳納稅款日前4日，發生本件超額分配股東可扣抵稅額之情事。
財政部曾以函釋注意到兩稅合一制度實施初期，營利事業難免因實務經驗不足而發生違反規定之情形，此時應以輔導優先於處罰，足證兩稅合一制度實施初期所發生之違章情形，其情節較為輕微。
5.原告之前倘曾有辦理股東可扣抵稅額分配之經驗，90年度股東會決議之盈餘分配基準日必會訂於3月30日，可使原告之股東依法享有「與渠等獲配盈餘年度之相同年度所繳納」之可扣抵稅額，而不會於訂定基準日之日期上發生疏失，將盈餘分配基準日提早訂於3月26日，原告之股東結構於此4日期間內並未發生任何異動，是以原告之股東依所得稅法兩稅合一制度可享有之股東可扣抵稅額於此4日期間之計算上並無任何差異，足證本件發生超額分配之原因，絕非原告為股東個人利益，係因第一次辦理兩稅合一經驗不足，違規情節實屬輕微。
6.被告僅以形式上金額高低作為行使裁量權之依據，未對原告係於兩稅合一制度實施初期首次辦理盈餘分配等各種因素予以合理充分考量，並具體說明其如何斟酌以決定裁罰之倍數，故本件裁量權之行使顯屬違法不當，應予撤銷。
7.財政部曾於100年6月9日台財稅字第10000061340號令，關於「營利事業發生超額分配可扣抵稅額，其股東可扣抵稅額戶之一致性處理規定」中表示，營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3第1項第6款及第2項第6款規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。
上開處理規定曾表示，鑑於營利事業補繳之超額分配可扣抵稅額非屬營利事業階段繳納之營利事業所得稅，依法尚不得計入股東可扣抵稅額帳戶，鑑於所得稅法第114條之2第1項規定意旨，並考量兩稅合一制係為消除營利事業所得稅與綜合所得稅重複課稅之情形，營利事業既已填補該超額分配之稅額，似宜准其計入股東可扣抵稅額帳戶，以免影響未來股東之抵稅權，依上開函釋意旨，所得稅法第114條之2之處罰規定，應僅具有行為罰之性質，處罰金額即應設有合理之最高額限制，以免造成個案顯然過苛之處罰，本件原處分仍以超額分配可扣抵稅額對原告處0.5倍之最高額度罰鍰，其處罰又無最高金額之合理限制，顯屬處罰過苛，逾越必要之程度，違反憲法第15、23條，原處分顯然違憲、違法，應予撤銷。
8.縱認所得稅法第114條之2具有漏稅罰之性質，參照司法院釋字第337號解釋意旨，就原告股東可扣抵稅額帳戶之記載錯誤，應先將公益團體股東之可扣抵稅額予以扣除，被告堅持須按原告股東可扣抵稅額帳戶記載錯誤之「全部數額」，計算應補稅額並命原告補繳。
更甚者，重審復查決定於計算裁罰金額時，又將該等公益團體股東之可扣抵稅額記入，對原告課以全部記載錯誤金額之0.5倍罰鍰，原告除須為原本所得稅法第4條規定免徵所得稅之公益團體股東繳納所得稅，而發生重複課稅之法律效果外，復被課以該等金額0.5倍之鉅額罰鍰，本件原處分不僅構成裁量怠惰及裁量濫用，更違反憲法第23條及行政程序法第7條之比例原則。
（四）並聲明求為判決：1.訴願決定、原處分（含重審復查決定）關於處原告罰鍰77,610,000元部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）系爭超額分配可扣抵稅額129,350,000元，其中屬分配予美商優比速航空股份有限公司所持有股份8%之部分，經被告105年3月3日第1126次復查委員會議決通過准予免罰，本件重行核算其應處罰鍰之超額分配金額為119,002,000元〔129,350,000×（1-8%）〕，按超額分配之金額119,002,000元處0.5倍罰鍰59,501,000元。
原按超額分配之金額處1倍之罰鍰計129,350,000元，前經被告重審復查決定改按超額分配之金額129,350,000元處0.6倍之罰鍰計77,610,000元（此階段已追減罰鍰51,740,000元），嗣於本院審理程序中，再經被告復查委員會議決改按超額分配之金額119,002,000元處0.5倍之罰鍰計59,501,000元（此階段再追減罰鍰18,109,000元），是系爭罰鍰已自原處罰鍰129,350,000元，合計追減69,849,000元（51,740,000＋18,109,000），變更罰鍰為59,501,000元。
（二）本件得否適用103年11月3日修正倍數參考表規定處0.2倍罰鍰爭議，經被告於104年3月19日北區國稅法一字第1040004410號函報請財政部核釋，嗣財政部賦稅署於104年8月13日臺稅所得字第10404010670號函釋，依稅捐稽徵法第1條之1第4項及倍數參考表規定，營利事業超額分配之金額超過10萬元者，其得以適用修正後按超額分配之金額處0.2倍罰鍰規定之要件，為尚未經核課確定及於限期內補繳超額分配之金額，兩者必須同時符合，始得適用，亦符合法理。
本件被告責令原告補繳超額分配稅額之期間，係自96年4月16日至96年4月25日止，原告卻遲至提起訴願及最高行政法院判決駁回確定後，始於100年2月25日繳清系爭超額分配稅款110,890,430元，並未符合所得稅法第114條之2規定意旨，尚無得按0.2倍減輕處罰規定之適用。
（三）按營利事業違反所得稅法第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者，即構成同法第114條之2第1項第3款規定補繳稅款及處罰要件，稽徵機關即應予論罰，並非以是否構成漏稅事實作為判斷依據，亦與營利事業之股東得否適用同法第3條之1規定無涉。
況中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖無受分配可扣抵稅額之抵稅額，惟為使其在我國投資之總稅負，不高於兩稅合一實施前之總稅負，依行為時同法第73條之2第1項但書規定，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，如屬於加徵10%營利事業所得稅部分之稅額，可抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅款。
原告主張未漏稅，亦未侵害公法上之稅捐法益，不應處罰等語，業經本院98年度訴字第1030號判決，並經最高行政法院99年度判字第1309號判決確定在案，顯無足採。
（四）按倍數參考表之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，倘該倍數參考表無裁量違法之情事，稽徵機關依該標準所為之裁罰決定，應屬合法之裁量決定。
本件系爭超額分配違反所得稅法第114條之2規定，該條立法意旨，乃基於營利事業未依所得稅法第66條之2至第66條之6規定計算可扣抵稅額，致超額分配者，將造成國庫稅源流失，影響國家資金調度，主管之行政機關僅有認定其要件該當與否之權責，並無例外之裁量餘地，原告另主張本件應考量兩稅合一制度後首次辦理盈餘分配等語，尚難據此作為例外裁量之理由，況相同違章情況之其他營利事業超額分配案件，被告亦依相同之審理條件及行為時較高之裁罰標準及倍數予以核定，該等營利事業並已繳稅裁罰確定，本件系爭罰鍰已自原處罰鍰變更為59,501,000元，若再就原告主張予以裁量，對於相同違章確定案件之其他營利事業將造成不公平情事。
（五）依財政部100年3月7日台財稅字第09900535810號令，有關倍數參考表所稱「已補繳稅款」，稽徵實務上，財政部解釋係基於納稅義務人既未繳清全部稅款無法達到減輕處罰目的，是明確規範所稱「已補繳稅款」應以「所漏稅款已全部補繳完竣」為適用減輕裁罰倍數之認定標準，俾資徵納雙方遵循，並符合所得稅法第114條之2規定立法意旨及適用之一致性及符合平等原則。
本件超額分配之金額為129,350,000元，原告於限期內並未全部繳清稅款，其主張94年7月4日補繳18,459,570元部分適用0.2倍裁罰乙節，尚難採認，本件被告衡酌原告各違章情節及應受責難程度，依上級行政機關就此類違章行為之情節輕重（故意或過失）及危害程度多寡為整體性衡量所訂定之裁量標準規定，遵循該客觀一致性裁罰標準，予以減輕倍數裁處0.5倍之罰鍰，尚無裁量不當及裁量怠惰之情形。
（六）本件原告90年度超額分配可扣抵稅額129,350,000元部分（本稅）事件，業經最高行政法院99年度判字第1309號判決駁回確定在案，並無原告訴稱溯及既往失其效力及相關罰鍰裁處失所附麗等情事。
前開最高行政法院判決關於罰鍰部分撤銷之理由，係以依修正後所得稅法第114條之2規定，處1倍以下之罰鍰，因涉及被告裁量權之行使，並無裁量收縮至零之情事，應由被告適用修正後所得稅法第114條之2規定再為裁量處罰。
本件經被告重行依撤銷意旨及審酌適用其間歷經倍數參考表修正、財政部105年1月15日修正減免處罰標準等規定之結果，系爭罰鍰並無原告訴稱裁罰過苛及違反比例原則之情。
（八）並聲明求為判決：1.變更核定罰鍰為59,501,000元（即按超額分配之金額119,002,000元裁處0.5倍罰鍰）。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法令適用之說明：1.按「營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。
其計算公式如下︰稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額/累積未分配盈餘帳戶餘額」「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰︰……三、違反第六十六條之六規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」
「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍以下之罰鍰：……三、違反第六十六條之六規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」
為行為時所得稅法第66條之6第1項、第114條之2第1項第3款及現行同法第114條之2第1項第3款規定。
上開行為時所得稅法第114條之2第1項第3款「處一倍之罰鍰」之規定，於98年5月27日經修正為「處一倍以下之罰鍰」。
2.又「依所得稅法第一百十四條之二規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：……三、營利事業超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配，如其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業百分之百持有，免予處罰。」
「依所得稅法第一百十四條之二規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：……三、營利事業超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配者，其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業持有之部分，免予處罰。」
分別為裁處時及財政部105年1月15日台財稅字第10500501520號令（下稱105年1月修正）修正減免處罰標準第7條所明定。
再依「……超額分配之金額超過新臺幣十萬者。
按超額分配之金額處０‧八倍之罰鍰，其屬查獲之日前五年內未曾查獲有本條文第一項超額分配可扣抵稅額情形者，按超額分配之金額處０‧六倍之罰鍰。」
「超額分配之金額超過新臺幣十萬元者。
按超額分配之金額處０‧五倍之罰鍰。
但於限期內補繳超額分配之金額者，按超額分配之金額處０‧二倍之罰鍰。
」分別為財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令（下稱103年4月修正）及103年11月3日台財稅字第10304027120號令（下稱103年11月修正）修正倍數參考表關於所得稅法第114條之2第1項規定部分。
上開倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）查前開事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，且有原告提示之90年度股東常會議事錄、89年度按持股比例核計可分配盈餘明細表、股東可扣抵稅額帳戶查核簽證報告書等資料等附於原處分卷及有本院98年度訴字第1030號判決、最高行政法院99年度判字第1309號判決可稽，堪認為真實。
原告身為營利事業，應注意依上開所得稅法之規定計算股東可扣抵稅額比率，乃竟疏未注意，未以原告90年度股東常會議事錄所載除權除息基準日為本件分配基準日，縱非故意，亦有過失，被告認本件屬所得稅法第114條之2第1項第3款處罰案件，並無不合。
（三）惟稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
上開行為時所得稅法第114條之2第1項第3款「處一倍之罰鍰」之規定，於98年5月27日經修正為「處一倍以下之罰鍰」，修正後之規定有利於原告，依稅捐稽徵法第48條之3規定，於本件應有適用。
又本件既是應按超額分配可扣抵稅額處1倍以下之罰鍰，涉及被告裁量權之行使。
本件兩造爭執，在於第2次重審復查決定追減罰鍰51,740,000元，變更核定為77,610,000元，是否有裁量濫用或裁量怠惰之違法。
經查：1.按行政訴訟法第202條規定：「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」
經查，本件系爭超額分配可扣抵稅額129,350,000元，其中屬分配予美商優比速航空股份有限公司之所持有股份8%之部分，因符合105年1月修正減免處罰標準第7條第3款規定，經被告105年3月3日第1126次復查委員會議決通過准予免罰，是被告重行核算原告應處罰鍰之超額分配金額為119,002,000元〔129,350,000×（1-8%）〕，依首揭規定，按超額分配之金額119,002,000元處0.5倍罰鍰59,501,000元（重審復查決定已追減罰鍰51,740,000元，此階段再追減18,109,000元），並於上開追減之範圍內聲明認諾原告之請求，經核屬被告裁量權範圍，且與公益無違，爰依其認諾，就該部分為被告敗訴之判決。
2.至於原告主張其股東中包含華航公司，而華航公司之大股東為公益團體航發會，因公益團體股東所獲配之股利或盈餘，依法本無兩稅合一制度下可扣抵稅額之適用，即本件超額分配股東可扣抵稅額錯誤，就航發會此類之公益團體股東而言，其情形與外國股東完全相同，實質上並未真正導致國家稅收短少，此部分金額應可依照105年1月修正之減免處罰標準第7條第3款規定免予處罰云云，按前開減免處罰標準乃財政部依據稅捐稽徵法第48條之2第2項授權，針對同條第1項「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」
所稱之情節輕微、金額及減免標準為何，訂定之法規命令。
而前開105年1月修正之減免處罰標準第7條第3款係規定「營利事業超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配者，其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業持有之部分，免予處罰。」
亦即，僅就營利事業股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業持有之情形規定免予處罰，並不包括營利事業股東之股東為非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業之情形。
本件原告所稱之公益團體航發會並非原告之股東，有股東名冊可證（見本院卷第36頁、第37頁，依原告所陳航發會乃原告股東華航公司之股東），是原告主張應依照105年1月修正之減免處罰標準第7條第3款規定免予處罰云云，自屬無據。
3.原告雖主張：其得適用103年11月修正倍數參考表規定，處0.2倍罰鍰；
且原告已就超額分配可扣抵稅額補繳，且對公益團體航發會超額分配可扣抵稅額部分，實質上並未造成國庫損失，如再科處千萬罰鍰顯違比例原則及本件有倍數參考表使用須知第4點規定，應酌予減輕處罰之情形云云，惟按：⑴行政罰法第18條第1項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」
第45條第1項：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」
本件違章行為發生於行政罰法95年2月5日施行前，被告於行政罰法施行後裁處，自有行政罰法第18條第1項之適用。
且「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案適用之。」
為稅捐稽徵法第1條之1第4項所明定。
⑵另「財政部以98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布之倍數參考表，係作為下級機關行使裁量權之基準。
其中針對98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段罰則規定之裁量基準：『扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。
（二）應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。』
就應處1倍之罰鍰部分，為法定最高額度。
稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過20萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。
倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。
……」固經最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議在案，惟上述最高行政法院決議係針對倍數參考表所定裁罰倍數為法律所定罰鍰倍數之最高額度，而為「過失行為較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低」暨「倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法」等語之說明，足知，倍數參考表因屬財政部為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，惟所訂如上述法定最高額度之裁罰倍數基準，因僅考量違章行為之所得利益，並鑑於過失行為本較諸故意行為之應受責難程度為低，乃認此最高額度之裁罰倍數基準，原則上應屬針對「故意」之違章行為而為，若屬過失之違章，除個案有應處以法定最高額度處罰之事由外，應屬倍數參考表使用須知第4點之適用範圍。
故而，倍數參考表關於違章情形之分類，縱未針對故意或過失之違章行為予以區分，若所定裁罰倍數基準並非法定最高額度，本非上述決議之適用範圍；
且因違反義務人之應受責難程度，僅屬上述行政罰法第18條第1項所規定為罰鍰之裁量時應審酌之情狀之一，並因「應受責難程度」中之主觀責任條件復僅有故意及過失之分，是從量化之觀點，裁罰倍數基準若僅訂為法定裁罰額度之中度以下倍數，更難僅因未針對故意或過失違章行為為不同之裁罰基準，而當然得謂據之而為之罰鍰處分有裁量怠惰情事。
（最高行政法院103年度判字第402號判決參照）。
而本件第2次重審復查決定所適用之倍數參考表關於所得稅法第114條之2第1項第3款部分，於103年11月3日已修正為：「營利事業有本條文第一項各款情形之一：ㄧ、超額分配之金額在新臺幣十萬元以下者。
按超額分配之金額處０‧二倍之罰鍰。
但於限期內補繳超額分配之金額者，按超額分配之金額處０‧一倍之罰鍰。
二、超額分配之金額超過新臺幣十萬元者。
按超額分配之金額處０‧五倍之罰鍰。
但於限期內補繳超額分配之金額者，按超額分配之金額處０‧二倍之罰鍰。
三、經查屬故意有本條文第一項各款情形之一，致超額分配可扣抵稅額者。
按超額分配之金額處一倍之罰鍰。
但於限期內補繳超額分配之金額者，按超額分配之金額處０‧六倍之罰鍰。」
修正後倍數參考表調降裁罰倍數有利於原告，自應適用修正後之規定。
而該修正後規定就違章行為係屬故意或過失而區別不同之處罰基準，加以此部分之處罰基準，於過失違章行為，係處0.5倍或0.2倍之罰鍰，其等既非法定最高額度之處罰，甚且係法定「1倍以下罰鍰」之「中度以下額度」（按「以下」係含本數）之處罰，與前述最高行政法院決議及最高行政法院102年度判字第279號、本院101年度訴更一字第53號判決係就被告於納稅義務人過失違章情形，未具體說明理由即逕處以最高額罰鍰，而認係屬裁量怠惰之情形顯然不同。
尚難因重審復查決定適用倍數參考表據以裁罰，即指其有裁量怠惰之違法。
⑶原告又主張：103年11月修正倍數參考表始有「於限期內補繳超額分配之金額者，按超額分配之金額處0.2倍罰鍰」之規定，其94年7月4日自動補報並補繳超額分配可扣抵稅款18,459,570元，早於被告96年4月9日核定應補繳超額分配可扣抵稅款110,890,433元之繳納期限前，且於行政救濟確定後，全數繳清稅款及行政救濟利息，應可適用103年11月修正倍數參考表「於限期內補繳超額分配之金額者，按超額分配之金額處0.2倍罰鍰」之規定云云，惟「裁量基準則是上級機關對為裁量下級機關所制定之行政規則，屬裁量權行使之內部監管措施，為行政部門之固有權限。
因此除非該裁量準則違反特定具體之外部法規範，不然法院即不得任意予以審查。
再者裁量準則若與外部法規範無衝突，該準則之解釋權限，亦應由行政部門享有，受裁量效力規制之主體不得要求法院，對裁量準則應如何解釋做出抽象判斷。」
（最高行政法院105年度判字第214號判決參照）。
關於營利事業有超額分配可扣抵稅額之違章情形，因其裁罰處分尚繫屬行政救濟中，得否適用倍數參考表所得稅法第114條之2第1項，有關營利事業於稽徵機關責令限期內補繳超額分配可扣抵稅額，得減輕處罰（即處0.2倍罰鍰）規定乙案，業據財政部賦稅署104年8月13日臺稅所得字第10404010670號函釋：「二、按所得稅法第114條之2規定，營利事業有超額分配可扣抵稅額情形，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，其目的係為即時徵起營利事業因超額分配造成之國庫稅收損失。
至所稱『責令營利事業限期補繳』，應為稽徵機關原訂定責令營利事業補繳超額分配稅額之期間（含更正展延期間、未送達展延期間及分期繳納展延期間等）。
三、為衡酌營利事業超額分配可扣抵稅額違章之裁罰負擔，財政部103年11月3日台財稅字第10304027120號令除將超額分配可扣抵稅額之金額超過新臺幣10萬元者，其裁罰倍數修正調降為0.5倍，並規定營利事業倘於稽徵機關責令之『限期內』補繳超額分配之金額者，則按0.2倍處罰。
所稱『限期內』，指稽徵機關依所得稅法第114條之2第1項規定責令營利事業補繳超額分配稅額所定之期限，尚不包含行政救濟過程中或確定後經稽徵機關核准展延之繳納期限，始符合條文規定意旨，俾即時徵起營利事業因超額分配造成之國庫稅收損失，避免影響國庫資金調度。」
在案（見本院卷第108頁）。
前開103年11月修正裁罰金額或倍數參考表於「於限期內補繳超額分配之金額者，按超額分配之金額處0.2倍罰鍰」之規定，既係以降低裁罰負擔之方式，鼓勵營利事業於稽徵機關責令其補繳超額分配稅額所定期限內，補繳超額分配之金額，俾即時徵起營利事業因超額分配造成之國庫稅收損失，避免影響國庫資金調度，是被告認為若營利事業並未全數補繳超額分配金額或遲至行政訴訟確定後始繳清超額分配金額，因與前開規定意旨不合，即無適用前開規定降低罰鍰倍數為0.2倍之餘地，於法尚無不合。
經查，原告係於被告94年7月1日開始調查後，於94年7月4日自動補報並補繳超額分配可扣抵稅款18,459,570元，該期日雖早於被告96年4月9日核定應補繳超額分配可扣抵稅款110,890,433元之繳納期限前，但原告自行補繳之金額並非全部超額分配金額，原告係遲至最高行政法院99年判字第1309號判決確定後，始將全部超額分配金額繳清，核與前開103年11月修正倍數參考表於「於限期內補繳超額分配之金額」之規定不合，原告主張本件應按超額分配之金額處「0.2倍」罰鍰云云及主張被告以其於繳納期限內未全數繳清超額分配可扣抵稅額即不得適用0.2倍規定，係違反法律保留原則、不當連結禁止原則云云，尚非可採。
⑷所得稅法自87年度起，實施兩稅合一制，採取營利事業階段所繳納之所得稅，可以扣抵股東個人階段之綜合所得稅，並採用「設算扣抵法」，即以公司所繳納所得稅之一定比例，作為股東得扣抵所得稅數額之依據。
為實施該「設算扣抵法」，所得稅法第66條之1規定，除不適用兩稅合一制度之組織外，公司等營利事業應於會計帳簿外設置「股東可扣抵稅額帳戶」，平時應就該帳戶之增加與減少項目作永續之記載，以確保該帳戶登載之適時及正確，另在辦理營利事業所得稅結算申報時，應併同結算申報書申報其當年度「可扣抵稅額」變動明細資料，以供稽徵機關查核。
另參諸同法第66條之6規定，可知股東可扣抵稅額帳戶之設計，乃將營利事業繳納之營利事業所得稅額置入該帳戶內，並採取「存量」之累計觀點，於營利事業實際分配盈餘時，依該條第1項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，自上開累積之存量中減除。
而股東可扣抵稅額帳戶餘額之多寡，不僅代表繳納之營利事業所得稅額還有多少可供股東扣抵，同時也會影響營利事業在往後稅捐週期得分配予股東之可扣抵稅額金額（即具有延續性），為營利事業之永續經營及其股東之權益，保持該帳戶紀錄之正確，自屬必要；
所得稅法第114條之2第1項即本此意旨，規定營利事業如有該條項各款所定行為，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其依規定計算之金額者，應補繳其超額分配之可扣抵稅額，以回復帳戶紀錄之正確性。
又，行為時所得稅法第66條之6第1項所定營利事業分配可扣抵稅額之方式，係由營利事業以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配；
易言之，所謂「分配可扣抵稅額」，係指營利事業在分配股利或盈餘予股東時，一併算出股東可扣抵之綜合所得稅額而言。
準此，營利事業在分配股利或盈餘予股東時，如未依行為時所得稅法第66條之6規定，正確計算股東可扣抵之稅額，致算出之可扣抵稅額超過依該條規定計算之金額者，即該當於所得稅法第114條之2第1項第3款所定要件，而負有補繳超額分配可扣抵稅額之義務，尚不以股東已依同法第3條之1規定：「營利事業繳納屬八十七年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」
將超額分配之可扣抵稅額，用以扣抵其綜合所得稅結算申報應納稅額，致發生國家稅收損失之結果為必要；
簡言之，原告超額分配可扣抵稅額係屬事實，依所得稅法第114條之2規定，營利事業應否補繳稅額及處罰，係就其是否違反相關規定作為判斷依據，至所得人（即受分配對象）或所得人之股東身分為何？已否扣抵稅額等，核均非所得稅法第114條之2規定論斷依據。
至於原告援引之財政部100年6月9日台財稅字第10000061340號令，係就「營利事業如有所得稅法第114條之2第1項各款規定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵稅額者」，其股東可扣抵稅額帳戶之辦理釋明其準則，並未指所得稅法第114條之2處罰規定僅具行為罰性質，是原告主張：其已就超額分配可扣抵稅額補繳，且對公益團體航發會超額分配可扣抵稅額部分，實質上並未造成國庫損失，如再科處千萬罰鍰顯違比例原則云云，尚非可採。
⑸再倍數參考表使用須知第4點雖規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
原告雖主張本件係因初次辦理盈餘分配，之前從未辦理兩稅合一股東可扣抵稅額分配事宜，而委任之會計師事務所未提醒原告有關分派股息基準日對於稅額扣抵比率計算之影響，導致原告將股息基準日訂於89年度繳納稅款日前4日，而發生本件超額分配股東可扣抵稅額之情事等語，惟按「民法第224條本文規定：『債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。』
乃民法自己行為責任原則之例外規定。
債務人使用代理人或使用人，擴大其活動領域，享受使用代理人或使用人之利益，亦應負擔代理人或使用人在為其履行債務過程所致之不利益，對債務人之代理人或使用人，關於債之履行之故意或過失，負同一故意或過失之責任。
人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。
人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益。
是以行政罰法施行前違反行政法上義務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法施行前裁處者，應類推適用民法第224條本文規定，該違反行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。
惟行政罰法施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後始裁處之情形），同法第7條第2項：『法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。』
法人等組織就其機關（代表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責任，已不應超過推定故意、過失責任，否則有失均衡。
再法人等組織就其內部實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，係負推定故意、過失責任。
此等組織實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法人等組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人之地位為之。
此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負推定故意、過失責任，則除行政罰法第7條第2項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。」
（最高行政法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）參以上揭決議意旨，原告既以其委任（或選任）之會計師為使用人或代理人參與行政程序，則原告就該使用人或代理人之故意、過失應負推定故意、過失之責任。
且縱原告為初次辦理盈餘分配，之前從未辦理兩稅合一股東可扣抵稅額分配事宜，對實務處理不甚熟悉，亦得詢問稅捐機關，尚難因此而謂原告之違章情節較輕，被告未適用倍數參考表使用須知第4點已至裁量怠惰。
另倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定（最高行政法院93年判字第309號判例參照），而如上述之裁罰基準，已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂定不同之處罰基準，自已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，而無違行政罰法第18條第1項規定。
⑹從而，被告主張依首揭規定，並參據新修正倍數參考表，按超額分配金額（扣除分配予美商優比速航空股份有限公司所持股份8％部分）119,002,000元處以0.5倍之罰鍰計59,501,000元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度而為適切之裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違。
（四）綜上所述，原告請求撤銷訴願決定及原處分（即重審復查決定）關於罰鍰超過59,501,000元部分，為有理由，應予准許。
至原處分（即重審復查決定）其餘不利原告部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
（五）本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 林 玫 君
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 5 月 31 日
書記官 陳 又 慈
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