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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1778號
104年3月4日辯論終結
原 告 林永淦
林永彬
林富美
林美容
共 同
訴訟代理人 吳啟豪律師
吳啟玄律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 許秀治
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年9 月23日台財訴字第10313950000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告審查訴外人（被繼承人）林李金英（民國99年8 月20日死亡）遺產稅案件，查得林李金英於93年12月21日向宜蘭縣礁溪鄉農會（下稱礁溪鄉農會）貸款新臺幣（下同）14,000,000元，該款項經多次轉提，最終流向其子林永淦所運用，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，惟未依規定申報贈與稅，乃加計前次贈與總額957,751元，核定林李金英94年度贈與總額14,957,751元、贈與淨額13,957,751元、應納稅額2,783,592 元；
因贈與人已死亡，乃改以全體繼承人（即原告等）為代繳義務人，發單補徵贈與稅額。
原告等不服，申請復查，經被告103 年5 月28日北區國稅法二字第1030009436號復查決定追減本次贈與總額8,300,000 元；
原告等仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠財政部68年4 月14日台財稅第32338 號函釋謂「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同，本案既係依同法第5條第2款規定課徵贈與稅，雖受贈人未有允受之意思表示，其贈與行為仍屬成立，故其申報案件，應准予受理。」
可知遺產及贈與稅法第4條所規定之贈與，須贈與人與受贈人意思表示一致，被告既認本件係遺產及贈與稅法第4條所規定之贈與，自應證明贈與人與受贈人意思表示一致之事實。
又稅捐稽徵法第12條之1第4項規定「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其是實有舉證之責任。」
依此規定，足見被告對於課徵租稅構成要件之事實，依法應負舉證責任。
被告除未舉證證明所稱之「受贈人：林永淦，贈與日期：95年1 月25日，贈與金額：2,270,000 元」外，復未舉證證明所稱之「贈與人」與「受贈人」，確有意思表示一致之事實，自屬於法不合。
㈡司法院大法官釋字第622 號解釋明示「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。
中華民國62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。
最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法19第條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」
解釋理由書明示【……憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。
是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。
最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦須遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；
逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第620 號解釋參照）。
62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前3 年（88年7 月15日修正為2 年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。
二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。
三、前款各順序繼承人之配偶。」
將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。
究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。
該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。
稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。
遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。」
依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。
遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。
惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。
是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。
違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。
又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。
另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。
故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。
至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15條應繳納之遺產稅，仍有同法第11條第2項規定之適用。
被繼承人死亡前3 年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議略謂：「被繼承人於死亡前3 年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。
被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。
此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。
至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6 月30日台財稅第811669393 號函釋關於：『被繼承人死亡前3 年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」
此決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。
至上開決議所採之見解是否導致贈與稅與遺產稅之課徵違反平等原則，已無庸審究。
又上開贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7條及行政執行法第15條規定，併予指明。
】。
依此解釋意旨，足見縱能假定有被告所稱之贈與事實時，被告顯不得以原告為「代繳義務人」。
㈢98年1 月21日修正公布前之遺產及贈與稅法第7條第1項規定「贈與稅之納稅義務人為贈與人。
但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。
二、逾本法規定納稅期間尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。」
、第2項規定「依前項規定受贈人有2 人以上者。
應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」
，足見98年1 月22日前之贈與，除有本條第1項第1,2 款規定所列舉之情形，應以受贈人為納稅義務人（納稅主體）外，概應以贈與人為納稅義務人（納稅主體）。
查林李金英已於99年8 月20日死亡，亦因林李金英已非憲法第19條所規定之「人民」，而無從成為贈與稅之納稅義務人（納稅主體），亦即自然人死亡後，稅捐稽徵機關即不得對業已死亡之自然人，課以任何納稅之義務（其他機關亦不得對業已死亡之自然人，課以任何公法上之金錢給付義務）。
㈣稅捐稽徵法第14條第1項規定「納稅義務人死亡，還有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」
、第2項規定「遺囑執行人、繼承人受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務。」
，可知繼承人除有未依本條第1項規定繳清稅捐之情形外，殊無須就被繼承人未繳清之稅捐，負繳納義務。
㈤並聲明求為判決：訴願決定、復查決定之不利於原告部分，及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠被繼承人林李金英所有礁溪鄉農會活期儲蓄存款帳戶於94年度提領款項流向如下（原處分卷第191 頁）：94年1 月3 日現金提領950,000 元：存入同農會林永彬（林永淦之弟）帳戶480,000 元及張薰勻（林永淦之妻）帳戶470,000 元；
94年1 月4 日現金提領890,000 元：存入同農會林永淦帳戶；
94年1 月6 日分別現金提領42,900元：現金提領、900,000元：存入同農會林永淦帳戶；
94年1 月7 日現金提領900,000 元：存入同農會張薰勻帳戶；
94年1 月11日現金提領2,060,000 元：匯款轉出。
而該帳戶於94年1 月11日13時14分提領2,060,000 元，加計同日林永彬同農會帳戶提領1,980,000 元（13時15分提領）、林永淦同農會帳戶提領2,740,000元（13時16分提領）、張薰勻同農會帳戶提領2,390,000 元（13時18分提領），合計提領款項9,170,000 元，當日由林永淦以自己名義於礁溪鄉農會分別轉帳匯款5,000,000 元予楊玉錫（13時22分）、轉帳匯款2,170,000 元予李誠德（13時23分）及轉帳匯款2,000,000 元予李祚（13時20分），合計轉帳匯款9,170,000 元，提領與轉帳之金額相同。
綜上，被繼承人林李金英94年度自其礁溪鄉農會活期儲蓄存款帳戶共提領5,742,900 元，其中5,700,000 元最終係由其子林永淦君所動支運用，有礁溪鄉農會客戶往來交易明細表（原處分卷第62-63 、54-55 、19、11頁）、取款憑條及匯款委託書（原處分卷第64-7 2頁）等相關資料可稽。
㈡本件被告依據系爭款項之流向，並依職權調查證據結果認定贈與人林李金英將其所有款項，透過林永彬及張薰勻帳戶，輾轉流向林永淦，林永淦再以自己名義分別轉帳匯款予楊玉錫、李誠德及李祚，有允受之行為，乃認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，予以核課贈與稅，並無不合。
㈢本件涉有贈與財產5,700,000 元之事證明確，構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之要件，其負有公法上租稅債務負擔，於該行為完成之當時即已存在，雖贈與人林李金英已於99年8 月20日死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，依首揭規定及財政部函釋意旨，改以全體繼承人（即原告）為代繳義務人，補徵系爭94年度贈與稅，亦無不合。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告主張被告未舉證證明本件贈與人與受贈人間有意思表示一致之事實，原處分應屬不合法，有無理由？⑵被繼承人( 即贈與人) 已死亡，被告以繼承人（即原告）為系爭94年度贈與稅之代繳義務人，是否適法？茲分述如下：㈠按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
、第4條第1項、第2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。
本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
、第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
準此，如有贈與之課稅事實，贈與人自應依規定申報繳納贈與稅。
㈡關於本件有無贈與事實部分：1.按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。
此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」司法院釋字第537 號解釋意旨自明。
是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
2.次按遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領 (或提領) 者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償( 如買賣或借貸、清償等法律關係) 之事實者，自負有協力義務，提出證據說明其非無償取得該財產。
又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」
改制前行政法院62年度判字第127 號判例可資參照。
3.查被繼承人林李金英所有礁溪鄉農會活期儲蓄存款帳戶於94年度提領款項流向如下（原處分卷第191 頁）：94年1 月3日現金提領950,000 元：存入同農會林永彬（林永淦之弟）帳戶480,000 元及張薰勻（林永淦之妻）帳戶470,000 元；
94年1 月4 日現金提領890,000 元：存入同農會林永淦帳戶；
94年1 月6 日分別現金提領42,900元：現金提領、900,000 元：存入同農會林永淦帳戶；
94年1 月7 日現金提領900,000 元：存入同農會張薰勻帳戶；
94年1 月11日現金提領2,060,000 元：匯款轉出。
而該帳戶於94年1 月11日13時14分提領2,060,000 元，加計同日林永彬同農會帳戶提領1,980,000 元（13時15分提領）、林永淦同農會帳戶提領2,740,000 元（13時16分提領）、張薰勻同農會帳戶提領2,390,000元（13時18分提領），合計提領款項9,170,000 元，當日由林永淦以自己名義於礁溪鄉農會分別轉帳匯款5,000,000 元予楊玉錫（13時22分）、轉帳匯款2,170,000 元予李誠德（13時23分）及轉帳匯款2,000,000 元予李祚（13時20分），合計轉帳匯款9,170,000 元，提領與轉帳之金額相同。
綜上，被繼承人林李金英94年度自其礁溪鄉農會活期儲蓄存款帳戶共提領5,742,900 元，其中5,700,000 元最終係由其子林永淦所動支運用，有礁溪鄉農會客戶往來交易明細表（原處分卷第62-63 、54-55 、19、11頁）、取款憑條及匯款委託書（原處分卷第64-7 2頁）等相關資料可稽，此部分事實堪予認定。
4.關於林永淦使用被繼承人林李金英94年度所有5,700,000 元資金，其原因關係為何？原告並未提出任何證據資料為說明，僅單純否認無贈與之合意，主張被告應舉證證明本件贈與人與受贈人間有意思表示一致之事實，不能以協力義務規避舉證責任云云。
惟查：⑴如前所述，租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人自有協力義務。
⑵查贈與人林李金英係6 年出生，93年12月21日貸款時已高齡88歲，依林永淦100 年3 月15日在原查製作之談話筆錄稱：「93年12月21日向礁溪鄉農會貸款14,000,000元係其母林李金英之借款。」
復稱：「母親年紀已高……我是家中長子，家中一切事務都由我處理。」
有談話筆錄可稽。
又系爭款項最後係由其子林永淦所動支運用，足證其子林永淦有允受之實。
原告就94年度何以使用其母親所有上開5,700,000 元資金之原因關係，既未提出任何證據資料說明，自應認屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，依規定應課徵贈與稅。
復查決定認就原核定94年度本次贈與總額14,000,000元予以追減8,300,000 元（14,000,000-5,700,000），即無不合。
㈢關於被繼承人已死亡，被告以繼承人（即原告）為系爭94年度贈與稅之代繳義務人，是否適法部分：1.按「中華民國62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3 年內（88年7 月15日修正為2 年）贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。
最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」
固經司法院大法官會議作成釋字第622 號解釋。
然該解釋僅謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務。
此觀解釋理由略謂：稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。
遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務（第2項）。」
依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。
遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。
惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。
是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。
違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務等語自明。
故稽徵機關於贈與人死亡後始查獲其贈與事實者，自應先以贈與人即被繼承人為「納稅義務人」核課稅捐，並以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，為對象( 代繳義務人，詳後述) 發單繳納。
至稽徵機關是否以贈與人為納稅義務人之認定，則應依核定納稅通知書及繳款書之記載綜合觀察認定之。
2.財政部為因應司法院釋字第622 號解釋，以96年9 月29日臺財稅字第09604546720 號函頒布處理原則，略謂：「（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其義務人之身分並無不同，此類案件無須重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1 、未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』。
如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人為納稅義務人。
2、違反者：依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2項納稅義務人○○○、○○○』。」
該處理原則核與上開司法院第622 號解釋意旨相符，自得適用。
3.復按稅捐稽徵法第14條第1項、第2項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」
「遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」
申言之，通常稅捐債務人為履行自己之債務，必須負其責任，倘不履行時，債權人即得對其全部財產予以追償。
惟為確保稅捐債務之履行，稅法也創設一些責任要件，使第三人對於稅捐債務負其責任，前揭稅捐稽徵法第14條第2項之規定即是。
參照司法院釋字第622 號解釋之意旨，係因應稅捐債務人之贈與人已死亡，本無負擔稅捐之權利能力，但其稅捐債務仍然存在，因而將遺產視為一個納稅義務主體，被繼承人之生前稅捐只有在遺產範圍內存續，繼承人並非負擔自己之債務，而係以代繳義務人之身分代為繳納。
而代繳義務人在有稅捐稽徵法第14條第2項之情事發生時，即會成為責任債務人。
是以，代繳義務人之責任，僅於遺產範圍內負有代繳義務，其責任較諸納稅義務人為輕。
故在贈與人已死亡之情形，稅捐機關以被繼承人為納稅義務人，並以繼承人為贈與稅之代繳義務人，自屬適法。
(參照最高行政法院99年度判字第907號判決)4.本件贈與事實發生於94年度，贈與人林李金英於99年8 月20日死亡，被告於林李金英死亡後始發單為該贈與稅之課徵，其贈與稅應稅案件核定通知書係記載：「贈與人姓名：林李金英」，「受贈人姓名：林永淦」，「納稅義務人：林李金英( 歿) 代繳義務人林永淦、林永彬、林富美、林美容」（參本院卷第13頁），另繳款書亦係記載：「納稅義務人：林李金英( 歿) 代繳義務人林永淦、林永彬、林富美、林美容」，「受贈人姓名：林永淦」，並註明「依司法院釋字第622 號解釋以遺產為執行標的」。」
（參本院卷第14頁）。
足見依核定通知書及繳款書記載，原課稅處分係以被繼承人林李金英為納稅義務人，並以繼承人（即原告）為系爭94年度贈與稅之代繳義務人，至為明確，依上開說明，於法均無不合。
原告稱：林李金英已死亡，已非憲法第19條所規定之「人民」，無從成為贈與稅之納稅義務人，稅捐稽徵機關即不得對業已死亡之自然人，課以納稅義務云云，要屬誤解。
㈣綜上，原處分機關審酌調查事實及證據之結果，復查決定以林李金英94年度自礁溪鄉農會帳戶提領計5,742,900 元，其中5,700,000 元最終係由其子林永淦君所動支運用，涉有贈與財產5,700,000 元之事證明確，構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定贈與財產之要件，負有公法上租稅債務負擔，於該行為完成之當時即已存在，雖贈與人林李金英已於99年8 月20日死亡，惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，乃依首揭規定，以全體繼承人( 即原告) 為代繳義務人，補徵系爭94年度贈與稅，並無違誤。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。
從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定不利原告部分及原處分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 12 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌
法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 3 月 12 日
書記官 劉 道 文
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