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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1899號
104年7月15日辯論終結
原 告 林泉宏
訴訟代理人 游敏傑 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 邱瑤琪
陳詣惟
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年10月15日發文字號台財訴字第10313952190 號訴願決定（案號：第10301404號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以其查得原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報：㈠出售未上市（櫃）及非屬興櫃之福座開發股份有限公司（下稱福座公司）股票1,025,000 股（下稱系爭股票）之有價證券交易所得計新臺幣（下同）81,104,655元；
㈡原告本人及配偶營利所得合計28,194元；
㈢出售國寶服務股份有限公司有價證券交易所得合計948,700 元，乃併予核定原告當年度綜合所得淨額5,433,069 元、基本所得額87,764,424元、一般所得稅額1,063,320 元、基本稅額16,352,884元及補徵應納稅額15,272,680元。
原告就被告核定其漏報㈠之有價證券交易所得部分不服，申請復查，未獲變更，嗣提起訴願，經財政部於102 年11月27日決定撤銷前述處分（復查決定），由被告另為處分（下稱前訴願決定）。
嗣被告重核復查決定，追減原告有價證券交易所得292,125 元，原告仍不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：有價證券交易所得應否計入基本所得額，依有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第8條第1項規定，係以「買賣交割日所屬年度」為據。
伊於94年12月22日即將系爭股票以每股95元出售予堅全興業股份有限公司（下稱堅全公司），雙方並於同年月29日至福座公司辦理股份所有權移轉交割完畢，是系爭股票在所得基本稅額條例95年1月1 日施行前業已出售，不應計入基本所得額課徵所得稅。
又伊與堅全公司買賣系爭股票之金額高達97,375,000元，堅全公司係陸續籌措資金，以分期給付方式，於95年度陸續交付股款，未能於短時間內給付完畢，與常情尚無不合。
又堅全公司為伊家族之事業，非伊一人所有，該公司向伊購買系爭股票，係欲藉由賺取價差，改善財務報表與經營狀況，俾利向銀行申請貸款，其程序均依相關法規辦理；
至堅全公司嗣後迫於情勢，出售系爭股票予亞邁投資股份有限公司（下稱亞邁公司），非伊或堅全公司得以自由決定而為虛偽安排。
至於本院103 年度訴字第377 號判決之案情、該案原告買賣股票之目的、過程及轉售之原因與本案均不相同，不得比附援引。
被告僅以堅全公司於95年度始給付系爭股票之買賣價款，即認伊係濫用實質課稅原則而為租稅規避，有違租稅法律主義，且未盡舉證責任，自不得引為本件適用所得基本稅額條例課稅之憑據。
並聲明：撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利於原告之部分。
三、被告抗辯：原告於94年即為福座公司股東，並於95年9 月1日擔任該公司負責人，而堅全公司係原告家族持有100%股權之公司，原告95年間亦擔任該公司負責人，足證原告對堅全公司與福座公司具有控制權。
又堅全公司資本額僅2,000 萬元，且91至96年度營利事業所得稅結算申報營業淨利均為虧損，以其公司資力，顯無給付高達97,375,000元系爭股票買賣價金之能力。
原告先將系爭股票轉讓予其家族持有100%股權且顯無購買資力之堅全公司，嗣於尋得買主亞邁公司後，由堅全公司將系爭股票移轉予亞邁公司，並俟分次收取亞邁公司支付之股款後，始將股款支付予原告，實有違一般交易及營運常情。
又自堅全公司之帳上長短期負債、銷貨收入、成本費用及負債比率觀之，該公司並無原告所述因機械、五金廠外移而銀行貸款受限，亟需改善業務與獲利之情事；
原告另稱堅全公司係為健全財務俾利申貸，始向原告購買福座公司股份，亦與該公司實際經營狀況悖離。
是依堅全公司之股東結構、資本額、歷年申報所得及買賣系爭股票資金收付流程觀之，原告於所得基本稅額條例實施前，利用私法自治、契約自由原則，藉由將系爭股票先行移轉予堅全公司，再於95年6 月2 日出售予亞邁公司之多階段行為，不當規避或減少納稅義務，從中獲得之租稅利益高達15,214,255元。
縱有上開兩次證券交易，而製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具課稅構成要件，以規避個人基本稅額之核課，然觀其經濟實質，實係原告於95年度出售系爭股票予亞邁公司，被告就此已具備課稅構成要件之實質經濟行為，適用95年1 月1 日施行之所得基本稅額條例予以課稅，符合課稅公平之原則等語。
並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告對原告95年度綜合所得稅所為核定通知書、復查決定書、前訴願決定書、原處分書（即重核復查決定書），附答辯卷第83至87、91至98、203 至217 、255 至266 頁，暨訴願決定書附本院卷第25至36頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：原告出售系爭股票，是否有藉股權之移轉或不合常規之安排，而規避個人基本稅額核課之行為？本院判斷如下：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
業經司法院釋字第420 號解釋在案，而「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
亦分別為98年5 月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1 、2 項所明定。
另所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為；
是租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；
且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
㈡次按「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
行為時所得稅法第14條第1項第7 類第1款定有明文。
再按行為時所得基本稅額條例第3條第1項第10款規定：「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……十、依第12條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣六百萬元以下之個人。」
第12條第1項第3款第1 目、第3項及第4項規定：「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下列有價證券之交易所得：㈠未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。
……（第3項）第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7 類第1款及第2款規定。
……（第4項）第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。
」復按財政部依行為時所得基本稅額條例第12條第4項之授權所訂定，自95年1 月1 日施行之行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（101 年11月22日修正名稱為個人證券交易所得或損失查核辦法，下稱查核辦法）第2條第1款規定：「本條例第12條第1項第3款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1 月1 日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」
第4條第1項規定：「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」
第10條第1款規定：「第4條所定成本，於股票、……依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。」
第12條規定：「第4條……所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」
㈢經查，原告於94年12月22日與堅全公司訂定股份買賣契約書，將其持有之系爭股票以每股95元出售予堅全公司，並於同年月29日將系爭股票所有權移轉交割予堅全公司完畢，惟堅全公司就其應給付原告合計97,375,000元之系爭股票買賣價金，僅於95年5 月22日支付300,000 元，餘款則係堅全公司於95年6 月2 日將系爭股票以總成交價97,581,500元出售予亞邁公司後，始於95年6 月12日至96年9 月28日分6 次支付原告等情，有股份買賣契約書、系爭股票由原告出售堅全公司、再由堅全公司出售亞邁公司之線上查詢資料與堅全公司出售股票及收款明細表，附答辯卷第105 、106 、46至50頁足憑。
次查，堅全公司之資本額為20,000,000元，該公司94年度資產負債表列有現金91,733元、銀行存款1,543,689 元、應收票據2,258,469 元、應收帳款2,732,971 元等流動資產，金額合計6,626,862 元，另該公司91至94年度營利事業所得稅結算申報營業淨利均為虧損等情，有堅全公司營業稅籍資料查詢作業列印、94年度資產負債表、91年度至94年度營利事業所得稅結算申報書，附答辯卷第176 、147 、229至232 頁可佐；
是由堅全公司上述資產及營業狀況觀之，其於94年12月22日與原告簽訂上開股份買賣契約書時，顯無能力依約給付原告高達97,375,000元之系爭股票買賣價金。
而原告為堅全公司之負責人，該公司其餘6 名股東：王素雲、林育如為原告之妻女，林信良、吳淑惠為原告之弟與弟媳，林重興、林重安則為原告之侄，有上述堅全公司營業稅籍資料查詢作業列印，與該公司94、95年度營利事業投資人明細及分配盈餘表，暨原告與該公司其他股東之特定兩人關係資料查詢清單，附答辯卷第176 、27至34頁可參；
是堅全公司為原告及其家人所投資經營，原告對該公司於94年12月間並無支付系爭股票買賣價金之資力一事，顯然知之甚稔。
惟原告仍執意於94年12月22日，與由其妻王素雲以監察人身分擔任簽約代表人之堅全公司，締結系爭股票之買賣契約（參見本院卷第15頁股份買賣契約書末尾「立契約書人」欄甲方代表人之記載），且在分文價金未取之情況下，即於同年月29日移轉系爭股票所有權予堅全公司，實與一般人出賣自有財產之目的，在於獲取買受人所支付價金之交易常情，殊有違背。
是被告綜合堅全公司之股東結構、資本額、歷年申報所得及系爭股票買賣之資金收付流程等節，認定原告應係於所得基本稅額條例實施前，利用私法契約自由原則，藉由將其所有系爭股票先行移轉予由其家族掌握控制權之堅全公司，復於95年6 月2 日出售予亞邁公司之多階段行為，不當規避或減少其納稅義務，其間雖有兩次證券交易之合法形式外觀，然究其經濟實質，乃原告於95年度出售系爭股票予亞邁公司，故原告出售系爭股票之行為，應有95年1 月1 日施行之所得基本稅額條例之適用，而按行為時所得基本稅額條例第12條第3項與查核辦法第4條第1項、第10條第1款及第12條等規定，以原處分（即重核復查決定）重行核算原告因系爭股票之有價證券交易所得應為80,812,530元【即成交總價格97,581,500元- 取得總成本16,184,100元（計算方式詳見答辯卷第63頁之系爭股票平均成本計算表）- 原告出售系爭股票予堅全公司之證券交易稅292,125 元（參見答辯卷第50頁）- 堅全公司出售系爭股票予亞邁公司之證券交易稅292,745 元（參見答辯卷第49頁）】，經核尚無不合。
㈣原告雖主張：堅全公司向伊購買系爭股票，係欲藉由賺取價差，改善財務報表與經營狀況，俾利向銀行申請貸款，程序均屬合法；
且因系爭股票買賣價款甚鉅，堅全公司陸續籌措資金後，以分期給付方式交付股款，亦與常情無違，至堅全公司嗣後因迫於情勢，出售系爭股票予亞邁公司，非伊或堅全公司所得先行決定安排，被告僅以堅全公司於95年度始給付系爭股票之買賣價款，即認伊濫用實質課稅原則而為租稅規避，並非合法云云。
另原告聲請訊問之證人文鍾奇於本院104 年3 月24日準備期日到庭時，則結證稱：伊自73年起執業律師，上述股份買賣契約書係在伊之律師事務所簽的，伊印象中，因原告於簽約當時為堅全公司之負責人，故該契約甲方堅全公司係由監察人即原告之妻代表出席；
伊當時曾聽締約雙方稱因為堅全公司有銀行貸款，且該公司最近幾年營業狀況不佳，故原告想讓堅全公司賺一點錢，減輕貸款壓力；
伊亦曾詢問原告該契約第4條，約定其於堅全公司出售系爭股票之價格，如低於每股95元時，可優先買回系爭股票之用意為何，原告表示依該條約定，堅全公司買得系爭股票後，如果以高於每股95元之價格賣出，就有其他所得進帳，帳面上就會比較好看，在銀行還貸期限上就不會有這麼大的壓力，若賣價低於每股95元，堅全公司就沒有賺到錢，原告就用原價買回股份；
伊曾擔任福座公司之法律顧問，福座公司至94年之營業狀況都是正常的，95年以後因股東爭議且有外力介入公司，營運上因此受影響，伊記憶中，福座公司於96年間除股東曾慶豐外，其他原始股東之股份均全部出售等語（參見本院卷第86至88頁）。
惟查：⒈堅全公司於91年至93年向銀行借款金額均為6,200,000 元，該3 年度之負債總額皆在1 千餘萬元至2 千餘萬元之間；
又堅全公司94年度向銀行借款6,000,000 元，與前3 年度所負銀行借款債務數額相去不遠，惟該公司94年度因向原告購買系爭股票，而負擔給付價款97,375,000元之債務，致使負債總額暴增至1 億餘元等情，有該公司91年至94年之資產負債表附本院卷第101 、102 頁可稽。
另依前述，堅全公司嗣後出售系爭股票予亞邁公司之總成交價為97,581,500元，扣除其向原告購買系爭股票所支付價金97,375,000元後，獲利僅206,500 元，對於該公司償還6,000,000 元銀行貸款債務之助益乃甚為有限；
亦即，堅全公司不惜負債近1 億元投資購買系爭股票之結果，報酬率僅約千分之2 （即206,500/97,375,000=0.002），完全無法達到原告宣稱將系爭股票出售堅全公司，可使該公司轉售系爭股票獲利，藉以美化帳面，減輕銀行催討貸款壓力之目的。
⒉次查，原告雖主張：堅全公司係迫於情勢，始以與購入價格幾近相同之售價，於95年間將系爭股票出售亞邁公司云云。
然原告於95年間既為堅全公司之負責人，倘亞邁公司確有其所稱派員施壓或脅迫堅全公司出售系爭股票之舉，其自可代表堅全公司依民法第92條第1項規定，撤銷該項並非基於自由決定之意思表示，或對實行脅迫行為之亞邁公司人員提出刑事告訴；
然原告非但未提出任何證據，證明其曾以堅全公司代表人身分，對其所指亞邁公司迫使堅全公司出售系爭股票一事，依前揭民、刑事法律規定尋求救濟，反而在堅全公司與亞邁公司訂定系爭股票買賣契約後，收受堅全公司交付之系爭股票買賣價款，顯見堅全公司是否因出售系爭股票而獲有足以清償銀行貸款之利益，根本非原告所關心之事，是原告及證人文鍾奇所稱：原告將系爭股票出售堅全公司，原意在使該公司藉由轉售系爭股票以賺取價差，改善財務報表與經營狀況，減輕銀行催討貸款之壓力云云，洵難採信。
至堅全公司以外之福座公司其他股東，於95年間出售所持有福座公司股票予亞邁公司之原因為何？是否係受亞邁公司所迫？與本件爭點即原告有無藉由移轉系爭股票予堅全公司以規避稅捐，全然無關，則證人文鍾奇證述：福座公司自95年以後因股東爭議且有外力介入公司，致營運受影響，除1 名原始股東外，其他原始股東均將股份全部出售等語，無從據為對原告有利之認定，另原告聲請本院通知原為福座公司股東之林萬全到庭作證，旨欲證明其曾聽聞福座公司股東於95年間因受有壓力，致陸續出售持股予亞邁公司，亦無調查之必要，附此敘明。
⒊再者，由原告於94年12月22日與堅全公司訂立系爭股票買賣契約時，堅全公司係由原告配偶為訂約代表人，且立約時間恰在所得基本稅額條例在95年1 月1 日實施前數日，另堅全公司於締約後無須立即支付買賣價金，該公司嗣後將系爭股票出售亞邁公司所得款項，於給付原告買受系爭股票之價款後即所剩無幾等情觀之，原告顯係利用堅全公司為其家族投資經營之便，藉由將系爭股票在所得基本稅額條例施行前出售及移轉交割予堅全公司之方式，俾其日後出售系爭股票時，得免於依該條例規定負擔有價證券交易所得稅，亦即，原告與堅全公司訂約及轉讓系爭股票權利予該公司，純係為規避稅捐所作安排，並無經濟上之實質意義，則被告認原告係於95年間將系爭股票出售予亞邁公司，據以核定原告該項有價證券交易所得，乃以原告事實上予以規避，然與其經濟實質相當之法形式，作為課稅之基礎，合於實質課稅原則，自無違誤，原告主張被告係僅憑堅全公司於95年間始對其給付系爭股票買賣價款一節，即遽認其有租稅規避情形，顯未盡舉證責任，且有違實質課稅原則云云，尚無足取。
又原處分係認定原告濫用私法之法律形成自由，迴避立法者在稅捐法律之規範中，依據稅捐構成要件之規定，本來預設其會使用之通常法律形式，以達成相同之經濟上目的，使其本人獲得減免稅捐之利益，構成稅捐規避，進而依實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬，核算原告於95年度出售系爭股票予亞邁公司之有價證券交易所得，並非認為原告有何隱瞞或掩飾課稅重要事實之逃漏稅捐行為，而予處罰，則原告另主張其無逃漏稅捐之意圖，並提出其任職犯罪被害人保護協會、更生保護會等公益團體委員、董事之證明（參見本院卷第160 至166 頁），仍不足以說明原處分有何違法之處，故無法作為對原告有利之證明。
六、綜上所述，原告主張並不足採，被告以原處分重行核算原告系爭股票之有價證券交易所得為80,812,530元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分對其不利部分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核於判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 5 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 8 月 5 日
書記官 李 建 德
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