臺北高等行政法院行政-TPBA,103,訴,427,20141211,1

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第427號
103年11月27日辯論終結
原 告 小人國企業股份有限公司
代 表 人 朱鍾宏（董事長）
訴訟代理人 李林盛 律師
王彩又 律師
蔡麗雯 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 潘麗玉
鄧輝鼎
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年1 月27日臺財訴字第10213969530 號訴願決定（案號：第10202376號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：本件原告係經營兒童樂園、綜合遊樂場業，民國99年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）288,583,073 元及薪資支出59,963,307元，被告初查以其99年度可提繳之勞工退休金（下稱勞退金）或提撥之勞工退休準備金（下稱勞退準備金）限額合計為18,376,289元（當年度已付薪資總額122,508,595 元15%），惟其實際提繳或提撥總額41,518,008元，已超過首揭規定限額，其超限金額23,141,719元，經核算分別帳列於營業成本項下之直接人工21,334,098元及薪資支出1,807,621 元，乃否准認列上開超限金額，核定營業成本267,248,975 元及薪資支出58,155,686元。

原告不服，申請復查未獲變更，於102 年11月13日提起訴願，經訴願逾期不受理駁回後，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠被告所屬大溪稽徵所102 年9 月18日以北區國稅大溪營字第1021543070號函（下稱被告102 年9 月18日函）通知原告，該函說明二載明「貴公司對於旨揭核定事項如有不符，得於繳納期限屆滿之次日起30日內……」，本件稅款之繳納期限為102 年10月6 日起至102 年10月15日止，故原告誤認得提起訴願之期限係至102 年11月15日止，而於102 年11月13日向被告提起訴願。

本件被告並未依法更正並通知原告，依行政程序法第98條規定，原告於102 年11月13日提出訴願，依法並未逾期。

訴願機關未詳細審閱卷證，逕以原告逾期提起訴願為由而為訴願不受理之決定，顯有未洽。

㈡原告於99年間精算勞退準備金，發現尚有不足，依法於99年度補足。

勞退準備金之提撥既屬雇主之法定義務，依財政部98年6 月3 日台財稅字第09700622360 號函（下稱財政部98年6 月3 日函）應以費用全數列計。

被告逕行將原告所提撥之勞退準備金核定調減23,141,719元，致原告無法提撥足額之勞退準備金而有違法之嫌，實屬違憲違法。

㈢原告於99年間依法提撥勞退準備金時，被告以財政部100年3 月21日台財稅字第09900541850 號函釋（下稱財政部100 年3 月21日函），主張原告99年度提撥勞退準備金應受當年度薪資總額15% 之限制，顯屬溯及既往之規定，有違誠信原則與信賴保護原則。

被告以原告行為當時不存在之解釋函令拘束原告，使原告遭受行為當時不能預見之損失，依法自有未洽。

又事業應於勞工退休金條例（下稱勞退條例）施行後5 年內提撥足額之勞退準備金，為勞退條例第13條之規定，事業於5 年內無法提足，自應儘速提足，而提撥勞退準備金係事業之法定義務，所其提撥之款項，自屬事業依法應支付之費用，財政部100 年3 月21日函明顯違法，且將使事業陷入進退兩難之境地，有違「行政一體」原則。

㈣是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：㈠被告於102 年9 月10日作成之復查決定已於102 年9 月26日送達原告，又原告99年度營所稅核定稅額繳款書說明3亦敘明：「納稅義務人對核定之稅額如有不服，應於款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內向本稽徵機關申請復查（僅適用於未曾復查者）。

對復查決定之應納稅額如有不服，經自行繳納半數或經核准提供相當擔保，並依法提起訴願者，暫緩移送強制執行。」

是被告102 年9 月18日函說明二雖記載「得於繳納期限屆滿之次日起30日內」，然本件行政處分為復查決定，原告提起訴願應依訴願法第14條第1項規定，原告設址於桃園縣，依訴願法第16條第1項規定應扣除在途期間3 日，核計其提起訴願之30日不變期間，係自102 年9 月27日起算，至同年10月29日屆滿，而原告遲至102 年11月13日始經由被告收文轉向財政部提起訴願，依訴願法第14條第3項規定，已逾法定不變期間，原告未經合法訴願程序，即提起行政訴訟，依行政訴訟法第4條及第107條第1項第10款規定，其訴不備起訴要件，難謂合法。

㈡原告本期提繳勞退金或提撥勞退準備金合計41,518,008元，其中35,000,000元係依據勞退條例第13條第1項規定，就適用勞工退休制度舊制年資之勞工，一次提撥足額之勞退準備金，於99年8 月23日及99年12月30日分別自其所有土地銀行（下稱土銀）平鎮分行帳戶轉帳提領12,000,000元及23,000,000元後，儲存至臺灣銀行（下稱臺銀）原告勞工退休準備金監督委員會名義之專戶，既係於財政部98年6 月3 日函所規定5 年期間屆滿（99年6 月30日）後所繼續提撥之勞退準備金，則依財政部100 年3 月21日函補充規定，自應與適用勞退新制之勞工依勞退條例提繳之勞退金或年金保險費合併計算，於不超過99年度已付薪資總額15% 限度內，以費用列支，被告就超限金額23,141,719元，依其帳列科目核算營業成本項下之直接人工21,334,098元及薪資支出1,807,621 元分別否准認列，核定營業成本267,248,975 元及薪資支出58,155,686元，並無違法或不當情事。

㈢是被告聲明：駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所述之事實，有被告102 年9 月18日函、被告所屬大溪稽徵所99年度營所稅核定稅額繳款書、99年度營所稅結算申報核定通知書、訴願決定及復查決定等件附於原處分卷、本院卷可稽。

是本件應審酌之爭點即為：原告提起訴願是否逾期；

縱未逾期，被告以原告99年度實際提繳之勞退金或提撥之勞退準備金總額41,518,008元，已超過當年度之限額18,376,289元（已付薪資總額122,508,595 元15%），惟其實際提繳或提撥，乃否准認列上開超限金額，核定營業成本267,248,975 元及薪資支出58,155,686元，是否於法有據。

五、就原告提起訴願是否逾期部分：㈠按訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。

又訴願事件，提起訴願逾法定期間或未於訴願法第57條所定期間內補送訴願書者，應為不受理之決定，訴願法第14條第1項、第77條第2款定有明文。

次按行政訴訟法第4條規定，提起撤銷訴訟應經訴願程序，故未經合法訴願程序而提起撤銷訴訟者，不符須經合法訴願之前置要件，其起訴為不合法，又不能補正，應依同法第107條第1項第10款裁定駁回之。

㈡經查，被告依原告復查申請書所載地址即桃園縣龍潭鄉高原村○○○60之2 號，於102 年9 月26日對原告送達復查決定在案，有送達證書附卷可稽（原處分卷第128 頁），是原處分已生合法送達之效力。

又原告住所地為桃園縣，依訴願扣除在途期間辦法第2條規定，扣除在途期間3 日，是其提起訴願之30日不變期間，係自102 年9 月27日起算，至同年10月29日屆滿（星期二）。

原告遲至同年11月13日始經由被告向財政部提起訴願，有被告總收文日期戳章可憑（訴願卷一第10頁），顯已逾期，訴願決定以其訴願已逾法定不變期間，不予受理，自無不合。

原告復對之提起撤銷訴訟，依照前述規定與說明，自於法不合。

㈢繼按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。」

「（第1項）處分機關告知之救濟期間有錯誤時，應由該機關以通知更正之，並自通知送達之翌日起算法定期間。

……（第3項）處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後1 年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」

分別為行政程序法第96條第1項第6款、第98條第1項、第3項所規定。

原告固主張：其信賴被告102 年9 月8 日函說明二之記載，已於繳納期限屆滿（102年10月15日）次日起30日內即102 年11月13日提起訴願，被告並未依法更正並通知原告，依前揭規定，原告提起訴願並未逾期等情。

惟依前揭行政程序法第96條第1項第6款、第98條第1項規定進行文義解釋，「不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關」（即通稱之教示條款）等應記載事項之附著客體當係行政處分，而本件原處分應係復查決定，經核復查決定末端，被告業已清楚記載正確之教示條款（本院卷第25頁反面至第26頁），自屬合法。

至於被告以102 年9 月18日函將復查決定對原告送達，該函說明二雖記載「貴公司對於旨揭核定事項如有不符，得於繳納期限屆滿之次日起30日內……」等字句，然該函關於復查決定部分，僅係繳納稅款處分經行政救濟實質確定有應補繳稅款者，被告所發補繳稅款繳納通知書，就已確定之稅款部分通知繳納，為催繳性質，自非屬行政處分，則被告102 年9 月18日函雖誤為上開記載，惟難謂符合行政程序法第96條第1項第6款應於行政處分記載教示條款之規定，自不影響本件復查決定應自102 年10月30日生形式存續力之效力，是原告執行政程序法第98條第1項、第3項之規定，主張其提起訴願並未逾期等情，自無可採。

㈣綜上，本件原告提起訴願業已逾期，原告復提起本件撤銷訴訟，依照前述規定與說明，自於法不合。

六、縱謂原告上開主張其提起訴願並未逾期並非虛妄，茲就本件兩造實體上之爭執，析述如下：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

「適用勞動基準法之營利事業，依勞動基準法提撥之勞工退休準備金，或依勞工退休金條例提繳之勞工退休金或年金保險費，每年度得在不超過當年度已付薪資總額15% 限度內，以費用列支。」

為行為時所得稅法第24條第1項前段及第33條第1項所明定。

次按「雇主應按月提撥勞工退休準備金，專戶存儲，並不得作為讓與、扣押、抵銷或擔保之標的；

其提撥之比率、程序及管理等事項之辦法，由中央主管機關擬訂，報請行政院核定之。」

「為保障勞工之退休金，雇主應依選擇適用勞動基準法退休制度與保留適用本條例前工作年資之勞工人數、工資、工作年資、流動率等因素精算其勞工退休準備金之提撥率，繼續依勞動基準法第56條第1項規定，按月於5 年內足額提撥勞工退休準備金，以作為支付退休金之用。」

為勞動基準法（下稱勞基法）第56條第1項及勞退條例第13條第1項規定。

繼按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法……等據實記載，產生其財務報表。

至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法……本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」

「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。」

「八、營利事業職工退休金費用認列規定如下：㈠適用勞動基準法之營利事業，依勞動基準法提撥之勞工退休準備金，或依勞工退休金條例提繳之勞工退休金或年金保險費，每年度得在不超過當年度已付薪資總額15% 限度內，以費用列支。」

為行為時營利事業所得稅查核準則第2條第2項、第61條及第71條第8款第1 目所規定。

㈡原告99年度提繳勞退金或提撥勞退準備金合計41,518,008元，其中35,000,000元係依據勞退條例第13條第1項規定，就適用勞工退休制度舊制年資之勞工，一次提撥足額之勞退準備金，於99年8 月23日及99年12月30日分別自其所有土銀平鎮分行帳戶轉帳提領12,000,000元及23,000,000元後，儲存至臺銀原告勞工退休準備金監督委員會名義之專戶，有原告提示之臺銀受託辦理勞工退休準備金對帳單及原告銀行帳戶存摺明細表影本及代理之會計師101 年10月19日函附卷可稽（原處分卷第46至52、19至20頁），且為原告所不爭，則原告並未依勞退條例第13條第1項規定，於勞退條例施行後5 年內（即自94年7 月1 日起至99年6 月30日屆滿）提撥上開勞退準備金之事實，已堪認定。

㈢原告雖以：其係於99年間精算勞退準備金，發現尚有不足始依法補足，此既屬雇主之法定義務，自依財政部98年6月3 日函以費用全數列計，是被告以財政部100 年3 月21日函釋主張原告99年度提撥勞退準備金應受當年度薪資總額15% 之限制，顯屬溯及既往之規定，有違誠信原則與信賴保護原則，更係違憲違法等情為主張。

惟查，依勞基法提撥之勞退準備金，或依勞退條例提繳之勞退金或年金保險費，依行為時所得稅法第33條第1項之規定，每年度得在不超過當年度已付薪資總額15% 限度內，以費用列支，已如前述。

至於依勞退條例施行之勞工退休現行制度，雇主應依選擇適用勞基法退休制度與保留適用勞退條例前工作年資之勞工人數、工資、工作年資、流動率等因素精算其勞退準備金之提撥率，繼續依勞基法第56條第1項規定，按月於5 年內足額提撥勞退準備金，以作為支付退休金之用，更為勞退條例第13條第1項所明定。

至於財政部98年6 月3 日函釋及100 年3 月21日函釋，係財政部為協助下級機關統一解釋上開法律規定、認定事實而訂頒之解釋性規定，完全合乎上開法律規定，並無逾越法律之授權意旨，被告自得予以援用，尚難認有何違反憲法及法律規定可言。

尤以財政部98年6 月3 日函釋既已載明須符合「勞退條例施行後5 年內，採一次足額或分年足額等方式提撥勞工退休準備金，並以該事業勞工退休準備金監督委員會名義專戶存儲至行政院勞工委員會指定之金融機構者」為前提要件，始得將提撥之金額全數於提撥年度以費用列支，則自無原告所稱於勞退條例施行5 年之後始行提撥者，仍有上開函釋將全數提撥金額以費用列支之可能。

至於財政部100 年3 月21日函釋僅在重申行為時所得稅法第33條第1項、勞退條例第13條之規定意旨，且係對財政部98年6 月3 日函釋作更為具體之補充解釋，兩函釋間並無衝突齟齬，自更無原告主張係溯及既往之規定，進而違反誠信原則與信賴保護原則可言。

至於原告是否依勞退條例規定完成提撥勞退準備金之義務，此與提撥之勞退準備金在稅法上得否全數以費用列支，係屬兩個不同範疇之行政法規所規範，不得混為一談，是原告以其已為本件提撥勞退準備金，係完成法定義務，進而主張此提撥金額全數得於申報營所稅以費用列支等情，自有誤解，要無可採。

㈣綜上，原告既係於勞退條例施行5 年後，始行提撥系爭勞退準備金，已與勞退條例第13條第1項有違，是被告適用行為時所得稅法第33條第1項規定，將與適用勞退新制之勞工依勞退條例提繳之勞退金或年金保險費合併計算，於不超過99年度已付薪資總額15% 限度內，以費用列支，就超限金額23,141,719元，依其帳列科目核算營業成本項下之直接人工21,334,098元及薪資支出1,807,621 元（原處分卷第3 頁至第4 頁）分別否准認列，核定營業成本267,248,975 元及薪資支出58,155,686元，並無違法情事。

七、綜上所述，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪
法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
書記官 吳芳靜