臺北高等行政法院行政-TPBA,103,訴,591,20150305,1

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第591號
104年2月12日辯論終結
原 告 金蘇勤
輔 佐 人 蘇章和
原 告 蘇保鳳
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（代理處長）
訴訟代理人 謝宏志
蔡佩蓉
鄭益帆
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府103 年2 月24日北府訴決字第1022911157號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、事實概要：緣原告金蘇勤、蘇保鳳等2 人所有坐落本市○○區○○段北港口小段355-3 、355-11、355-24地號等3 筆土地（持分分別為20分之1 及20分之19；

下稱系爭土地），為非都市土地，使用分區原核定為「山坡地保育區」，且暫未編定使用地類別，前經被告課徵田賦在案。

嗣被告辦理98年度地價稅稅籍及使用情形清查發現，系爭土地之使用分區及使用地類別已於民國78年10月27日變更編定為「鄉村區」、「乙種建築用地」，核與土地稅法第22條規定不合，應自79年起改按一般用地稅率課徵地價稅，被告遂依稅捐稽徵法第21條規定補徵原告金蘇勤系爭土地93年至97年差額地價稅各為新臺幣（下同）4,428 元（原開徵日期均為98年7 月20日，繳納期間均展延自101 年12月17日至102 年1 月15日），並繼續核定98年地價稅5,679 元、99年至101 年地價稅各為4,174 元及原告蘇保鳳系爭土地93年至95年差額地價稅各為12萬2,826元（原開徵日期分別為98年7 月15日、98年8 月15日、98年9 月15日，繳納期間均展延自101 年12月17日至102 年1 月15日）、96年至97年差額地價稅各為12萬1,126 元（原開徵日期分別為98年10月15日、98年11月15日，繳納期間均展延自101 年12月17日至102 年1 月15日），並繼續核定98年地價稅16萬1,489 元、99年至101 年地價稅各為2 萬1,774 元。

原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、原告所有座落於新北市○○區○○段北港口小段355-3 、3355-11、355-24等三筆地號土地。

該三筆頭已爭土地為非都市土地，使用分區原核定為山坡地保育區。

且課徵田賦在案，於78年10月27日未經通知原告，即自動變更為鄉村區乙種建地。

二、系爭土地是陡峭無法建築之地，原告已詢問建築師，表示不能使用，原告也遵照稅捐稽徵處找技師簽證，但稅捐處及工務局認為該技師不行簽證，原告只好再行更改另一技師簽證（附件四：坡度分析說明）。

惟被告卻稱系爭土地為非都市土地，不管能否建築皆要課稅。

該系爭土地對原告來說是看得到但完全不能利用，徒增稅賦。

而且聽稅捐稽徵的人系爭土地捐贈或抵給政府都困難，因為毫無價值可言，再說擁有系爭土地又有可能被依排富條款取消很多補助等，令原告無所適從。

又於102 年10月22日，梨山果展開發事件中，林務局指稱坡度超過28% 即為超限利用，有潛在危險，必須恢復造林。

原告系爭土地應恢復課徵田賦才合理等情。

並聲明求為判決：１、訴願決定應予撤銷。

２、復查決定應予撤銷。

３、系爭土地93年至97年差額地價稅繳款書、98年至101 年地價稅繳款書，應予撤銷，並回復課徵田賦。

參、被告則以：

一、本案原告所有系爭土地原核定使用分區為「山坡地保育區」，且暫未編定使用地類別，已規定地價，前經被告課徵田賦在案。

嗣被告辦理98年度地價稅稅籍及使用情形清查發現，系爭土地於78年10月27日使用分區已變更編定為「鄉村區」，使用地類別編定為「乙種建築用地」，是該土地係為非都市土地編為農業用地以外之其他用地。

另按被告於98年8 月24日、102 年2 月27現場會勘紀錄，系爭土地供作駁崁及擋土牆使用，現場有雜草樹木、閒置等情形，此有財產稅外業查報系統92年航照圖、新北市空間資訊系統共同平台98 年、100 年航照圖、被告所屬汐止分處102 年4 月12日北稅汐一字第1024167067號函、被告98年8 月24日及102 年2 月27會勘紀錄及照片附卷可稽，核因系爭土地非屬非都市土地依法編定之農業用地，核無土地稅法第22條課徵田賦之適用，是依前揭財政部函釋規定，系爭土地仍應自79年起改按一般用地稅率課徵地價稅，被告爰依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內93年至97年地價稅，並繼續按一般用地稅率核課系爭土地98年至101 年地價稅，於法有據，並無違誤。

二、至原告主張系爭土地於78年10月27日未經過通知本人，被變更為鄉村區乙種建築用地，且該地坡度陡峭無法建築，人無法站立亦無法利用，只有徒增稅賦云云。

查系爭土地為「非都市土地」，此有系爭土地之土地建物查詢資料附卷可稽，如前所述，是系爭土地必須同時符合首揭土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定，始有土地稅法第22條第1項課徵田賦之適用。

又對於依法不能建築或限制建築之土地，雖土地稅法第22第1項但書定有關於得徵收田賦之規定，惟其適用對象為都市土地，與本案系爭土地編定為乙種建築用地之非都市土地有別。

從而，不論系爭土地坡度是否確達55%及該非都市土地得否引用土地稅法第22條第1項但書關於都市土地得徵收田賦之規定，惟上開規定之適用前提要件乃應包括「作農業用地使用」，然系爭土地被補徵93年至97年地價稅並繼續按一般用地稅率核課系爭土地98年至101 年地價稅，其現況為供作駁崁及擋土牆使用、雜草樹木、閒置等情形，並不符「仍作農業用地使用」之條件。

又如前所述，系爭土地既經被告現場勘查結果未作農業使用，即不符合土地稅法第22條第1項課徵田賦之適用，原告所訴，顯對法令之適用有所誤解等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出93年至101 年地價稅繳款書（原處分卷第128 頁至第137 頁）、被告102 年8 月30北稅法字第10230898882 號復查決定書（原處分卷第271 至274 頁）、新北市政府103 年2 月24日北府訴決字第1022911157號（案號：0000000000號）訴願決定（原處分卷第128至137 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，新北市政府堪信為真，兩造之爭點厥為：系爭土地為非都市土地，使用分區及使用地類別為「鄉村區」、「乙種建築用地」，雖無法建築，但是否合於土地稅法第22條第1項徵收田賦之要件（依法編定之農業用地或未規定地價者）？是否合於土地稅法施行細則第22條仍應徵收田賦之要件（仍作農業用地使用）？

伍、本院之判斷：甲、程序方面：本件原告蘇保鳳經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情事，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決。

乙、實體方面：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

（二）土地稅法第22條第1項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。

但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。

二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。

三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。

四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。

五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」

（三）土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之（各種使用分區之）農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」

（四）土地稅法施行細則第22條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。

二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」

（五）稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」

二、系爭土地為非都市土地，使用分區及使用地類別為「鄉村區」、「乙種建築用地」，雖因坡度過陡致無法建築，但不合於土地稅法第22條第1項徵收田賦之要件（依法編定之農業用地或未規定地價），亦不合於土地稅法施行細則第22條仍應徵收田賦之要件（即仍作農業用地使用），故不得徵收田賦：

（一）按土地稅法第22條第1項但書規定，「都市土地」依法不能建築，仍作農業用地使用者，雖得徵收田賦，但其適用對象為都市土地，而系爭土地為非都市土地，縱因坡度過陡（超過30度，見原處分卷Ａ第322 頁之技師證明書）無法建築，仍不符合前揭「都市土地得徵收田賦」之要件。

原告金蘇勤雖主張「系爭土地陡峭無法建築，完全不能利用，徒增稅賦，欲捐贈或抵給政府亦有困難，因為毫無價值，而擁有系爭土地又有可能被依排富條款取消很多補助，原告無所適從」云云。

惟查：１、財政部88年3 月4 日台財稅第880099371 號函稱：「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦」，內政部96年1 月30日台內地字第0960007865號函稱：「……是以，乙種建築用地或丙種建築用地，如係土地所有權人自行申請由農牧用地、林業用地、養殖用地等而變更者，則應依乙種建築用地及丙種建築用地之容許使用項目使用，方符合細則第35條第2款規定。

如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地或丙種建築用地，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反細則第35條第2款規定」，核均乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。

可知系爭非都市土地必須編為「農業用地」（或未規定地價）或「作農業用地使用」，方可依法徵收田賦。

２、查系爭土地使用分區及使用地類別於78年9 月15日變更為「鄉村區」、「乙種建築用地」，有地籍謄本可憑，為兩造所不爭，其並非「農業用地」（或未規定地價），不符合土地稅法第22條第1項徵收田賦之規定。

而所謂農業用地，依土地稅法施行細則第21條規定，指使用地類別為（各種使用分區之）農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地……，而農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地所容許之設施如附表（見如附表所示之非都市土地使用管制規則第6條附表一各種使用地容許使用項目及許可使用細目表），亦若系爭土地上有農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地所容許如附表所示之設施時，即可謂係「農業用地」。

經查系爭土地98年8 月24日會勘紀錄雖記載為「作農業使用」（見原處分卷Ａ第101-103 頁），但未註明土地上設有何種農業用地所容許之設施，且98年8 月24日會勘照片顯示系爭土地為駁崁及擋土牆使用、雜草樹木、閒置等情形，系爭土地於當時並不符「仍作農業用地使用」之條件。

而被告102 年2 月27日至系爭土地現場履勘時，其照片顯示系爭土地仍為駁崁及擋土牆使用、雜草樹木、閒置等情形（見原處分卷Ａ第212-215 頁），亦無任何種農業用地所容許之設施，難認係「作農業用地使用」。

且系爭土地雖非自行申請變更，而係因政府通盤檢討，主動變更為乙種建築用地（見台北縣政府地政局98年10月29日北地徵字第09809027 57號函，附原處分卷Ａ第23頁），但系爭土地於變更前使用分區原核定為「山坡地保育區」，且暫未編定用地類別，其變更前之「用地類別」並非農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地等「農業用地」，且無證據可證明系爭土地於變更前設有前揭農業用地所容許之設施，難認係作為農業使用，故其與內政部96年1 月30日台內地字第0960007865號函所稱：「土地原屬農牧用地、林業用地，於使用編定變更前後皆從事農作使用，未為改變，並無違反乙種建築用地之容許使用項目使用（按：即認仍供農業使用）」之情形尚有不同，亦難認系爭土地係供農業使用。

３、原告金蘇勤復主張系爭土地上之駁崁及擋土牆是公所施作的，系爭土地的地目是林，伊曾在系爭土地上種「原生種的樹」，因系爭土地中的一部分太陡峭，如果澆水，含水量會使土地崩塌，所以只能種原生種的樹林，讓它自然生長，不能用人為的施肥或加水等栽種法，該人為種植之原生種樹，並非雜木林，既有種樹就是農業使用云云。

４、經查新北市汐止區公所103 年8 月8 日新北汐工字第1032305358號函陳明「系爭土地上之駁崁施工單位因年代久遠無案可稽」（見本院卷第65頁），而訊據證人謝文雄稱：「（問：這擋土牆跟駁崁是誰造的？何時造的？）公所造的。

可能是84年、85年左右，因為當時常有颱風。」

、證人周月娥稱：「〔問：你知道（擋土牆跟駁崁）是誰建造的嗎？〕是公所來做的。

（見本院10 4年1 月28日準備程序筆錄），固可認定系爭土地上之擋土牆跟駁崁，是改制前之台北縣汐止鄉區公所建造，被告所主張航照圖上所顯示之整地，亦可能是擋土牆跟駁崁施工時所為，固不能因此認定原告已經將系爭土地移作「非農業目的」使用。

但系爭土地上之雜草、樹林，依被告98年8 月24日及102 年2 月27日之會勘照片顯示為雜亂無章，客觀上難認為是人工培養之牧草及樹林，而依財產稅外業查報系統92年航照圖、新北市空間資訊系統共同平台98年、100 年航照圖（見原處分卷Ａ第78-91 頁），系爭土地上之樹林，與周圍山地之「原生林相」完全相同，看不出有任何人為種植樹林之痕跡，無從認定系爭土地上有造林、苗圃等「林業用地所容許之設施」存在，且只種植一、二顆原生種樹，規模太小，在客觀上也不能說是林業設施，故原告金蘇勤主張「只能種原生種的樹林，讓它自然生長，不能施肥或加水」、證人周月娥稱：「（問：駁崁、擋土牆作成之前，該地點有無種樹木？）有，有種樹。

（問：你可以區分那樹是原生林，還是後來人工種上去的嗎？）這我不清楚。

我買房子的時候，那邊就有樹，我不知道是不是原告種的。」

及證人謝文雄稱：「（問：蓋擋土牆、駁崁那邊有種樹木嗎？）知道，那邊有種樹。

（問：那樹木是原告種的嗎？）本來就有雜木林，原告也有種樹在那裡」（見本院104 年1 月28日準備程序筆錄），均不能作為原告從事農業使用（種植農作物、林木）之證明。

又系爭土地雖坡度過陡不能供建築使用，但仍可供乙種建築用地所容許之其他設施使用，並非毫無價值，原告等若主張系爭土地政府不應該主動變更為乙種建築用地，導致伊多負擔地價稅，即應申請變更用地類別，在用地類別未經核准變更前，被告依法課徵地價稅，尚無違法，原告主張，不足採信。

三、綜上，系爭土地不應徵收田賦，原處分（含復查決定）核定自79年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵原告金蘇勤系爭土地93年至97年差額地價稅各為新臺幣4,428 元98年地價稅5,679 元、99年至101 年地價稅各為4,174 元及原告蘇保鳳系爭土地93年至95年差額地價稅各為12萬2,826 元、96年至97年差額地價稅各為12萬1,126 元98年地價稅16萬1,489 元、99年至101 年地價稅各為2萬1,774 元，尚無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，第385條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 3 月 5 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 3 月 5 日
書記官 簡若芸