臺北高等行政法院行政-TPBA,103,訴,747,20141224,1

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第747號
103年11月26日辯論終結
原 告 邱裕鈜
訴訟代理人 黃勝和 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 林淑卿
邱依恬
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月18日台財訴字第10313913410 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：（一）原告之父○○○（下稱被繼承人）於民國86年6 月24日死亡，原告及其他繼承人依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）131,367,171 元、遺產淨額為76,709,037元，應納稅額為25,943,705元。

嗣被告於核課期間查獲漏報應收債權6,663,670 元、死亡前3 年內提領現金32,214,378元及代關係企業支付款項1,478,630元，合計40,356,678元，乃併課核定遺產總額為171,723,849 元、遺產淨額為117,065,715 元，補徵遺產稅額18,082,152元，並按所漏稅額18,082,152元處1 倍之罰鍰計18,082,152元（遺產稅案號：Z0000000000000號）。

嗣經人檢舉而查獲被繼承人於重病無法處理事務期間，其所有銀行存款遭提領23,288,949元、名下股權價值計2,333,563 元轉讓予繼承人邱奕仁等人及代領徵收土地補償費計12,795,264元暨移轉土地所有權登記予訴外人雍大建設股份有限公司合計價金為3,426,336 元，共計漏報遺產總額41,844,112元，乃重行核定遺產總額為213,814,361 元、遺產淨額為158,909,827 元，補徵遺產稅額20,922,056元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰20,922,056元（遺產稅案號：Z0000000000000號）。

繼承人邱奕仁就上開核課期間、遺產總額及罰鍰等項不服，原告亦就遺產總額及遺產標的等項不服，申經被告95年6 月9 日財北國稅法字第0950205603號復查決定（下稱被告95年復查決定），追減遺產總額19,415,340元及罰鍰9,707,670 元。

渠等仍不服，提起訴願，經財政部95年11月1 日台財訴字第0000000000號訴願決定，以被告未能在3 個月內將原處分案卷相關資料檢卷答辯到部，將原處分撤銷，囑由被告另為處分。

被告以97年6 月3 日財北國稅法二字第970216984 號重核復查決定（下稱重核復查決定），變更核定遺產總額為138,347,396 元、遺產淨額為83,442,862元，應納遺產稅額為2,760,800 元，罰鍰變更核定為2,760,800 元，其餘則維持原核定（下稱遺產稅確定處分）。

原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經本院98年度訴字第859 號判決撤銷訴願決定及重核復查決定關於課處罰鍰逾2,208,694 元部分，並駁回原告其餘之訴。

原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院於101 年8 月23日判字第770 號判決，駁回上訴確定。

（二）嗣原告於102 年7 月9 日、8 月7 日、9月18日及9 月23日，依稅捐稽徵法第17條、第28及行政程序法第128條規定，主張原告以外之其他繼承人，於被繼承人生前即以各種不正當方法大量移轉被繼承人名下財產，致被繼承人過世時，遺產已大量減少，並重申被繼承人自83年5月起即屬重病，申請核增稅捐等，經被告102 年12月17日以財北國稅審二字第1020052199號函（下稱被告102 年12月17日函）復略以：「……七、查本案經最高行政 法院於101 年8 月23日判字第770 號判決確定，依前揭稅捐稽徵法第34條第3項規定，屬確定案件。

次查台端提示多項資料，主張增核被繼承人○○○遺產稅，經核無前揭稅捐稽徵法第17條、第28條及行政程序法第128條規定之適用。

另查被繼承人○○○於86年6 月24日死亡，繼承人於86年12月18日辦理遺產稅申報，嗣經檢舉，以繼承人顯有以不正當方法故意逃漏稅捐情事，本案核課期間為7 年，核課期間屆滿日為93年12月18日，台端本次申請已逾核課期間，依前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項及財政部83年11月30日台財稅第831622784 號函釋，不得再補徵遺產稅；

台端申請事項核屬私權之爭執，宜循司法途徑解決；

倘經法院判決確定為被繼承人之遺產，請另依前揭財政部79年2 月1 日台財稅第780347600 號函釋規定，自判決確定日起6 個月內補報遺產稅。

……」等語。

原告不服，提起訴願，經訴願決定不受理，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：（一）查監察院調查報告第6 至13頁及第15至17頁，可知被繼承人○○○自83年間即已罹患癡呆症，認知功能逐漸惡化，應可推斷其自83年5 月1 日起已無辨識意思能力，並影響其所為財產處分之法律效果，該情並經原告於前案之最高行政法院101 年度判字第770 號上訴審程序中提出，該院竟漏未審酌，故原告得依行政程序法第128條第1項第3款、行政訴訟法第273條第1項第14款之規定，向被告申請撤銷原核課處分。

（二）次查被告對被繼承人○○○遺產稅核課金額與事實有嚴重短少計算及記載錯誤之處，依最高法院93年度台上字第486 號民事判決等事證，被告應增加核課遺產稅，以保國家稅收；

雖稅法上原告未因此受有損害，然原告可能因此遭國家刑事追訴，民事上亦可能因而受損等語。

並聲明求為判決：1.訴願決定及被告102 年12月17日函均撤銷。

2.被告應就被繼承人○○○死亡前3 年財產218,727,238 元應納入遺產總額重新核算並補納遺產稅額。

三、被告則以：（一）原告主張依最高法院93年度台上字第486號民事判決等事證，申請被告增加核課被繼承人○○○遺產稅，以保護國家稅收等語，惟未說明被告未依其申請辦理，其租稅上之利益如何遭受損害。

況被告未依其所請辦理，對原告租稅上之利益尚無不利益，原告提起本件行政訴訟，查無依行政訴訟法第4條第1項及第5條第2項規定之適用；

至於原告主張就刑法或民事上可能遭受損失乙節，經查核屬私權之爭執，宜循司法途徑解決，與稅捐之核定無涉。

（二）本件被繼承人○○○遺產稅之核課，前經繼承人對課稅處分不服提起行政訴訟，案經最高行政法院於101 年度判字第770 號判決駁回上訴確定在案。

依行政訴訟法第213條規定，具有確定力，依同法第216條規定，就其事件有拘束各關係機關之效力，被告應受其拘束，不得再予變更。

原告復就原判決訴訟標的提起本件新訴訟，且為與該確定判決意旨相反之主張，自不符改制前行政法院72年判字第336 號判例要旨。

（三）查被告102 年12月17日函復，僅就稅捐稽徵法第17條、第28條及行政程序法第128條規定之適用原則、○○○遺產稅之核課期間屆滿日如何之計算、被告未能補徵遺產稅之有規關規定，及原告倘經訴訟證明為被繼承人財產時，如何補報遺產稅之相關規定，予以闡明，該函復之性質僅屬單純之事實陳述、法規依據說明，尚難認屬「行政處分」，原告提起本件行政訴訟，顯非適法等語，資為抗辯。

並聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、本院之判斷：

（一）按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。

但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。

一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。

二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。

三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。

前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；

其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」

「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；

認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」

行政程序法第128條、第129條定有明文，此即行政程序重開之規定。

行政程序重開係對於行政處分已經確定之事件，允許相對人或利害關係人於具有一定事由時，重啟已終結之行政程序，促使行政機關改變原已確定之處分，以調和法之安定性與合法性間之衝突。

準此，行政程序重開之要件如下：1.處分之相對人或利害關係人得為申請人；

2.須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請；

3.須具備行政程序法第128條之各款事由；

4.申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；

5.自法定救濟期間經過未逾3 個月或自法定救濟期間經過未逾5 年。

重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。

若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。

上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分，受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟（最高行政法院97年度裁字第5406號裁定、101 年度判字第452 號判決參照）。

經查，本件被繼承人於86年6 月24日死亡，原告及其他繼承人辦理遺產稅申報，被告於97年6 月3 日重核復查決定，原告循序提起訴願、行政訴訟，經最高行政法院101 年度判字第770 號判決上訴駁回確定，依稅捐稽徵法第34條第3項規定，本件屬確定案件。

原告先後於102 年7 月9 日、8 月7 日、9 月18日、9 月23日提出申請書，以被繼承人死亡前處分財產時已無識別能力為由，主張應核增被繼承人之遺產稅等情，有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、遺產稅調查報告書、重核復查決定、判決書、申請書等資料附於原處分卷可稽。

可知原告對於遺產稅確定處分仍不服，提出申請要求重新核定，其意係申請行政程序重新開始，而被告102 年12月17日函覆其申請核無稅捐稽徵法第17條、第28條及行政程序法第128條之適用，是被告該函拒絕原告重開行政程序之請求，發生無法重開行政程序及變更原處分之法律效果，揆諸前開說明，自屬行政處分，訴願決定認該函屬事實陳述、法規依據之說明，對外未發生法效性，並非行政處分云云，容有誤會，不足採認，核予敘明。

（二）次按行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「重要證物漏未斟酌」，係指當事人提出重要之證物，原確定判決未予斟酌而言。

從而，行政程序法第128條第1項第3款「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」事由，就行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由而言，應指該證物係處分作成時已存在而漏未斟酌者，且須足以影響原確定處分者而言，此乃借用行政訴訟法之再審事由，作為重新開始之要件。

經查，本件原告依行政程序法第128條第1項第3款有相當於行政訴訟法第273條第1項第14款，就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者之情形申請程序重開，其理由係：「本件在最高行政法院101 年判字第770 號確定判決中漏未斟酌被繼承人○○○於市立療養院、仁愛醫院及臺大醫院的鑑定報告，上述鑑定報告已認定○○○在83年間是屬於無行為能力，也就是說他的意識能力不足，在這種狀況下，其於83至86年所為移轉財產218,727, 238元應為無效，上開金額應列入被繼承人○○○遺產總額計算課徵遺產稅，惟最高行政法院之確定判決，漏未就這重要證據予以斟酌。」

等語（見本院103 年11月26日言詞辯論筆錄）。

可知原告主張漏未斟酌重要證物者係最高行政法院確定判決，而非遺產稅確定處分；

惟原告依行政程序法第128條第1項第3款有相當於行政訴訟法第273條第1項第14款規定申請程序重開，僅係借用行政訴訟法之再審理由，原告倘對最高行政法院確定判決不服，主張其有行政訴訟法第273條第1項第14款再審理由，應提起再審之訴，而非本件程序重開，是原告以前揭理由申請程序重開，顯無理由。

況且，原告對於本院98年度訴字第859 號判決不服提起上訴，於上訴理由已表示其檢附臺北市立療養院精神報告鑑定書、臺大醫院鑑定報告、仁愛醫院及臺大醫院等病歷資料，惟原判決對上開判決見解及各大醫院專業鑑定報告均不採納，亦未敘明理由等語；

而最高行政法院101 年度判字第770 號判決已於理由中敘明：「……容係執其歧異之法律見解，就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決有判決不適用法規或適用法規不當或不備理由之違法，均不足採。」

等語（見上開判決書理由所載），是原告主張最高行政法院確定判決漏未斟酌重要證物云云，亦無足採，原處分否准原告之請求，核無違誤。

（三）況且，按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項定有明文。

經查，本件被繼承人於86年6 月24日死亡，繼承人於86年12月18日辦理遺產申報，嗣經檢舉，被告以繼承人有以不正當方式故意漏稅捐，重行核課遺產稅等情，已如前述，是本案核課期間為7 年，核課期間屆滿日為93年12月18日，原告先後於102 年7 月9 日、8 月7 日、9 月18日、9月23日提出申請書，以被繼承人死亡前處分財產時已無識別能力為由，主張應核增被繼承人之遺產稅等情，衡諸上開說明，已逾稅捐核課期間，原處分否准其申請，自有所據，核無違誤。

五、綜上所述，原告之主張均無可採，原處分並無違誤。至於訴願機關以被告102 年12月17日函非行政處分為理由，決定不受理，其理由固有未洽，惟其駁回之結論並無違誤，自應予維持。

原告訴請撤銷，並請求判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 103 年 12 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒
法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 12 月 24 日
書記官 蕭純純