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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第775號
103年10月30日辯論終結
原 告 台灣歐力士股份有限公司
代 表 人 加藤匠（董事長）
訴訟代理人 王歧正律師
林羿甫律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 王怡婷
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年3 月25日台財訴字第10313912940 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告於民國96年1 月間進貨，取具非實際交易對象訴外人合伯股份有限公司（下稱合伯公司）開立之統一發票1 紙（下稱系爭發票），進項金額新臺幣（下同）5,200,000 元，並於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證，虛報進項稅額260,000 元，因原告自違章行為發生日起至查獲日止，各期累積留抵稅額之最低金額為0 元，顯示該虛報之進項稅額已全部扣抵銷項稅額，構成逃漏稅，被告乃就實際所漏稅額260,000 元發單補徵，並以原告涉有加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及稅捐稽徵法第44條規定之違章，擇一從重按實際所漏稅額260,000 元處1 倍之罰鍰260,000 元。
原告不服，申請復查，經被告以102 年7 月2 日財北國稅法一字第1020026307號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠原告主要營業項目之一為經營分期付款買賣之業務，俾便客戶於約定之分期付款期間內，得先占有、使用機器設備而達融資之目的，本件即係因提供訴外人冠均開發有限公司（下稱冠均公司）分期付款之銷售，乃依其需求自合伯公司處購入高速污泥濃縮機1 台（下稱系爭設備）。
是以，合伯公司確為原告購入系爭設備之交易對象，原告取具其所開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，應符合營業稅法及稅捐稽徵法等相關規定：1.按營業稅法第19條第1項第1款及同法第33條第1款規定，營業人應取具同法第33條所列合法進項憑證，始得按其進項稅額扣抵銷項稅額。
次按營業人取具之進項稅額憑證是否係由實際交易對象所開立，應綜觀營業人之交易行為，包括但不限於其付款對象、資金流向等過程以為認定，如稽徵機關並無確切之證據足認買賣雙方未有實際交易，應免予補稅及裁罰，此觀最高行政法院95年度判字第645號判決意旨甚明。
2.原告之主要經營項目之一為提供各類產銷服務機器設備之分期付款買賣服務，該交易模式係由客戶洽設備供應商詢購設備規格，待選定擬購買之機器設備後，再以原告名義與供應商締結設備買賣契約並支付價款，而由客戶享有設備售後服務；
原告與客戶間則依動產擔保交易法第26條以下規定，另訂有附條件買賣契約，雙方約定於分期付款期間內，客戶得先占有、使用設備。
本件冠均公司即係原告之客戶，其於95年8 月向合伯公司訂購系爭設備，價金計5,460,000 元（含稅），其後冠均公司洽原告簽訂附條件買賣契約書，循上開交易模式由原告代為向合伯公司購買系爭設備，復以分期付款之方式，以價金5,808,600 元（含稅）予以轉售，原告與冠均公司間此動產擔保交易並獲臺北市政府建設局核准登記在案。
是原告向合伯公司購買系爭設備，純係因冠均公司已選定該公司作為設備供應廠商，原告本於客戶之需求與指示，當然係與客戶擇定之供應商進行交易，委無另向其他供應商進貨之理，本件事實自與取具虛設行號或非實際交易對象協助開立之不實發票虛增進項稅額之案件有間。
3.合伯公司致原告之確認書，業明確記載：「茲確認並請求貴公司……將本公司於民國96年1 月15日售予 貴公司高速污泥濃縮機一台價款新台幣伍佰肆拾陸萬元整（內含稅金，統一發票字軌號碼RU00000000）依下列方式給付予本公司或指定之第三人，以為清償」等語，且該字軌號碼與合伯公司開立之統一發票相符，是以，合伯公司亦自承其為系爭設備之出賣人，請求原告就剩餘價款3,900,000元負清償之責。
原告亦已按該確認書內容，盡一般商業往來之注意事項，於96年1 月22日將上開價款匯入合伯公司於臺灣銀行永和分行開立之帳戶。
本件交易之價款均已支付，系爭設備亦已交貨完畢，而無資金回流之情事，應可認原告與合伯公司間存有實際交易，原告並無虛增進項稅額以逃漏稅捐之情事。
㈡被告以訴外人鉑元實業股份有限公司（下稱鉑元公司）涉嫌開立不實統一發票供合伯公司作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，同期間無實際交易取得合伯公司開立之不實發票，合伯公司於96年1 月至2 月間僅申報與原告之一筆銷項，經被告以其開立不實統一發票幫助他人逃漏稅為由移送偵辦，合伯公司無可能與原告進行交易云云。
然：1.取具非實際交易對象開立之統一發票用以申報扣抵銷項稅額之營業人，通常係因實際進貨之交易對象未能開立統一發票，而由該實際交易對象主動提供他人所開立之統一發票予以替代，或另由營業人自行取具他人所開立之統一發票，再予申報扣抵銷項稅額。
無論屬前開何種情形，依常情而論，買賣標的價款定會給付予實際交易之對象，當無可能將價款支付予協助開立不實憑證者。
揆諸本件事實，原告自始即將系爭設備之價款匯入合伯公司帳戶而無資金回流之情事，可證合伯公司確為出售系爭設備之實際交易對象，而非僅為協助開立不實統一發票之第三人，否則當無由其收受買賣標的價款之理。
2.依財政部99年4 月30日所舉辦99年度工商座談會議紀錄第16頁財政部說明欄略為：虛設行號之態樣已由早年無進銷貨事實而開立銷貨統一發票之模式，演變以虛實交易夾雜之方式運作，造成稅捐核課爭議叢生，故對於營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，不再區分不實憑證開立人之身分，而僅以營業人有無進貨事實及漏稅結果作為處罰依據。
職此，尚無法僅以營業人有否依法取具或開立進銷項憑證，一概推論該營業人對外是否存有真實交易，縱其有協助開立不實銷貨憑證之情事，亦無法排除間或有真實交易交雜其中之可能，故被告以合伯公司96年1 月當期營業稅之申報有異，且有開立不實統一發票幫助他人逃漏稅之嫌，遽認合伯公司於96年1 月至98年8 月期間內對外全無實際交易，尚有未洽；
況合伯公司目前僅經被告認有開立不實統一發票幫助他人逃漏稅之嫌疑而移送檢調機關偵查中，尚未經法院判決確定，訴願決定及原處分據此驟認定合伯公司與原告間無實際交易之存在，尚嫌速斷。
㈢被告又以原告與冠均公司間之契約書與驗收證明書中並未載明系爭設備係向合伯公司購入，亦無合伯公司送貨經簽收資料，無法證明原告有參與系爭設備之驗收程序；
又冠均公司未依約替系爭設備投保，原告卻未追究，且原告向冠均公司收取第一期價款時，即按全額價款開立統一發票，有違一般商業習慣，尚無法證明原告確有向合伯公司進貨云云。
然：1.自前揭附條件買賣契約書附表第一欄可見，買賣標的物品名及規格為「高速污泥濃縮機SC-400-8型」，與冠均公司向合伯公司訂購之機器設備相同，此有冠均公司與合伯公司之買賣契約書附件一內容可參，由此並可證明原告確係本於冠均公司之需求，始行向合伯公司進貨。
又買賣契約之成立並不以出賣人締約時享有標的物所有權為要件，出賣人於締約後轉向其關係企業或第三人購入標的物者，所在多有，出賣人之貨源為何本與買受人無涉，前揭附條件買賣契約書附表第一欄之標的物製造廠商雖為「鉑元」，仍無礙於原告向合伯公司進貨，雙方間存在系爭設備買賣契約之事實。
2.前揭附條件買賣契約書、買賣標的物交貨與驗收證明書，均為原告與冠均公司間分期付款買賣之相關文書，本係用以規範締約雙方就系爭設備之權利義務關係，合伯公司既非分期付款買賣契約之締約人，自無將其載入前揭文件之必要，故前揭文件未載明系爭設備係向合伯公司購入，自屬正常。
承上，既自附條件買賣契約書所載之標的物品名及型號，已可與合伯公司相互勾稽，業如前述，尚不得以契約書或交貨與驗收證明書上未列明合伯公司，逕行論斷原告未向合伯公司進貨。
3.因系爭設備體積龐大且最終安裝地點為實際使用者冠均公司之廠區，且其較原告更為了解系爭設備之使用及應具備之效能，同時為縮短給付流程，故由原告當時之受雇人李○鳳協同冠均公司進行驗收並拍攝系爭設備安裝完竣之照片，並取得冠均公司簽認之買賣標的物交貨與驗收證明書，俾同時履行合伯公司對原告及原告對冠均公司之交貨義務，原告已善盡應有之注意義務且與一般交易常情相符，並有李○鳳簽立之說明書可證。
至於合伯公司當時雖未提供系爭設備之收貨單據供原告簽認，惟從冠均公司於96年1 月22日受領系爭設備後，原告隨即於同日支付買賣價金予合伯公司一事觀之，足認原告承認合伯公司向冠均公司清償之行為，依民法第310條第1款規定，即應發生合伯公司對原告清償之效力；
又冠均公司受領系爭設備後開立買賣標的物交貨與驗收證明書予原告，作為原告已對冠均公司清償之證明，足認原告因合伯公司向冠均公司清償而免除原告對冠均公司之給付義務，依民法第310條第3款規定，亦應發生合伯公司對原告清償之效力，並未影響原告或合伯公司權益，合伯公司自無提供系爭設備之收貨單據供原告簽認之必要，遑論以此項文件之欠缺，認定原告與合伯公司並無實際交易。
4.冠均公司未依約替系爭設備投保，違反與原告間附條件買賣契約書第7條之約定，僅屬債務不履行之問題，而與該買賣關係是否存在全然無涉，且不因此而免除其履行該契約其餘條款之義務；
況原告如擬向其求償，亦須以其違約致原告受有損害為前提，既冠均公司已按各期付款時程繳足價金全額，系爭設備於分期付款期間亦無毀損滅失之情形，可認原告並未因其違約致受有損害，未向其究責即屬當然。
另原處分指稱，原告於向冠均公司收取第一期價款時，即按全額價款開立統一發票，有違交易常情，惟對照營業稅法營業人開立銷售憑證時限表及營業稅法施行細則第20條規定，原告開立上開統一發票之時點符合營業稅法規定，況且該開立時點與交易是否真實並無關聯，原處分遽認未有真實交易存在，顯然違背經驗法則。
㈣被告以冠均公司與原告訂立分期付款買賣契約前，曾預付3,639,960 元予合伯公司，而未能資金來源提出說明，並另支付系爭設備部分價款1,560,000 元，嗣原告於96年1 月22日匯款系爭設備之價金3,900,000 元予合伯公司後，合伯公司旋將該款項分作兩筆，匯還冠均公司，顯見冠均公司並無資金緊絀。
被告又認代表合伯公司與原告接洽之業務員劉○立，於合伯公司96年度綜合所得稅BAN 給付清單中未見其薪資扣繳資料，且代表合伯公司與冠均公司接洽之員工陳○諺，根據其談話紀錄表示不認識劉○立等語，故無法證明合伯公司確係原告之交易對象，惟：1.原處分引據上開事實均與原告無直接關聯，且他公司之資金調度運用或人員配置管理並非原告所能置喙，蓋公司持有現金並不當然須以現金給付各項支出，亦可能基於業務經營考量，保留現金以資週轉或另為其他投資，衡諸一般交易常情，從事商業經營而運用分期付款買賣方式調度財務者所在多有，並不以資金緊絀為必要。
2.又依陳○諺之陳述，其代表合伯公司與冠均公司聯繫系爭設備買賣事宜，可證冠均公司確有向合伯公司訂購系爭設備，原告亦係接續其二者間之交易，根據冠均公司之採購需求始向合伯公司進貨。
再者，參照劉○立提供原告之名片，其上分別載有合伯公司與其關係企業鉑元公司名稱，劉○立持該名片代表合伯公司對外洽談購買設備事宜，原告信賴其為有權代表之人，故與其接洽並完成系爭設備交易。
是以，合伯公司確為原告之實際交易對象；
況公司是否為特定員工申報薪資扣繳資料，屬公司內部人力資源之管理，尚非外部人所得知悉，亦與本件爭議無涉。
㈤參照原告所列各項契約文件、原告匯款紀錄、買賣標的物交貨與驗收證明書、承辦系爭設備採購事宜之原告員工說明書等，原告確已將價款全額匯入合伯公司之帳戶而無資金回流之情事，合伯公司亦已交貨，並經原告派員會同冠均公司進行驗收，業可認定合伯公司確為原告之實際交易對象，原告取具其所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，當無虛增進項稅額之情事，原處分對上開匯款紀錄等有利於原告之事證置若罔聞，驟認冠均公司仍有資力無需採分期付款買賣等，有違一般常情及經驗法則，其認事用法顯有不當，並已違反行政程序法第9條、第36條及第43條之規定。
㈥綜上，原告基於客戶冠均公司之需求，向合伯公司承購系爭設備，雙方均已依約履行完畢，合伯公司確為原告之實際交易對象。
否則自相關書證以觀，系爭設備買賣之關聯方僅有冠均公司、合伯公司及原告，倘認合伯公司非原告承購系爭設備之實際交易對象，則實際交易對象究為何者，殊難想像。
原處分指原告違反營業稅法第19條第1項第1款規定，援引同法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條規定命補繳稅捐並科以罰鍰，自有未合。
㈦退步言之，縱認原告取具非實際交易對象開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，原告亦已克盡商業上之注意義務，而不具有故意或過失，被告對原告裁罰，自應就原告具有故意或過失及違法事實存在等節負舉證責任：1.原告向合伯公司承購系爭設備，係因冠均公司執行業務股東洪○明向原告洽商表示該公司已向合伯公司訂購系爭設備，惟另有財務安排之考量，原告爰依該公司需求，改以原告名義向合伯公司購買系爭設備，於此過程中，原告除取得冠均公司與合伯公司間之買賣契約書及合伯公司出具之買賣確認書，查核合伯公司與冠均公司間就系爭設備之買賣契約真實存在外，並要求查驗合伯公司營利事業登記證照、公司設立登記表、營業人銷售額與稅額（401 ）申報書、營利事業所得稅申報書、銀行帳戶存摺及往來對帳單等相關資料，更指派業務人員李○鳳前往合伯公司處聽取系爭設備之銷售簡報，且保留負責接洽本件業務之該公司業務員劉○立之名片，足證原告對於系爭設備交易對象為合伯公司之確信，係經多方查證而來，除向合伯公司與冠均公司索取相關文件及確認書檢閱無訛，尚主動派員查證，故原告之代表人及實際行為之受僱人可認為已具備從事商業行為客觀上應有之注意，而不具有故意或過失。
2.由於本件原告有購入系爭設備之進貨事實，業為被告所肯認，且實際交易對象係合伯公司，亦有相關證物可稽，乃被告未予詳查，遽論斷原告取具非實際交易對象合伯公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，遂依營業稅法與稅捐稽徵法核定補徵營業稅260,000 元，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰計260,000 元，其認定事實顯有違誤。
㈧聲明求為判決：1.訴願決定、原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：㈠營業人進貨卻取具非實際交易對象所開立之不實進項憑證，該項憑證即非原始憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，不得據以申報扣抵銷項稅額。
又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。
故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。
㈡原告於96年1 月間進貨，取具非實際交易對象合伯公司開立之系爭發票1 紙，銷售額5,200,000 元，營業稅額260,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。
經被告查得合伯公司前、後任負責人鄒○夫、薛○遙及謝○富，明知合伯公司無銷貨事實，竟基於填製不實會計憑證幫助他人以不正當方法逃漏稅捐之概括犯意，自96年1 月至98年8 月間，連續虛偽開立不實統一發票156 紙，銷售額合計78,707,141元，供磊駿開發股份有限公司（下稱磊駿公司）等營業人（含原告）充當進項憑證，再由磊駿公司等營業人（含原告）持上開不實發票中之134 紙，銷售額合計68,211,660元，申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅計3,410,600 元，又合伯公司涉案期間進項憑證主要取自其他異常營業人，原告自無可能與其交易。
㈢原告主張系爭設備係於96年1 月22日由合伯公司交與冠均公司驗收，其銷售額5,200,000 元且體積龐大笨重，類此高單價、專業及重型之機器，依一般經驗法則，承買人申購後，須經賣方安排期程，並派技師協助安裝、試運轉無誤後，始完成驗收交貨，然原告提示之確認書、購買承諾同意書、附條件買賣契約書，簽訂日期均同為96年1 月16日，顯不合常情；
依冠均公司96年1 月22日出具買賣標的物交貨與驗收證明書，除由冠均公司蓋章及註明已收到契約編號之買賣標的物外，關於會同驗收人員、驗收地點、機器安裝地、機器來源身分證明、試運轉報告等，則無隻字片語記載，有違一般商業習慣。
另據原告提供系爭設備照片影本記載「廠牌：鉑元」「年份：2006.10.15」，顯示系爭設備係由鉑元公司於95年10月15日製造，再售與合伯公司；
佐以合伯公司業務員陳○諺100 年12月1 日於被告大安分局談話紀錄證稱：「95年5 、6 月間冠均公司因需要高速污泥濃縮機之機器設備，因我是業務單位，由我負責與冠均公司洪○明先生接洽。」
是合伯公司既於96年1 月22日將系爭設備交由冠均公司驗收，表示合伯公司應於95年5 月至96年1 月22日之間向鉑元公司購入系爭設備，再調閱合伯公司95年5 月至96年1 月取自鉑元公司之進項憑證明細資料顯示，合伯公司僅於95年6 月、9 月及11月各取得鉑元公司開立之統一發票各1 紙，銷售額分別為100,000 元、200,000 元及100,000 元。
據此，合伯公司於驗收交貨前僅自鉑元公司取得銷售額合計400,000元之統一發票，與系爭設備之銷售價格5,200,000 元相較，顯不相當，顯示合伯公司並無向鉑元公司購買系爭設備情事，自無可能將系爭設備出售與原告。
㈣原告主張系爭交易係與合伯公司業務員劉○立接洽業務，惟合伯公司96年度綜合所得稅BAN 給付清單未見劉○立之薪資扣繳資料，且合伯公司之業務員陳○諺亦於101 年6 月19日談話紀錄證稱不認識劉○立，難證劉○立係合伯公司員工。
觀諸陳○諺歷次談話紀錄，對於任職公司及擔任業務多有矛盾，且有潤飾痕跡，又系爭設備廠牌既標示為「鉑元」，卻聲稱係合伯公司自行製造，並指稱鉑元公司並無銷貨予合伯公司，其談話紀錄與書面證據多有未合，不足採信。
又合伯公司代表人鄒○夫及監察人薛○生亦分別擔任鉑元公司代表人及董事；
合伯公司董事周欣穎另為鉑元公司董事，兩者關係密切，且鉑元公司因涉嫌部分虛進虛銷行為，業經財政部中區國稅局移送偵辦負責人刑責在案，併予敘明。
㈤訴外人洪○明擔任代表人之冠進工程有限公司（下稱冠進公司）於96年7 至8 月間亦向合伯公司購入污泥洗砂機及擊碎機等，在已支付部分頭期款情形下，同以財務調度因素為由，轉向台新租賃股份有限公司（下稱台新公司）洽商，由台新公司向合伯公司購入該設備再轉售予冠進公司，經被告以台新公司於96年7 至8 月間進貨，取具非實際交易對象合伯公司開立之不實統一發票1 紙，銷售額6,000,000 元，營業稅額300,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額300,000 元並處罰鍰300,000 元。
台新公司不服，提起行政救濟，經本院102 年度訴字第1670號判決及最高行政法院103 年度裁字第455 號裁定駁回確定。
㈥原告雖主張系爭設備原係由冠均公司向合伯公司購買，約定價款5,460,000 元（含稅），並已支付頭期款1,560,000 元（未稅），因冠均公司財務調度因素，遂改由原告向合伯公司承購系爭設備後，再以分期付款之附條件買賣方式售予冠均公司，價格5,808,600 元（含稅），經三方同意冠均公司以原支付之頭期款1,560,000 元抵繳原告應付之價款。
惟原告於96年1 月22日匯款3,900,000 元（5,460,000-1,560,000=3,900,000 ）至合伯公司銀行帳戶後，合伯公司隨即於當日及25日分別匯款1,620,000 元及2,019,960 元，合計匯款3,639,960 元予冠均公司，據冠均公司表示，該等款項係冠均公司尚未與原告辦理分期付款前，先行預付合伯公司以購買原材料之用，嗣向原告辦理分期付款後，合伯公司即將該預付款項返還，然冠均公司既已先行支付5,199,960 元予合伯公司，即無因資金緊絀而需向原告辦理分期付款之必要，況未見合伯公司開立前開預收款1,560,000 元之統一發票，且冠均公司就其預付款項之主張，亦未能提示明確資金來源以實其說，自難採據。
㈦本件經依首揭法令規定審酌，原告確無與合伯公司進貨之事實，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額260,000 元，並無不合。
㈧按營業人以進項稅額扣抵銷項稅額，如其購進之貨物或勞務未依規定取得並保存營業稅法第33條所列之憑證不得為之，為同法第15條所明定，是原告於購進系爭貨物取得憑證之初，自應注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性。
然原告實際上並未向合伯公司進貨，而以取得合伯公司開立進項憑證之進貨形式，配合冠均公司提供確認書、購買承諾同意書、附條件買賣契約書及買賣標的物交貨與驗收證明書等資料書面審查，而達成融資予冠均公司之目的，其顯有過失，自應受罰。
原告上揭違章行為，已同時觸犯營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條之處罰規定，且原告亦無指出實際銷貨之營利事業，自無營業稅法第51條第2項規定之適用。
從而，被告擇定以營業稅法為處罰之法據，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），以原告有進貨事實，卻違反營業稅法第19條第1項第1款規定，以不得扣抵之進項稅額申報扣抵，且未於裁罰處分核定前補繳稅款，乃按實際所漏稅額處1 倍之罰鍰260,000 元，尚無不合。
㈨聲明求為判決：1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，有營業稅違章核定稅額繳款書（原處分卷第184 頁）、違章案件罰鍰繳款書（原處分卷第185 頁）、裁處書（原處分卷第186 頁）、系爭發票（本院卷第40頁）、原處分（本院卷第86至93頁）在卷可稽，並為兩造所不爭執，應屬事實。
本件爭點則為：合伯公司是否為原告購入系爭設備之交易對象？被告對原告補稅及裁罰，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠補徵營業稅部分：1.按營業稅法第15條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。
營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。
營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。
進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」
第59條規定：「本法施行細則，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」
依上開授權，行政院89年6 月7 日行政院(89)台財字第16247 號令修正發布同法施行細則第52條第1項規定：「本法第五十一條第一項第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
（嗣於100 年6 月22日修正時僅增列「第一項」，實質內容未變更）核其內容並未逾越授權範圍，亦未與母法意旨相牴觸，應可援用。
是營業人進貨卻取具非實際交易對象所開立之不實進項憑證，該項憑證即非原始憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，不得據以申報扣抵銷項稅額。
2.次按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。
二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰。」
為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋在案。
經核上開令釋係財政部本於中央主管機關之地位，為協助下級稅捐稽徵機關認定事實適用法律，所訂頒之行政規則，核其內容就營業稅法關於營業人及營業稅課徵規定所為之闡釋，與營業稅法之規定及立法目的相符，應可適用。
3.經查，本件原告於96年1 月間購入系爭設備，取具合伯公司開立之系爭發票1 紙，進項金額5,200,000 元，並於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證，申報進項稅額260,000 元，因原告自違章行為發生日起至查獲日止，各期累積留抵稅額之最低金額為0 元，顯示上開進項稅額已全部扣抵銷項稅額，有系爭發票（本院卷第40頁）、營業人銷售額與稅額申報書（原處分卷第213 頁）、營業人使用電子計算機統一發票明細表（原處分卷第214 、215 頁）、營業稅違章漏稅案件累積留抵稅額結存檔、對照檔異動核定單（原處分卷第226 頁）在卷可稽。
再查，依原告自承於95、96年間取得之合伯公司94年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表（本院卷第69、70頁）所載，該公司之機械設備、運輸設備、生財器具均為0 元，再依被告提出合伯公司96年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表（本院卷第194 、195 頁）所載，該公司之機械設備、運輸設備、生財器具仍為0 元，顯見合伯公司並無製造機器設備之能力。
另據原告提出之系爭設備照片（原處分卷第200 頁），業記載其廠牌為「鉑元」，年份為「2006.10.15」，原告並稱系爭設備原係冠均公司於95年8 月30日與合伯公司簽約以520 萬元所購買，合伯公司依約應於同年10月16日將機器設備運抵買方工廠，有買賣合約書可稽（本院卷第19、20頁），且依冠均公司96年1 月1 日至25日分錄簿（原處分卷第92頁）所示，其預付設備款之上期餘額載明5,199,960 元，顯見冠均公司早在95年間已付清系爭設備之價金，若系爭設備係由合伯公司向鉑元公司所購再售予冠均公司（或售予原告），則合伯公司應係於95年8 月30日至95年12月31日間向鉑元公司購入系爭設備，惟查，合伯公司僅於95年6 、9 、11月分別取得鉑元公司開立之統一發票各1 紙，金額分別為10萬元、20萬元及10萬元，有合伯公司營業人進銷項交易對象彙加明細表及報表在卷可稽（原處分卷第364 、373 、377 頁），足見合伯公司與鉑元公司間並無銷售系爭設備之事實。
是合伯公司既無系爭設備可供銷售，原告自無因取代冠均公司而向合伯公司購買系爭設備之可能。
從而，被告認定合伯公司並非原告之實際交易對象，並對原告發單補徵營業稅260,000 元，應非無據。
4.至於冠均公司表示，系爭交易中其係與合伯公司之陳○諺（原名陳郁文）接洽業務。
然查，陳○諺於98年8 月10日在財政部中區國稅局之談話紀錄，係稱其於93年4 月間至鉑元公司任職，原本係擔任技師工作，於96年4 月起轉任業務代表，對於合伯公司沒有印象等語；
於100 年12月1日在被告大安分局談話紀錄，則改稱自93年3 月至97年間為合伯股份有限公司員工，95年5 、6 月間冠均公司因需要高速污泥濃縮機之機器設備，因伊為業務單位，故負責與冠均公司洪○明先生接洽等語；
至101 年6 月19日於被告法務一科談話紀錄，又改稱於93至95年間，伊是鉑元公司員工，上班地點在台中縣○○市○○○路○○○巷○○號（即鉑元公司所在地），於96年間轉任業務，勞健保經公司會計告知被轉到合伯公司，96年間經由其他客戶介紹，得知冠均公司需要該機器，遂與冠均公司的洪○明廠長連繫，該機器完全係公司在台中工廠完成組裝等語（原處分卷第124 至127 頁、第250-5 至250-7 頁、第404 、405 頁）。
觀諸陳○諺歷次談話紀錄，對其95年間究在鉑元公司或合伯公司任職，所述前後並非一致，且依冠均公司與合伯公司簽訂買賣合約書之時點（本院卷第19頁），實係95年8 月30日，而非其所稱之96年間，尚難僅依陳○諺前後矛盾之陳述而為有利原告之認定。
5.原告雖主張系爭設備原係冠均公司向合伯公司購買，約定價款546 萬元（含稅），並已支付頭期款156 萬元，因冠均公司財務調度因素，遂改由原告向合伯公司承購系爭設備後，再以分期付款之附條件買賣方式售予冠均公司，價格5,808,600 元（含稅），經三方同意冠均公司以原支付之頭期款156 萬元抵繳原告應付之價款，原告與合伯公司確有交易事實云云。
惟查：⑴依原告所提出附條件買賣契約書，係原告與冠均公司於96年1 月16日簽訂，並未載明原告係向合伯公司購入系爭設備；
依其內容所載，現金交易價格520 萬元，除頭期款156 萬元外，其餘款項約定自96年2 月22日起至98年1 月22日止分24期，每期由冠均公司付款165,500 元予原告，固有上開附條件買賣契約書及登記證明書在卷可稽（本院卷第34至37頁）。
但實際上冠均公司僅交付25張支票予原告，包括上開每期165,500 元，共24張支票外，另有到期日96年1 月22日面額276,600 元之支票，總金額合計4,248,600 元，有票據明細表在卷可稽（本院卷第50頁）。
而原告未於約定收取各期價款時分別開立統一發票，卻於96年1 月22日收到276,600 元時，即開立系爭設備金額5,532,000 元，營業稅276,600 元，總計5,808,600 元之統一發票予冠均公司（本院卷第53頁），其金額與原告實際自冠均公司收到之4,248,600 元，並不相符。
⑵原告並未提出與合伯公司間之買賣契約書，僅提出合伯公司於96年1 月16日致其之確認書載稱：「茲確認並請求貴公司（即原告）……將本公司於民國96年1 月15日售予貴公司高速污泥濃縮機一台價款新台幣伍佰肆拾陸萬元整（內含稅金，統一發票字軌號碼RU00000000）依下列方式給付予本公司或指定之第三人，以為清償：……」，其中390 萬元給付合伯公司（匯款），156 萬元給付冠均公司（抵銷），有確認書及同上開字號之系爭發票在卷可稽（本院卷第39、40頁）。
原告於96年1 月22日匯款3,900,000 元至合伯公司銀行帳戶，固有原告存款存摺內頁及匯款回條聯在卷可稽（本院卷第43至45頁）。
然合伯公司隨於當日及同年月25日分別匯款1,620,000 元及2,019,960 元（合計3,639,960 元）予冠均公司，有玉山銀行北投分行100 年11月8 日玉山北投字第1001107001號函及冠均公司解付匯款備查簿在卷可稽（原處分卷第448 至450 頁）。
據冠均公司表示，上開款項係冠均公司尚未與原告辦理分期付款前，先行預付合伯公司利於製造機械之前期款項，嗣向原告辦理分期付款後，合伯公司即將該等預付款項匯還，有冠均公司說明書在卷可稽（原處分卷第60頁）。
又冠均公司先於95年5 月26日、30日及6 月2 日、8 日共支付預付款1,560,000 元，亦有合伯公司陳○諺收取現金之簽收紀錄在卷可稽（原處分卷第427 、428 頁）。
且依冠均公司之96年1 月1 日至25日分錄簿所載，其預付設備款之上期餘額即載為5,199,960 元（原處分卷第92頁），顯見冠均公司早在95年間已給付5,199,960 元（1,560,000+3,639,960=5,199,960 ），應為冠均公司與合伯公司於95年8 月30日所簽訂系爭設備買賣總價520 萬元全額，足見冠均公司就購買系爭設備並無實際上之資金需求。
實則，原告雖主張以546 萬元向合伯公司購入系爭設備，但實際上僅給付390 萬元予合伯公司，該款且有3,639,960 元回流至冠均公司，原告亦未因銷售系爭設備予冠均公司而向其收取5,808,600 元，足見合伯公司上開帳戶僅係供資金安排之用，自難以原告匯款紀錄即認合伯公司係實際交易對象。
⑶再查，系爭設備之售價高達5 百多萬元，體積龐大笨重，有機器照片附卷可稽（原處分卷第117 至121 頁）。
類此高單價、專業及重型之機器，依一般經驗法則，承買人申購後，須經賣方安排期程，並派技師協助安裝、試運轉無誤後，始完成驗收交貨，賣方且負有保固責任。
實則，依冠均公司與合伯公司間上開買賣契約有關交貨日期之約定，系爭設備及附屬材料早在95年10月16日前應運抵買方工廠，並由買方派員組裝，雙方會同測試，如屬買方因素而於交運14天內無法完成測試，則視同已驗收，凡此事關買賣雙方責任之驗收程序與保固期限等均有詳細之約定（本院卷第18至33頁）。
然原告並未提出與合伯公司間之買賣契約書，所提出與冠均公司間之附條件買賣契約書（本院卷第34、35頁），並無任何有關試車驗收與保固期限之約定。
原告雖提出96年1 月22日買賣標的物交貨與驗收證明書（本院卷第46頁），其上僅由冠均公司蓋章及註明契約編號外，關於會同驗收人員、驗收地點、機器安裝地、機器來源身分證明、試運轉報告等，則無隻字片語記載，亦未有原告及合伯公司人員會同驗收之紀錄；
原告另提出其職員李○鳳嗣於102 年11月25日出具之說明書（本院卷第48、49頁），亦未具體陳明究係何日驗收、會同驗收人員姓名、試車運轉情形如何，均有違一般商業習慣。
又原告稱本件係與合伯公司之劉○立接洽業務，並提示保留之劉○立名片（本院卷第54頁），該名片上雖記載劉○立同時為合伯公司及鉑元公司之職員，曾任合伯公司及鉑元公司職員之陳○諺亦稱該名片與合伯公司名片之形式相同，惟伊不知其人等語（原處分卷第126 頁），然查，依合伯公司及鉑元公司95、96年度綜合所得稅BAN 給付清單所載（原處分卷第410 至412 頁、第417 、418 頁），均無申報劉○立之薪資扣繳資料，實無從採信原告有關其與合伯公司劉○立接洽之主張。
從而，自難認定系爭設備確由合伯公司交予原告或冠均公司。
6.綜上，原告主張其與合伯公司有直接交易行為云云，並非可採。
原告進貨，取具非實際交易對象合伯公司開立之系爭發票申報進項扣抵銷項稅額260,000 元，被告依首揭規定，就實際漏稅額發單補徵營業稅額260,000 元，即非無據。
㈡罰鍰部分：1.按稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」
營業稅法第51條第1項第5款、第2項分別規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」
「納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」
2.次按「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。
說明：…㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。
…」及「營業人觸犯…營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第851903313號函規定，應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
分別為財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函及97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案。
經核上開令釋係財政部本於中央主管機關之地位，為協助下級稅捐稽徵機關認定事實適用法律，所訂頒之行政規則，核其內容就適用營業稅法第51條與稅捐稽徵法第44條罰則規定所為之闡釋，與營業稅法、稅捐稽徵法及行政罰法之規定及立法目的相符，應可適用。
3.經查，原告進貨取具非實際交易對象合伯公司開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額等情，業如前述。
其為營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定。
原告雖主張已盡具有通常知識水平之交易相對人於一般商業往來上客觀可得認識之應有注意，不具可歸責性及可非難性云云。
然系爭設備體積龐大笨重，類此高單價、專業及重型之機器，依一般經驗法則，均須賣方安排期程，並派技師協助安裝、試運轉無誤後，始完成驗收交貨，惟原告未經上開各項安裝、交貨程序，且自承係為融資予冠均公司之目的，乃依冠均公司要求，改以原告名義向合伯公司購買系爭設備，再以分期付款形式轉售冠均公司，以賺取進、銷間之差額。
是原告實際上並未向合伯公司進貨，而以取得合伯公司開立進項憑證之進貨形式，配合冠均公司提供交貨與驗收證明書等書面，而達成融資予冠均公司之目的，其持非實際交易對象所開立系爭發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，顯有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。
原告上揭違章行為，已同時觸犯營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條規定，被告依財政部上開97年6 月30日令釋意旨，按營業稅法第51條所定就所漏稅額260,000 元處最高5 倍之罰鍰1,300,000 元，與稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰260,000元（5,200,000x5%=260,000），從一重擇定以營業稅法第51條為處罰之法據，又以原告並未指出實際銷貨之營利事業，無從對其依法補稅處罰，自無營業稅法第51條第2項規定之適用。
並參酌倍數參考表規定，以原告雖有進貨事實，但違反營業稅法第19條第1項第1款規定，以不得扣抵之進項稅額申報扣抵，且未於裁罰處分核定前補繳稅款，爰審酌原告違章情節及程度，按實際所漏稅額裁處1 倍之罰鍰260,000 元，於法尚無不合。
六、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 20 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 程怡怡
法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 11 月 20 日
書記官 何閣梅
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