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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第820號
103年11月13日辯論終結
原 告 台灣新光保全股份有限公司
代 表 人 林伯峰（董事長）住同上
訴訟代理人 陳建宏（會計師）住臺北市民生東路3 段156 號12 林瑞彬律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 程燕萍
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年4 月2 日台財訴字第10313910930 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於裁處原告96年度營利事所得稅罰鍰超過新臺幣玖拾伍萬貳仟玖佰貳拾參元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告96年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）15,207,029元。
被告原依其申報數核定，嗣因原告於民國100 年6 月9 日及100 年8 月12日增列其他收入6,352,825 元（專線保證金部分）及1,311,302元（存入保證金部分）之申請（於100 年6 月8 日及100 年8 月12日，原告各補繳稅額1,667,617 元及327,826 元），重行核定其他收入為22,871,156元；
另以原告於100 年6 月9 日申請增列之其他收入6,352,825 元，係於營業稅遭檢舉查獲涉漏報銷售額後所為，未符稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報繳免罰之規定，乃按該部分所漏稅額1,588,206元處以0.8 倍之罰鍰計1,270,564 元。
㈡又原告95年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘152,901,753 元。
被告原依申報數核定，嗣因原告增列其他收入8,647,730 元之申請，以95年度營所稅結算申報更正核定結果，增列稅後純益6,485,798 元〔核增其他收入8,647,730 ×（1－25％）＝6,485,798 〕，重行核定未分配盈餘為159,387,551 元，加徵10％營所稅為15,938,755元，扣除已繳及抵減部分，發單補徵營所稅稅額648,580 元；
另以原告漏報稅後純益3,728,370 元部分，致漏報未分配盈餘3,728,370 元，按所漏稅額372,837 元處以0.4 倍之罰鍰計149,134 元。
原告對於上開96年度營所稅罰鍰、補徵95年度未分配盈餘加徵稅額及罰鍰處分均不服，申請復查，經被告102 年7 月8 日財北國稅法一字第1020024867號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠96年度營所稅罰鍰部分：1.原告依稅捐稽徵法第48條之1 規定，於100 年6 月9 日以 (2011) 新保會計發字第066 號函向被告自動補報並補繳短報之沒入保證金收入和應納之96年度營所稅稅額，被告自當依稅捐稽徵法第48條之1 規定免除各稅法關於逃漏稅之處罰規定，復依財政部97年6 月11日台財稅第09700133890 號函，納稅義務人於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前自動補報所得並補繳稅款者，始有稅捐稽徵法第48條之1 規定之適用。
然被告卻認本件不符自動補報補繳免罰要件，逕以短報所得為由按所漏稅額處0.8 倍之罰鍰，顯有適用法令錯誤之違誤。
2.如本件營業稅部分係為檢舉案件，依最高行政法院94年度判字第122 號判決理由略以：「於牽連案件之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，自應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準」，準此，原告營業稅短報案件遭中北稽徵所通報被告後，被告並未有任何發函調查之動作，遑論查獲具體違章證物，自不符合上揭最高行政法院判決意旨。
再者，營業稅銷售額短報並不等於營利事業所得短報，依財政部59年1月12日台財稅發字第20258 號函：「漏開統一發票營業額，如已在當年度所得稅結算申報時併入申報，自不應適用上開法條之規定處罰」可知，營利事業單位營業稅銷售額短報仍有可能於當年度所得稅結算申報時併入申報，即營業稅銷售額短報並不一定漏報營利事業所得，是否有違章之事實必須經稅捐稽徵機關調查並取得確切證據，方可論斷。
然被告卻片面以營業稅通報資料及原告自行補報之資料，即據以推論原告亦短報所得，並以檢舉人檢舉營業稅之日為準，逕自認定營所稅亦為檢舉範圍，進而認定原告係經檢舉後方補報補繳營所稅。
按行政程序法第9條及第36條之規定可知，稽徵機關於核認課稅事實時，應就有利及不利於納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政機關之信賴。
惟原裁處卻忽略原告係自動補報補繳之事實，明顯未能克盡其調查責任，故有未依職權調查證據之違法。
3.依司法院釋字第657 號解釋意旨，修正前所得稅法施行細則第82條第3項與修正前營利事業所得稅查核準則第108條之1 關於營利事業應將帳載逾2 年仍未給付之應付費用轉列其他收入之規定，業於98年4 月3 日釋字第657 號解釋公布日後1 年即99年4 月2 日失效。
復按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」所得稅法第22條第1項定有明文。
又依權責發生制之會計基礎，營利事業帳載應付未付之帳款、費用及其他各項債務，逾請求權時效尚未給付者，應於時效消滅年度轉列其他收入，俟實際給付時，再以營業外支出列帳，所得稅法第24條第2項立法意旨參照。
本件原告帳載存入保證金之應付債務，應於時效消滅年度始轉列其他收入，同時申報營所稅收入。
按原告100 年6 月9 日補報並補繳96年度營所稅之原因，係「因有少數客戶辦理解約但未要求退還原存入專線之保證金」致未將該存入保證金轉列其他收入而漏報其他收入金額。
是原告96年度漏報之其他收入，因契約相對人未為請求，故時效仍在進行中，惟尚未罹於15年消滅時效，尚無需轉列其他收入，自無短漏報96年度營所稅收入之情事。
原告100 年6 月9 日補報補繳行為，乃自行適用法令錯誤致錯誤溢繳所得稅款，故無短漏報營所稅收入之情事，被告依所得稅法第110條第1項規定對原告處漏稅額罰，實屬違法。
㈡95年度未分配盈餘加徵10％營所稅本稅及罰鍰部分：1.原告95年度財務報表業經會計師查核簽證，並據以擬定盈餘分配案送交股東會決議，是以，稅捐稽徵機關對原告課徵未分配盈餘稅時，自應以原告依法得分配卻未予分配之盈餘加以課徵之。
惟原核定逕自將該稅上補報收入納入未分配盈餘計算，明顯違反所得稅法第66條之9 應針對實際可供分配之盈餘課徵未分配盈餘稅之意旨。
2.「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。
前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損…」為95年5 月30日修正前所得稅法第66條之9 有關未分配盈餘之規定，係以經稽徵機關核定之課稅所得額為基礎計算應納之未分配盈餘稅。
然所得稅法嗣修正規定營利事業自計算94年度未分配盈餘起，應以商業會計法或經會計師查核簽證財務報表之當年度稅後純益為基礎。
然原核定竟以修正前所得稅法之規定，以核定課稅所得額調增數做為計算未分配盈餘稅之基礎，而非依現行法採會計師簽證財務報表稅後純益為計算基礎，與所得稅法規定相違。
3.原告於100 年察覺95年有少數客戶於解除保全合約後，並未要求退還簽約時所繳交之保證金，致疏未將該保證金轉列其他收入，為避免徵納雙方對該債務轉列收入之時點有爭議，遂於100 年自動補報為95年度營所稅之收入，並將上揭保證金於100 年度轉列其他收入（列入稅前純益），原告絕無短報未分配盈餘之情事。
4.原告自動補報之95年度所得額合計僅8,647,730 元，因金額尚未達證券交易法施行細則第6條應重新編製財務報表之標準，是以財務報表既未更正，則自應依所得稅法第66條之9第4項規定，以當年度會計師查核簽證之稅後純益計算未分配盈餘。
且依同法規定，營利事業之財務報表如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。
次依證券發行人財務報告編製準則第5條規定：「財務報告有違反本準則或其他有關規定，經本會查核通知調整者，應予調整更正。
調整金額達本會規定標準時，並應將更正後之財務報告重行公告；
公告時應註明本會通知調整理由、項目及金額。」
是系爭補報收入金額既未達重新編製財務報告之標準，亦未經主管機關查核通知調整，自應以該報告之稅後純益計算95年度未配盈餘稅。
惟原核定卻逕自將補報之其他收入計入稅前盈益計算系爭未分配盈餘，實嫌率斷。
5.原告於100 年度時已將應退未退之保證金轉列其他收入，並依所得稅法第66條之9 規定計入100 年度之未分配盈餘中計算未分配盈餘稅額。
然原核定卻仍將系爭保證金計入95年度未分配盈餘，如此將造成95年度實際並無此盈餘可供分配而遭強行課稅之不合理現象，而於100 年度保證金轉列其他收入產生當期稅後純益時，當年度卻無未分配盈餘減項可供申報減除，造成同一課稅主體遭課兩次未分配盈餘稅額之窘境。
6.縱認原告補報95年其他收入係屬短報之所得，進而認定原告未分配盈餘有違章事實，然原告於100 年察覺解約之保證金未轉列其他收入時，即已考量到依所得稅法第24條及民法第125條規定，系爭解約保證金得於請求權時效消滅時再予以轉列收入，惟為避免徵納雙方之歧見，爰於100年度自動將解約保證金轉列收入，並向被告自動補報補繳系爭年度之營所稅，並將上揭收入作財稅時間性差異處理，是本件原告業已克盡納稅義務人應盡注意之義務及責任，絕無任何過失或故意短漏報系爭未分配盈餘之情事，原處分之裁罰處分實與行政罰法第7條第1項之規定相悖。
7.另被告未考量原告有自動補報並補繳95年度營所稅之情形，違章情節較輕、應受責難程度較低等情事，未依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4 點，將裁罰倍數予以調低，逕處原告所漏稅額0.4 倍之高額罰鍰，復未具體說明審酌應處高額罰鍰之理由，依最高行政法院102 年度3 月份第2 次庭長法官聯席會議意旨，顯有裁量怠惰之違法。
㈢聲明求為判決：1.訴願決定、原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：㈠96年度營所稅罰鍰部分1.稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰之規定，以未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者，始有適用。
本件檢舉人於100 年4 月28日檢舉原告漏開發票，內容略以原告向用戶收取之專線保證金，於契約終止依約退款時，所扣取之移機費及2 個月月租金等收入，涉有漏開發票情形，且自95年迄檢舉日，漏稅額甚為可觀等；
被告所轄中北稽徵所受理後，除於100 年5 月23日函請原告提示98年度保全服務合約書等資料備詢外，並以100 年5 月23日財北國稅中北營業二字第1000211820號函請檢舉人提供原告具體違章漏稅事證或可供偵查之資料，檢舉人並於100 年6 月1 日（收文日）提供原告制式合約（關於專線保證金部分）、退款簽收憑證、95至99年專線保證金之總分類帳等事證供核。
被告所轄中北稽徵所受理上開檢舉案後，即於100 年5 月23日進行調查，檢舉人亦於100 年6 月1 日提示原告於95至99年違章漏稅之事證供核，應認自100 年6 月1 日起，就原告於95至99年漏開專線保證金退款所扣取差額部分之統一發票所涉營業稅及營所稅之違章，即已掌握相當之事證，原告於100 年6 月9 日申請增列系爭短報之收入，係在被告所轄中北稽徵所著手調查取得相當之違章事證後，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用。
2.原告主張檢舉案涉及營業稅違章情事，與營所稅無涉，符合自動補報免罰乙節，按原告於被告所轄中北稽徵所受理檢舉案，以100 年5 月23日函調查其98年度營業稅資料後，旋於100 年6 月7 日具文略以其95年5 月至100 年4 月間因少數客戶解約，致部分專線移機費及月租金漏未申報銷售額，申請自動補報繳營業稅（案經該所100 年7 月7日函復，業經檢舉，無稅捐稽徵法第48條之1 規定之適用），原告復於100 年6 月9 日申請更正96年度營所稅結算申報，增列其他收入6,352,825 元，係營業稅查獲之漏報銷售額，且涉及營所稅收入之短報，自未符稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰之規定。
3.原告主張專線保證金部分在未逾請求權時效前，無須轉列其他收入，其無故意或過失短報所得情事乙節，然依檢舉人提示之制式合約第3條第2項第5款約定，與原告提示之專線保證金退款所扣差額應開發票明細及差異調節表等資料，顯見系爭增列其他收入，係原告提供代洽轉讓移機等服務而收取之代價，則原告漏開該類收入統一發票，且未全數據實申報，難謂無逃漏稅捐之故意或過失。
4.是被告原核定以原告96年度營所稅結算申報，短漏報所得額6,352,825 元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,588,206 元處以罰鍰，尚非無據。
惟經重新審酌本件違章情節，原告已於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願繳清稅款及罰鍰，且屬查獲之日前5 年內未曾查獲有所得稅法第110條第1項短漏報所得額情事，依稅捐稽徵法第1條之1第4項及財政部103 年4 月16日台財稅字第10304542180 號令修正發布裁罰倍數參考表規定，應改按所漏稅額1,588,206 元處0.6 倍罰鍰為952,923 元。
原處罰鍰應追減317,641 元，變更核定為952,923 元。
5.本件已依前揭修正倍數參考表，按所漏稅額1,588,206 元處0.6 倍罰鍰952,923 元作有利答辯，並無原告所稱未參酌最高行政法院102 年3 月份第2 次庭長法官聯席會議意旨可言。
至原告指稱96年度營利事業所得稅罰鍰應按所漏稅額0.4 倍裁處，係屬誤解。
㈡95年度未分配盈餘加徵營所稅1.原告95年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘152,901,753 元，被告前依申報數核定。
嗣原告於100 年6 月9 日及同年8 月12日申請更正其95年度營所稅結算申報，增列稅後純益6,485,798 元，因而重行核定未分配盈餘為159,387,551元。
2.依所得稅法第66條之9第1 、2 、4 項規定，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營所稅，所稱未分配盈餘，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，所指之稅後純益，固以會計師查定數為準，惟是否經會計師查核簽證，二者在稽徵機關核定其未分配盈餘加徵營所稅之基礎上並無不同。
況原告95年度結算申報其他收入與帳載結算金額同為29,535,773元，嗣自行更正增列8,647,730 元，顯示會計師查核簽證稅後純益數即非正確，原告主張應以當年度會計師查核簽證營所稅結算申報之稅後純益計算未分配盈餘，核無足採。
3.依行為時證券交易法施行細則第6條規定，就證券交易法第36條所公告並申報之財務報告，更正稅後純益金額未達1,000 萬元以上者，固得不重編財務報告，惟仍列為保留盈餘之更正數，系爭沒入保證金收入8,647,730 元之稅後純益仍屬未分配盈餘之一部分自明。
㈢95年度未分配盈餘加徵營所稅罰鍰部分：原告95年度結算申報更正增列其他收入8,647,730 元，經被告以其中4,971,160 元係經人檢舉以短漏報所得論處，被告原查以原告稅後純益亦同步發生短漏報情事，核定原告95年度漏報未分配盈餘3,728,370 元，按所漏稅額處0.4 倍罰鍰149,134 元。
原告漏報沒入保證金收入，致漏報95年度未分配盈餘3,728,370元，縱非故意，亦有過失，依所得稅法第110條之2 規定，原告漏報未分配盈餘應處1 倍以下之罰鍰，惟考量原告於裁罰前，已提示承諾書承諾違章事實及願意繳清稅款及罰鍰，被告按所漏稅額處0.4 倍罰鍰，已屬適切裁處，並無原告所指裁量怠惰情事，原處罰鍰並無違誤。
㈣按「壹、總則……九、承辦違章漏稅及檢舉案件人員，對檢舉人姓名及檢舉事項，應嚴守秘密，違者應予嚴處。
如認其有涉及刑事者，並應移送司法機關依法偵辦。
但檢舉事證未涉及檢舉人基本資料者，如因調查需要，經檢舉人同意後，仍得提示與被檢舉人查對或認證。」
為財政部99年10月22日台財稅字第09904119650 號函修正發布各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點壹、總則九所規定。
本件係屬檢舉案件，且檢舉人業於相關證據書明「不可提示與該公司核對認證」，依前揭規定，被告承辦違章漏稅及檢舉案件人員，對檢舉人姓名及檢舉事項，應嚴守秘密，礙難提示檢舉人檢舉相關事證供原告閱覽，謹將相關檢舉資料，陳庭上作為審理依據。
㈤聲明求為判決：1.96年度營所稅原處罰鍰超過952,923 元部分撤銷，原告其餘之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本件如事實概要欄所述之事實，有原告96年度營所稅結算申報書（原處分卷第320 頁）、95年度未分配盈餘申報書（原處分卷第316 頁）、原告100 年6 月9 日及同年8 月12日申請更正95至99年度營所稅結算申報內容及補繳短納稅捐函（原處分卷第494 、495 、498 、499 頁）、被告所為原告96年度營所稅申報及更正核定通知書（本院卷第62頁）、95年度未分配盈餘申報及更正核定通知書（本院卷第41、42頁）、罰鍰裁處書及繳款書（本院卷第39、40、43、44頁）、原處分（本院卷第45至54頁）附卷可稽，堪予認定。
故本件應審究者厥為：原告補報其他收入及補繳該部分營所稅額，是否有稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用？被告以96年度營所稅漏稅額1,588,206 元處以0.8 倍之罰鍰計1,270,564元，有無違誤？又以原告漏報95年度未分配盈餘4,971,160元，補徵營所稅648,580 元，及依營所稅漏稅額372,837 元處以0.4 倍之罰鍰計149,134 元，有無違誤？
五、96年度營所稅罰鍰部分：㈠按「納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除﹔其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」
稅捐稽徵法第48條之1第1項規定甚明。
揆其立法意旨在於鼓勵違章之納稅義務人在未經檢舉或稅捐機關未派員進行調查前，能自動補報補繳稅款，以激勵自新，並能節省稽徵成本。
故該條所稱「未經檢舉」應指他人向稅捐機關或其他職司調查之機關檢舉而言；
而所謂「進行調查」者，係指有事實證明有關機關對某一特定個案之異常狀況，開始進一步瞭解之行為而言。
至於檢舉人之檢舉內容是否足以明確認定違章事實，及稅捐機關調查程序之發動有無對外宣示或表徵，則非所問。
另依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第23條第1項規定：「實施商業會計法之營利事業，應根據前2 條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。
但原始憑證已符合記帳需要者，得不另製傳票，而以原始憑證代替記帳憑證。」
統一發票係實施商業會計法之營利事業據以登帳之憑證，營利事業銷售貨物或勞務，如未依規定開立統一發票，除涉有短漏報營業稅銷售額之違章外，因無憑證可據以登帳，其帳載收入將隨之有短漏之情形，營所稅結算申報收入數亦將隨之短漏，因此，營利事業未依規定開立統一發票，除構成逃漏營業稅外，通常亦將構成逃漏營所稅。
㈡經查，本件經檢舉人於100 年4 月28日透過網路以電子郵件檢舉原告漏開發票，其內容略以：原告向保全系統服務用戶收取之專線保證金，於保全契約終止依約退款時，所扣取之移機費1,000 元及2 個月專線月租金（一般為800 元或更高）等收入，涉有漏開發票及逃漏營業稅之嫌，迄95年至檢舉日，漏稅額甚為可觀等語，有檢舉函在卷可稽（外放）。
被告所屬中北稽徵所受理後，業依稅捐稽徵法第30條規定，於100 年5 月23日函知原告攜帶98年度保全服務合約書等資料到場備詢，有該所上開函附卷可稽（本院卷第77頁），並於同日函請檢舉人提示原告具體違章漏稅事證或可供偵查之資料，而經檢舉人於同年6 月1 日以書面提供原告制式保全服務契約之專線保證金契約條款、退款簽收憑證、收據及原告95年至99年專線保證金總分類帳等資料附卷可稽（外放）。
嗣原告於100 年6 月7 日以(2011)新保會計發字第065 號函略以：其95年5 月至100 年4 月間因少數客戶解約，致部分專線移機費及月租金漏未申報銷售額，96年1 至12月漏報銷售額8,612,673 元等語，向被告所屬中北稽徵所申請自動補報繳營業稅，復於100 年6 月9 日以(2011)新保會計發字第065 號函申請更正其96年度營所稅結算申報，增列其他收入6,352,825 元（專線保證金部分），嗣並陳明其漏報96年度營業稅銷售額8,612,673 元部分，亦同時短報96年度營利事業所得額，該金額與補報其他收入6,352,825 元之差異，係因其中2,259,848 元原已申報認列（8,612,673 －2,259,848 ＝6,352,825 ）等情，有原告上開100 年6 月7 日函（原處分卷第681 頁）、100 年6 月9 日函（原處分卷第498 、499 頁）、100 年10月14日陳述意見書及差異調節表（原處分卷第675 、676 頁）、101 年1 月13日承諾書及專線保證金實際應開發票明細（原處分卷第561 至664 頁、第666 、667 頁）在卷可稽。
㈢承上，已足認原告於100 年6 月9 日具文申請更正增列系爭專線保證金部分之其他收入，及補繳此部分96年度營所稅款之前，被告所屬中北稽徵所業就原告遭檢舉之異常狀況，已開始進行調查，並自檢舉人所檢舉原告於95年至99年間就專線保證金部分所扣取移機費及專線月租金之收入，未依規定開立統一發票之違章事實，及檢舉人於100 年6 月1 日提供之帳證資料，對於原告於95至99年漏開系爭專線保證金部分之統一發票，涉有漏報銷售額而逃漏營業稅外，亦涉及短報其他收入而逃漏營所稅等違章事實，均已掌握相當之事證，依上開規定及說明，應認原告於100 年6 月9 日之申請，已無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。
至於原告指稱中北稽徵所於100 年5 月23日發函僅要求其提供98年保全服務契約，故認檢舉人檢舉範圍只限於98年度營業稅，其於100年6 月9 日自行補報補繳系爭其他收入之96年度營所稅，即該當稅捐稽徵法第48條之1 要件，應予免罰云云，自非可採。
又違章漏稅案件之檢舉獎金，固受檢舉範圍影響，惟依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第44點第2項規定，其仍待行政救濟程序終結後始將提成獎金通知檢舉人領取，本件既仍於訴訟中，自無檢舉獎金可查，況檢舉獎金金額如生爭執，另有救濟程序可循，實非本營所稅事件所須審究，併此敘明。
㈣至於原告主張專線保證金部分在未逾請求權時效前，無須轉列其他收入，其為免徵納雙方認定差異，故於100 年度轉列收入，但無短報所得之故意或過失云云。
惟依原告提出之專線保證金實際應開發票明細及差異調節表等資料（原處分卷第56 1至664 頁、第675 、676 頁），及檢舉人提出原告之終止保全系統服務契約（外放）第3條第2項第5款約定：「本約終止時，甲方繳付之專線架設費（乙方開立專線保證金收據，契約終止時甲方憑收據申請退款），由乙方依終止當時電信公司所訂條件代為轉讓處理，扣除電信公司移機費用及代洽受讓移機以2 個月月租金計，餘額退還甲方。」
顯見上開增列有關專線保證金之其他收入，係因用戶終止合約，原告自用戶之專線保證金中所扣取之移機費及代洽受讓移機2 個月租金，實係銷售勞務收入，又對照用戶退款簽收憑證（外放）所示，該項交易業已完成，依財務會計準則公報第32號第4 段所明定，收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列，故原告於96年間因客戶解約而由專線保證金中所扣取之上開收入，即應開立該類收入統一發票。
是原告漏開發票，且未就該類收入全數據實申報，難謂無逃漏稅捐之故意或過失。
至原告主張該類收入為帳載應付未付之帳款，未逾請求權時效則無須轉列其他收入云云，並不足採。
㈤又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
分別為所得稅法第110條第1項及稅捐稽徵法第1條之1第4項所明定。
另「所得稅法第110條第1項……。
……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。
……處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7 倍之罰鍰，其屬查獲之日前5 年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6 倍之罰鍰。」
為財政部103 年4 月16日修正發布之裁罰倍數參考表所規定。
上開裁罰倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準，與所得稅法、行政罰法之規定及立法目的並無違背，稅捐稽徵機關據以裁罰，並無不法。
㈥從而，被告以原告96年度營所稅結算申報，短漏報其他收入6,352,825 元，致漏報所得額6,352,825 元，依所得稅法第110條第1項規定，原按所漏營所稅稅額1,588,206 元處以0.8 倍之罰鍰計1,270,564 元，核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，本無違誤，原告主張該罰鍰處分違法，即難憑採。
惟本件罰鍰尚未確定前，財政部於103年4 月16日修正發布上開裁罰倍數參考表規定為有利於原告之變更，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，該變更應適用於尚未核課確定之本件裁處。
經被告重新審酌後，以原告於裁罰處分核定前業以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰（原處分卷第666 、667 頁），且屬查獲之日前5 年內未曾查獲有所得稅法第110條第1項短漏報所得額情事，依上開103 年4 月16日修正後裁罰倍數參考表規定，改按所漏稅額1,588,206 元處以0.6 倍罰鍰952,923 元，原裁處罰鍰應追減317,641 元（計算式：1,270,564 －952,923 ＝317,641 ），並於上開追減之範圍內聲明認諾原告之請求，經核尚屬被告裁量權範圍，且與公益無違，爰依其認諾之聲明而為判決。
六、補徵95年度未分配盈餘加徵稅額及罰鍰部分：㈠按「（第1項) 自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。
（第2項）前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第二項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。
其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。
……」「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額，為該期稅前純益或純損；
再減除營利事業所得稅後，為該期稅後純益或純損。」
「財務報表之金額，應以會計師查定數為準。」
分別為95年5 月30日修正公布之所得稅法第66條之9 、商業會計法第58條第1項及會計師查核簽證財務報表規則第28條前段所明定。
上開所得稅法第66條之9 之修正理由，係考量財務會計與稅務會計上之差異性，為使應加徵10％營所稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，故修正同條第2項、第4項規定，自94年度起關於營利事業當年度未分配盈餘之計算，應依商業會計法規定處理之稅後純益為核算基礎；
如營利事業當年度之財務報表屬經會計師查核簽證者，應以會計師查定數為準，但該會計師之查定數後經主管機關查核通知調整者，則應以調整更正後之數額為核算基礎。
另參諸上述商業會計法第58條第1項規定，所謂稅後純益係課稅所得額減除應納稅額後之餘額。
可知所得稅法第66條之9第2項規定作為營利事業當年度未分配盈餘核算基礎之稅後純益，係以經稽徵機關核定之課稅所得額及應納稅額為準據；
因此，稽徵機關對同一年度營所稅之核課處分而併同產生影響納稅義務人依商業會計法規定處理之稅後純益者，加徵10％營所稅之未分配盈餘，自係以上開調整更正稅後純益數額之營所稅核課處分為核算基礎。
㈡經查，原告95年度未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益918,369,004 元及未分配盈餘152,901,753 元，被告原依申報數核定。
原告嗣於100 年6月9 日及100 年8 月12日申請更正其95年度至99年度營所稅結算申報內容，其中關於95年度營所稅結算申報，增列其他收入7,612,777 元（專線保證金部分）及1,034,953 元（存入保證金部分）等情，為原告所不爭，並有原告95年度未分配盈餘申報書（原處分卷第316 頁）、原告100 年6 月9 日函（原處分卷第498 、499 頁）、100 年8 月12日申請更正函（原處分卷第494 、495 頁）在卷可稽。
是被告依原告95年度營所稅結算申報更正核定結果，核增該漏報部分之稅後純益6,485,798 元〔計算式：8,647,730 ×（1 －25％）＝6,485,798 〕，重行核定未分配盈餘為159,387,551 元（初核未分配盈餘152,901,753 ＋核增稅後純益6,485,798 ＝159,387,551 ），加徵10﹪營所稅為15,938,755元，經扣除原告原自行繳納14,535,567元及抵減稅額754,608 元部分，爰發單補徵稅額64 8,580元（計算式：15,938,755－14,535,567－754,608 ＝648,580 ），有95年度未分配盈餘申報更正核定通知書及繳款書在卷可稽（本院卷第41、44頁），尚非無據，核與原告何時將上開漏報之收入調整列帳及何時分配其稅後盈餘無關。
至於原告主張其已將上開收入8,647,730元帳列100 年度其他收入，並經股東會決議將100 年度稅後純益全數分配完畢（本院卷第135 至166 頁），無須計算未分配盈餘加徵稅，據以指摘原處分是對原告事實上已全數分配之盈餘強課未分配盈餘加徵稅額，違反所得稅法第66條之9 規定云云，亦無足取。
㈢原告95年度營所稅結算申報，既經被告依營業稅查獲資料及原告申請更正之資料，查有漏報其他收入8,647,730 元之情事，並據以調整更正該項目之核定，則原告95年度稅後純益自應一併調整，始得正確計算原告95年度實際保留之未分配盈餘。
至行為時證券交易法施行細則第6條規定：「依本法第36條所公告並申報之財務報告，有未依有關法令編製而應予更正者，……依下列規定辦理：一、更正稅後損益金額在1,000 萬元以上，且達原決算營業收入淨額1 ％或實收資本額5 ％以上者，應重編財務報告，並重行公告。
二、更正稅後損益金額未達前款標準者，得不重編財務報告。
但應列為保留盈餘之更正數。」
原告95年度經會計師查核簽證之財務報表，因原告漏報而申請更正增列其他收入8,647,730 元之稅後純益6,485,798 元，未達1,000 萬元以上，依上開規定，其固得不重編財務報表，惟亦非不得重編財務報表，且依上開條文但書規定，原告申請更正之稅後純益，仍應列為保留盈餘之更正數，自屬於原告95年度實際保留之未分配盈餘。
原告主張其補報其他收入金額既未達重編財務報表標準，故應以未重編之會計師查核簽證之原稅後純益而計算未分配盈餘云云，係誤解所得稅法第66條之9第2 、4 項意旨，並無可採。
㈣再按「營利事業已依第102條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」
為所得稅法第110條之2第1項所明定。
另「所得稅法第110條之2第1項……二、漏稅額超過新臺幣5 萬元者。
……處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」
亦為財政部103 年4 月16日修正發布之裁罰倍數參考表所規定。
經查，被告以原告95年度漏報專線保證金部分之其他收入4,971,160 元，致所得額減少，漏報稅後純益3,728,370 元（4,971,160 元×（1 －25％）＝3,728,370 ），致漏報95年度未分配盈餘3,728,370 元，核有過失，依所得稅法第110條之2第1項及上述103 年4 月16日修正發布之裁罰倍數參考表規定，經審酌原告違章情節與應受責難程度，及原告於裁罰處分前，已提示承諾書承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰等情狀（原處分卷第665 頁），按原告所漏稅額372,837 元處以0.4 倍之罰鍰計149,134 元，核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，即屬合法。
原告雖於100 年6 月9 日、100年8 月12日發函申請更正增列上開其他收入8,647,730 元，惟其中原告於100 年6 月9 日申請更正增列之4,971,160 元（專線保證金部分），業經檢舉人檢舉，已如前述，並無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。
至原告主張其漏報之其他收入，已自動補報補繳營所稅，並無逃漏未分配盈餘之故意或過失，被告未依上開裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定予以減輕裁罰，顯有裁量怠惰之違法云云，亦無憑採。
七、綜上，原告請求撤銷訴願決定及原處分關於96年度營所稅罰鍰超過952,923 元部分，為有理由，應予准許。
至原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
臺北高等行政法院第四庭
審 判 長 法 官 王碧芳
法 官 程怡怡
法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 12 月 11 日
書記官 何閣梅
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