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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第852號
103年10月30日辯論終結
原 告 陳津秋
訴訟代理人 楊矗烽 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 杜思思
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年4月8日臺財訴字第10313919030 號訴願決定（案號：第10300046號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國93年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，漏報取自○○股份有限公司（下稱○○公司，原告為負責人）之營利所得新臺幣（下同）34,210,879元，經財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）查獲，通報被告，另被告查獲短報財產交易所得4,070 元，經歸課原告綜合所得總額35,500,883元，補徵應納稅額4,782,753 元，並按所漏稅額4,611,702 元處0.5 倍之罰鍰2,305,851 元。
原告對營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠自87年實施兩稅合一制後，被投資公司繳納的營利事業所得稅（下稱營所稅），依法可用來扣抵股東的綜所稅，而被投資公司繳納的營所稅越高，股東能扣抵的綜所稅幅度越大。
○○公司於92年6 月與壽司霸企業股份有限公司、旺角餐飲股份有限公司及品中品股份有限公司訂定合併契約書，為合併存續公司，津秋企業股份有限公司（下稱津秋公司）為前述公司之股東，合併後持有○○公司股份為579,721 股，同時參與現金增資認股128,589 股，合計持股708,310 股，占當時○○公司發行股數10,798,123股之持股比例約為6.56% ，津秋公司為增加投資乃於93年6 月依當時市價每股21.23 元向原告買入○○公司股份5,946,457 股，買賣股票總價款126,243,282 元，原告與津秋公司之股份交易，已支付價金378,730 元，另125,864,552元津秋公司開立本票分期支付，付股票款業已於97年5 月付清，並未發生債務不履行，因此尚難以分期付款有違一般交易常規認定，符合投資實務，且本件原告出售系爭股票後未再持有○○公司股份，並無利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，減少或延遲納稅義務，該股權交易屬實，此為理性之投資人為避免加重稅負，於除息前出售股票，為合法節稅安排。
㈡本件股權買賣於財政部97年4 月30日臺財稅字第09700196750 號函（下稱財政部97年4 月30日函）及98年7 月7 日臺財稅字第09800297860 號函（下稱財政部98年7 月7 日函）發布及調查前已完成買賣價金收付，證交稅及所得稅亦核定多年，惟因○○公司移轉後獲利穩定而持續配發股利，致被告嗣後於100 年3 月認定本件移轉涉及不當，自係倒果為因。
本件股權移轉後，第2 年及以後年度之被投資公司獲利，並非股權交易時已明確或可得確定之獲利，參財政部100 年5 月6 日臺財稅字第10000076610 號函（下稱財政部100 年5 月6 日函）意旨，被告以○○公司移轉後獲利穩定而持續配發股利，導出該移轉為不當，實有違論理及經驗法則。
㈢本件股權買賣成立於93年，買賣繳納之證券交易稅（下稱證交稅）已逾稅捐稽徵法第21條第1項、第22條規定之5年核課期間，產生形式上之確定力。
被告於證交稅繳納7年後，認定該買賣為虛偽移轉，顯然違反一事不再理原則及行政自我拘束原則。
㈣本件系爭營利所得實際所得人津秋公司於取得該所得年度已依法申報收入並經核定在案，於本件原處分作成前，稽徵機關並未變更津秋公司之所得核定，津秋公司已履行租稅義務人之作為義務，原告實無須就無權受領之該營利所得負申報納稅義務，此種在股權交易當事人兩人間，一方當事人津秋公司已就屬於其獲配所得履行申報納稅作為義務，則另一方當事人作為義務的不履行，即無違法性，因兩方當事人均已履行法律所要求的義務，自無法律義務違反的問題。
因此，原告非出於故意或過失，不該當所得稅法第110條第1項規定，且具有阻卻違法事由及超法律之阻卻違法事由，不應予處罰，原處分違背期待可能性、一事不再理原則及行政自我拘束原則；
再者，財政部100 年11月10日頒布台財稅字第10004533940 號函（下稱財政部100 年11月10日函）意旨，應溯及既往或適用初期時，宜採輔導為先及免罰原則，方能增進人民對行政之信賴，亦為行政慣例。
㈤是原告聲明：原處分（即復查決定）關於取自○○公司營利所得（包含本稅、罰鍰）部分及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：㈠營利所得部分：⒈津秋公司由原告及其女陳○○、陳○○所投資，負責人為原告，資本額25,000,000元，92至95年度帳載均為累積虧損。
原告93年度於○○公司盈餘分派基準日93年6月15日前，即於93年6 月4 日將所持有○○公司股票5,946,457 股全部出售予津秋公司，成交金額合計126,243,282 元，除交易時由津秋公司代徵證交稅378,730 元外，津秋公司就其餘股款125,864,552 元支付情形：⑴95年6 月13日以出售○○公司股票1,000,000 股予雜誌瘋有限公司（下稱雜誌瘋公司）之股款14,000,000元支付原告；
⑵93至97年間獲自○○公司分配之現金股利合計93,403,170元，於96年9 月11日至97年5 月15日間以其中61,864,522元支付原告；
⑶96年度辦理現金增資75,000,000元，於96年11月22日及23日以點石投資有限公司（下稱點石公司）現金認購款75,000,000元中之50,000,000元支付原告。
而雜誌瘋公司支付股款14,000,000元及點石公司現金認購款75,000,000元之資金均係向原告借款（貸記股東往來）。
可知原告將其可獲配並負擔稅負之高額股利所得，移轉由虧損之津秋公司負擔，此項股權移轉之行為，除原告用以規避其稅捐負擔外，別無創造更大實質經濟利益，與尋常之轉投資目的不符，且原告之股權移轉，係在○○公司股利分配基準日前完成，觀其行為時間之密接性，適足以顯現原告將其高額股利所得藉由轉讓隱藏之動機，亦有違一般股權交易常情，且不論由原告持有或由原告實質控制之津秋公司持有○○公司股份，對○○公司之經營權及控制權均不生影響，是原告主張津秋公司購入股票係為強化對○○公司之經營權及控制權，殊難採據。
⒉津秋公司於93至95年間因獲配○○公司之大額現金股利，其累計虧損已獲得彌補，遂於○○公司95年5 月23日召開股東常會後（訂同年6 月30日為分派現金股利之基準日），隨即於95年6 月12日以每股14元移轉○○公司股票1,000,000 股予雜誌瘋公司，成交金額計14,000,000元，而雜誌瘋公司負責人同為原告，資本額僅2,000,000 元，94及95年度帳載累積虧損金額分別為5,882,028 元及8,321,284 元，支付股款資金係於95年6 月9 日向原告借款14,000,000元（股東往來），是該股權轉讓之安排，亦係原告不當為自己規避稅負之行為。
原告將○○公司股票移轉予雜誌瘋公司，不僅使其原因持有○○公司股權而獲配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得，且得藉由津秋公司及雜誌瘋公司給付買賣股款而實質取得○○公司分配之股利；
另津秋公司及雜誌瘋公司則除透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓○○公司股權而獲配之股利，得不計入所得額課徵當年度營所稅外，甚至藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9第2項關於計算未分配盈餘之規定，使其等因受讓○○公司股權而受配之股利既無庸分配於其股東，亦得不加徵10%營所稅（津秋公司及雜誌瘋公司以往年度之虧損，均得依該條項第2款規定減除）；
縱因有未分配之盈餘，其須加徵之10% 營所稅亦遠低於原由原告獲配所須繳納之綜所稅。
況行為本質若合於所得稅法第66條之8 規定要件，縱僅生租稅遞延情事，亦非即無本條關於調整規定之適用（最高行政法院101 年度判字第634 號判決意旨可資參照），是原告主張可能產生「租稅遞延」之效果，早為立法者所預先設想並允認，本件應屬合法節稅行為等語自無足採。
⒊津秋公司於92年底持有○○公司之股數為708,310 股，經原告於93年6 月4 日移轉5,946,457 股後，津秋公司之持股數增加至6,654,767 股，依○○公司於93年度開立予津秋公司之股利憑單2 紙，股利總額及可扣抵稅額之合計數分別為38,285,896元及9,570,771 元，按上開持股比例調整歸課原告營利所得34,210,879元（38,285,8965,946,457 6,654,767 ），及可扣抵稅額8,552,091 元（9,570,771 5,946,457 6,654,767 ），原核定營利所得34,210,879元及可扣抵稅額8,552,091元並無不合。
⒋所得稅法第66條之8 規定自87年1 月1 日起施行，與原告移轉股權時已相距6 年以上，財政部97年4 月30日函及98年7 月7 日函僅為重申該規定之立法意旨，或歸納類此案件之行為態樣，並無變更既有之租稅秩序及課稅事實認定，致增加人民納稅義務之情事，自無須於函令頒布初期予以輔導或免罰，且輔導並非法定程序，無礙稽徵機關對稅捐核課處分之作成，納稅義務人亦不得據此卸免其申報納義務。
⒌原告於94年5 月25日辦理93年度綜所稅結算申報，惟其故意以前述不正當方法逃漏稅捐，其核課期間及罰鍰裁處期間均為7 年，自申報日94年5 月25日起算至102 年5 月25日屆滿，而被告於100 年7 月4 日送達綜所稅核定通知書補徵原告綜所稅及罰鍰，並未逾核課期間，且此與原告主張證交稅已逾5 年核課期間，已產生形式上確定力無涉，況依財政部97年4 月30日函意旨，納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復原狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐徵免免徵證交稅，原移轉時繳納之稅款准予扣抵或退還，是原處分並無違一事不再理及自我拘束原則。
㈡罰鍰部分：原告主張本件僅為依該法條規定重行計算調整核課之案件，無同法第110條裁罰規定之適用，顯與該條立法理由明顯不符。
原告各該年度假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業之股利，不當為自己規避綜所稅納稅義務，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意，該當於所得稅法第66條之8 規定調整之要件；
又因故意漏報該規避之所得額，產生漏稅之結果，則該當於同法第110條第1項之處罰要件，乃一般人依社會通念即可理解之情事；
縱原告不認識系爭規避稅捐行為為法規所不許，基於前揭所得稅法第66條之8 規定早經公布之事實，亦非不能期待其認知該法條規制對象（最高行政法院102 年度判字第303 號判決意旨參照）。
為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條規定之構成要件，又原告93年度已辦理綜所稅結算申報，屬已依本法規定辦理結算申報之案件，被告依所得稅法第110條第1項規定裁處原告罰鍰，即屬有據。
至於本件系爭股利之股利憑單記載之所得人係津秋公司，並非原告，自不得謂公司之股利憑單有正確記載，而認屬已填報股利憑單之情形，原處分依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定，就本件系爭營利所得處原告所漏稅額0.5 倍罰鍰，並無違誤。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有原告93年度綜所稅結算﹝二維條碼﹞電子申報書、92年6 月10日合併契約、被告93年度綜所稅核定稅額繳款書已申報核定、93年度違章案件罰鍰繳款書、股利憑單、津秋公司98年11月17日說明函、98年11月4 日說明函、總分類帳、轉帳傳票、股東成員、津秋公司與雜誌瘋公司95年6 月12日股份轉讓契約書、雜誌瘋公司總分類帳、公司股東成員、○○公司93年度股東常會會議議程、累積虧損、股東成員、93年12月31日資產負債表、訴願決定、原核及裁處書復查決定等件附於原處分卷、本院卷可稽。
是本件應審酌之爭點即為：被告核定原告93年度之營利所得，並裁處原告93年度綜所稅罰鍰，是否於法有據。
五、營利所得部分：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
前經司法院釋字第420 號解釋闡明在案。
而此一解釋內容嗣於98年5 月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
及「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
蓋租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。
故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。
從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（立法理由參照）。
復因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與實質之經濟事實、狀態或利益有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之經濟實質，方符合實質課稅原則之意涵。
因此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，即使行為人蓄意使其行為之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅，始符實質課稅原則。
㈡次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」
「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……。
公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……。」
「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」
「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」
及「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。
（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。
……」為行為時所得稅法第2條第1項、第13條、第14條第1項第1 類、第15條第1項前段、第66條之8 及第66條之9第1項、第2項第2款所明定。
又「……二、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1 及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還；
公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；
外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 之規定，除屬已加徵10% 營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。
由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。
為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率所有者，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅，分別予以調整。
……三、依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法（Ec-onomic Expansion Incentives Act）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額」（所得稅法第66條之8 立法理由第2 點前段、第3 點參照）。
可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務等情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，顯非如原告所稱，所得稅法第66條之8 規定僅以股權之「暫時性移轉」為規範對象，或僅適用於「高稅率者移轉為低稅率者」、「將不計入課稅者移轉為應計入課稅所得者」及「外國股東獲配移轉為國內股東所有者」等3 種情形，其理至明。
㈢上述所得稅法第66條之8 規定，本係為防杜納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽安排等正常經濟行為所不採取之法形式不當規避或減少納稅義務之目的而制定，故本條所欲防弊之不正常法形式本不一而足，更非個別行為之外觀屬合法行為即得謂其整體行為不該當本條之規範要件。
是財政部98年7 月7 日函釋：「……二、所得稅法第66條之8 規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：㈠個人或營利事業透過虛偽交易安排，以下列方式移轉股權與租稅負擔：1.將高稅率股東應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有者。
……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。
三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：1.全部或大部分價款並未收付者。
2.安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。
3.股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。
4.由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。
5.其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。
㈡相關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。
……2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。
3.股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。
⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。
⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。
⑷幾無其他營業活動者。
4.股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。
5.規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。
⑵藉承買公司高價購買復低價出售股權，製造證券交易損失；
……⑷藉股權移轉造成交叉持股，嗣安排高價向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規避綜合所得稅。
⑸藉多家投資公司交叉持股，每年由不同投資公司獲配股利之形式，將盈餘保留於投資公司，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。
……⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。
6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」
又財政部97年4 月30日函釋略以：「二、稽徵機關依所得稅法第66條之8 規定調整之處理原則如下：㈠依所得稅法第66條之8 規定調整之『規避或減少納稅義務』認定方式：所得稅法第66條之8 規定調整之判斷基準應以同一事件所涉及相關年度稅負（所得稅）為整體比較基準。
稽徵機關於調查過程中，納稅義務人就其有利之事實應負舉證責任。
……㈢回復原狀之處置：納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復原狀。
㈣衍生其他稅捐之處理：……2.回復原狀之稅負（如證券交易稅、贈與稅）：納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰，且其股權可回復原狀之情形下，申請將其所有之股票，改回自己名義，其回復原狀之稅捐徵免，得參照本部62年9 月7 日台財稅第36855 號函及80年5 月27日台財稅第801275079 號函辦理。
……」上開函釋係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第66條之8 規定適用所為解釋性行政規則，核與上揭稅捐稽徵法第12之1 規定及實質課稅原則無違，自得適用。
又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），上開財政部98年7 月7 日函釋及97年4 月30日函釋雖於本件原告行為後所發布，惟仍得予以適用（最高行政法院101 年度判字第4 號判決意旨參照）。
㈣經查：⒈原告為○○公司、津秋公司及雜誌瘋公司之負責人，原告於93年6 月4 日移轉系爭股票予津秋公司後，雖未再持有○○公司股份，惟迄今仍擔任○○公司之負責人（本院卷第124 、125 頁）；
津秋公司於96年12月25日辦理現金增資前，股東為原告及其子女陳○○、陳○○等3 人，增資後之股東則為其等3 人及原告擔任負責人之點石公司共4 人（本院卷第129 至132 頁）；
雜誌瘋公司92至98年間股東為原告、其子女陳○○、陳○○及津秋公司共4 人，99年間股東則為原告暨由原告及其子女陳○○、陳○○擔任負責人之向上投資有限公司及非比投資有限公司、點到投資有限公司、指引投資有限公司、點道投資有限公司共6 人（本院卷第133 至139 頁）。
足徵原告對於○○公司、津秋公司及雜誌瘋公司之營業、投資、理財決策等營運狀況顯有絕對之控制權，具有操縱股利分配政策以預先安排規避租稅之能力。
⒉原告於○○公司分派盈餘基準日93年6 月15日前之同年月4 日以每股21.23 元，將所持有之系爭股票轉讓予鉅額虧損之津秋公司，買賣股款高達126,243,282 元，惟津秋公司僅於交易當日代徵證券交易稅378,730 元，餘款125,864,552 元（126,243,282 元－378,730 元）帳列股東（原告）往來，遲至2 至4 年後（即95年6 月13日至97年5 月15日）始以○○公司96及97年所分配之現金股利計6,200 萬元、津秋公司95年間出售○○公司100 萬股股票予雜誌瘋公司所得股款1,400 萬元及原告為負責人之點石公司繳納現金增資股款5,000 萬元支付予原告（原處分卷第117 至139 頁），而雜誌瘋公司購入○○公司股票之資金及點石公司繳納現金增資之資金，均係向原告借貸而得，即原告先以股東往來名義轉入雜誌瘋公司及點石公司後，復由雜誌瘋公司及點石公司付款予津秋公司。
故津秋公司根本欠缺購買系爭股票之資力，自始至終均未實際支付股款，卻將原應由原告可獲配並負擔稅負之高額股利所得，移轉由虧損之津秋公司取得，此項股權移轉之行為，除原告用以規避其稅捐負擔外，別無創造更大實質經濟利益，與通常之轉投資目的不符，且原告之股權移轉，係在○○公司股利分配基準日前完成，觀其行為時間之密接性，適足以彰顯原告將其高額股利所得藉由轉讓隱藏之動機，亦有違一般股權交易常情，且不論由原告或由原告實質控制之津秋公司持有○○公司股份，對○○公司之經營權及控制權均不生影響，是原告主張津秋公司購入股票，係為強化對○○公司之經營權及控制權，殊難採據。
⒊依津秋公司93至95年度未分配盈餘申報核定通知書（原處分卷第206 至208 頁），該公司93年度課稅所得額為0 元，惟有不計入所得課稅之所得額及依所得稅法第39條規定扣除之虧損額28,715,125元及3,592,968 元，主要用於彌補以往年度虧損12,075,747元及保留未分配盈餘20,167,900元；
至於嗣後94至95年度之稅後盈餘分別為22,271,836元及81,723,786元，94年度之稅後盈餘全數用於彌補虧損，95年度之稅後盈餘除用於彌補虧損12,968,453元外，另提列法定盈餘公積6,875,533 元及保留未分配盈餘61,879,800元。
可見津秋公司於93至95年間經由原告買受系爭股票而獲配○○公司之大額現金股利，大多用於彌補津秋公司之累計虧損而無庸繳納任何稅負，尚非如原告所稱相關稅負僅係遞延至以後年度。
⒋津秋公司於95年盈餘足以彌補往年虧損後，遂於95年6月12日（○○公司於同年5 月23日召開股東常會，訂同年6 月30日為分派現金股利之基準日，本院卷第144 至146 頁）以每股14元移轉○○公司股票100 萬股予虧損之雜誌瘋公司，買賣股款計1,400 萬元，雜誌瘋公司亦係向原告借貸，即原告先以股東往來名義轉入雜誌瘋公司後，復由雜誌瘋公司付款予津秋公司（原處分卷第131 、141 、144 至145 頁）。
是雜誌瘋公司亦欠缺購買上開股票之資力，股款全係向原告所借貸，自始至終均未實際支付股款，卻將原應由原告可獲配並負擔稅負之高額股利所得，移轉由虧損之雜誌瘋公司取得。
⒌綜上，原告對於○○公司、津秋公司及雜誌瘋公司之營運獲利狀況、股東會決議盈餘分配等事項，均應知之甚明，且系爭股票交易之出賣人原告同為津秋公司及雜誌瘋公司之負責人，對於各該公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，具有操縱股利分配政策以預先安排規避租稅之能力。
原告於93年間將持有之系爭股票移轉予津秋公司，津秋公司嗣後再於95年間將其中100 萬股○○公司股票移轉予雜誌瘋公司，津秋公司93年度藉此自○○公司取得之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，且津秋公司93至95年度獲配之盈餘、雜誌瘋公司95至98年度獲配之盈餘，皆大多用於彌補以往年度虧損，各該公司其後雖有分配少數盈餘或因未分配盈餘繳納加徵10% 營所稅，惟其增加之稅額仍遠較原告本應負擔之綜所稅為低，尚非如原告所稱相關稅負僅係遞延至以後年度。
原告以其自有資金反覆操作，取巧安排交易收付款之資金流程，惟實質上並無收付系爭股票價款，藉由出售○○公司系爭股票予津秋公司，虛偽安排系爭股權交易，將原應課徵個人綜所稅累進稅率40% 之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，並利用津秋公司帳載鉅額虧損，最終達成原告不當規避或減少綜所稅之目的，是前開交易行為所採之法律形式與原告所稱投資理財及掌握○○公司經營權等節顯不相當，實屬「假私法自治之名，行規避稅負之實」，符合所得稅法第66條之8 規定之情事。
為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅。
臺北國稅局依所得稅法第66條之8 規定，以99年9 月2 日財北國稅審二字第0990230927號函，報經財政部99年11月10日台財稅字第09901019390 號函核准（原處分卷第161 、162 頁），通報被告後，被告乃依查得資料，按原告93年度實際應自○○公司獲配之股利，核定原告漏報93年度取自○○公司之營利所得為34,210,879元，另被告查獲短報財產交易所得4,070元，並據此補徵原告93年度綜所稅額，揆諸前揭規定及說明，並無不合。
原告主張津秋公司為提高股權掌握○○公司經營權，買入○○公司股份，符合投資實務，且原告移轉○○公司系爭股權後，未再持有○○公司股份，並無利用股權之暫時性移轉或其他虛偽安排，減少或延遲納稅義務等語，殊無足採。
㈤復按依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9 規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營所稅。
故原告藉由上述不合常規交易之買賣形式，將系爭股票移轉予津秋公司，津秋公司再於95年間將其中100 萬股○○公司股票移轉予雜誌瘋公司，不僅使原告原因持有○○公司股權而獲配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得，且得藉由津秋公司及雜誌瘋公司給付買賣股款而實質取得○○公司分配之股利。
另津秋公司及雜誌瘋公司則除透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓○○公司股權而獲配之股利，得不計入所得額課徵當年度營所稅外，甚至藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9第2項關於計算未分配盈餘之規定，使其等因受讓○○公司股權而受配之股利既無庸分配於其股東，亦得不加徵10% 營所稅（津秋公司及雜誌瘋公司以往年度之虧損，均得依該條項第2款規定減除）；
縱因此有未分配之盈餘，其須加徵之10% 營所稅亦遠低於原由原告獲配所須繳納之綜所稅。
而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正及增訂公布之所得稅法第42條及第66條之9 規定，並無法達成。
是依上述所得稅法第66條之8 規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。
且如上所述，此等規劃行為所達成之效果並非僅租稅遞延，況行為本質若合於所得稅法第66條之8 規定要件，縱僅生租稅遞延情事，亦非即無本條關於調整規定之適用（最高行政法院101 年度判字第634 號判決意旨參照）。
尤其津秋公司及雜誌瘋公司得因以往年度甚至以後年度之帳面上虧損而減少或全無10% 營所稅之加徵，與原告若受配系爭股票之股利，其應繳納之綜所稅稅負遠高於津秋公司及雜誌瘋公司因未為盈餘分配所加徵之10% 營所稅相較，益證原告得藉由系爭股票移轉規避相當高額之稅捐。
故原告以其出售系爭股票予津秋公司，迄今已逾數載，其股權均未再轉回，不屬於暫時性移轉，自非所得稅法第66條之8 所規範之對象，而所得稅法第42條及第66條之9 適用結果僅可能產生「租稅遞延」之效果，且早為立法者所預先設想並允認，並就未分配盈餘加徵10% 營所稅以減緩租稅遞延之利益，益證立法者承認伊於93年間移轉系爭股票予津秋公司，就所獲得股利產生「租稅遞延」效果之合法性，況其非利用兩稅合一制度所為之操作手法，且自系爭股權移轉後，迄無「利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退稅」等不當規避稅負或減少納稅義務之情事等情，均不足採。
㈥再按「節稅」係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；
反之，「租稅規避」則係利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。
是所謂「租稅規避」，係指納稅義務人在以消滅或延緩稅捐為其主要意圖之情況下，濫用私法之形成自由，刻意進行「人為」且「不自然」之私法行為規劃，使得原本存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而此等消滅或延緩稅捐之結果，即被認為違反稅捐法制之規範規劃（最高行政法院100 年度判字第726 號判決意旨參照）。
況一個法律形式衡諸其所追求之目標，乃屬不相當，並以減輕稅負為目的，且不能經由經濟上或其他值得注意的稅負以外之理由加以正當化時，則構成法律形式之濫用。
換言之，濫用法律關係之形成自由，並不以多重之法律關係設計組合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，僅須其選擇之法律行為形式與其經濟實質相比較明顯多餘，即可謂該規劃安排之表徵行為與經濟實質不相當，而可認定為法律形成自由之濫用。
是以被告認定原告移轉系爭股票予津秋公司，係出於稅捐規避，而非租稅規劃，於法並無不合。
原告主張理性之投資人為避免加重稅負，於除息前出售股票，為合法節稅安排，伊出售系爭股票應屬合法節稅行為，進而指摘原處分違法等情，核無可採。
至於原告所舉財政部100 年5 月6 日函釋意旨，係針對股東簽訂以「本金自益、孳息他益」之信託契約，應如何依實質課稅原則認定有無稅捐規避行為所為之解釋性行政規則，與本件案情不同，自不得比附援引，併此敘明。
㈦末按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。
（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」
「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
……」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項、第49條所規定。
本件原告係於94年5 月25日辦理93年度綜合所得稅結算申報（原處分卷第34至35頁），雖係在94年5 月1 日起至94年5 月31日止之規定期限內申報，惟原告故意以前述不正當方法逃漏稅捐，其稅捐核課期間及罰鍰裁處期間均為7 年，自94年5 月25日申報日起算至101年5 月25日屆滿，而被告於100 年2 月10日作成綜所稅核定通知書補徵原告綜所稅（原處分卷第30至31頁），並未逾核課期間，且此與證交稅之核課期間無涉。
是原告主張本件系爭股權買賣成立於93年，其證交稅已逾5 年核課期間，而產生形式上之確定力，被告於證交稅繳納7 年後，認定該買賣為虛偽移轉，違反一事不再理原則及行政自我拘束原則等情，純係將不同法律規範混為一談，尚難憑採。
六、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
分別為所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項分別定有明文。
是稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰（最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議參照）。
而所得稅法第66條之8 之立法理由第2 點後段則載明：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」
可知，所得稅法第66條之8 係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。
且依該條規定所為按原實際情形進行之調整，並非當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰（最高行政法院101 年度判字第634 號、102年度判字第280 號及第303 號判決意旨參照）。
而觀諸上開處罰規定，係經由立法程序所制定之法律，且其內容明確，為受規範者所得以理解及預見，並得經由司法程序加以認定及判斷，自與處罰法定原則、法律保留原則或法律明確性原則均無違背。
是原告主張所得稅法第66條之8 就稅捐規避行為，僅規定調整補稅，並無裁罰之適用等情，尚難憑採。
㈡復因合於所得稅法第66條之8 規定，而依該條規定為所得額之調整者，是否構成所得稅法第110條規定之漏稅罰，應就個案事實依該條規定之要件判定之，尚非當然不構成所得稅法第110條規定之漏稅罰，已如上述。
而本件原告既為○○公司之負責人，對於該公司營運狀況知之甚明，其為規避○○公司分配之股利所衍生之高額綜所稅之核課，而由原告提供自有資金予其與至親所實質控制之津秋公司及雜誌瘋公司買入系爭股票及其中100 萬股○○公司股票，並透過循環使用同一筆資金而完成股款支付，具有隱瞞或掩飾其獲配營利所得之經濟事實以規避稅捐之意圖。
顯見此藉由形式買賣而規避營利所得之核課，已構成濫用私法形式故意逃漏稅捐。
是被告以原告故意漏未依前揭所得稅法規定申報系爭營利所得之方式，以達其逃漏稅捐之目的，具有行政罰法第7條第1項所規定之責任要件，乃依所得稅法第110條第1項規定裁罰，即無不合。
㈢依財政部訂定裁罰倍數參考表就所得稅法第110條第1項規定之違章行為，係依短漏報所得是否屬已填報股利憑單而分別為按所漏稅額處0.2 倍或0.5 倍罰鍰之裁罰基準，上開分類之源由，當係鑑於已填報股利憑單之所得，納稅義務人不易逃漏，故有逃漏者多係因疏忽之過失，情節較輕；
相對而言，稽徵機關之查核成本亦較輕之故。
本件系爭股利之股利憑單，其上記載之所得人係津秋公司，並非原告，則被告自難僅因該股利憑單，即得查知原告有本件逃漏營利所得之情事，亦即原告實質上係獲有系爭營利所得之情，尚非原告主張之股利憑單所表彰之所得情形，則其自非裁罰倍數參考表所稱屬已填報股利憑單之所得，而無從據以主張按所漏稅額處0.2 倍之罰鍰。
至被告於調整系爭營利所得時所以將該股利憑單上之股東可扣抵稅款予以減除，則係因納稅義務人規避稅捐之法律效果，係將外觀上規避行為於稅法上視為不存在，而使稅捐法上之法律效果回復至無規避行為存在之客觀狀態，是調整系爭營利所得歸課至原告之綜所稅時，其股東可扣抵稅額自應一併調整。
惟因系爭股權股利憑單係記載所得人為津秋公司，而非原告，自不得謂○○公司之股利憑單有正確記載，而認屬已填報股利憑單之情形。
㈣另財政部97年4 月30日函釋及98年7 月7 日函釋，乃係財政部基於法定職權，為執行所得稅法第66條之8 非常規交易可扣抵稅額規定調整之「規避或減少納稅義務」認定方式、回復原狀及衍生其他稅捐之處理、核課期間之認定暨違章處理等技術性、細節性事項所為之釋示，僅重申該規定之立法意旨，歸納類此案件之行為態樣，尚無原告所指「涉及變更既有之租稅秩序及課稅事實認定，致增加人民納稅義務」之情事，亦符合所得稅法立法意旨及租稅之公平，自無須於函釋頒布初期予以輔導或免罰，且輔導並非法定程序，無礙稽徵機關對稅捐核課處分之作成，納稅義務人亦不得據此卸免其申報納稅義務。
㈤承前所述，本件原告既為○○公司之負責人，對於該公司因整合旗下品牌及積極擴點之策略，累積鉅額盈餘之營運狀況知之甚明，為規避所持有○○公司股份分配之股利所衍生之高額綜所稅稅負，而提供自有資金予其所控制之津秋公司，並透過循環使用同一筆資金而完成股款支付，藉由形式股權之移轉，實質上將○○公司93年度原應分配（實現）予原告股利所應納之稅捐，轉換成津秋公司當年度之股利並於彌補虧損後繳納較低稅負，原告將本應誠實申報該年度之營利所得隱藏於津秋公司證券交易內，係屬「隱瞞」或「掩飾」該年度課稅所得存在之積極違章行為，則原告具有掩飾、隱瞞正確核定稅捐相關法律事實之意圖，且原告於該年度有辦理綜所稅結算申報，屬「已依本法規定辦理結算申報」之案件，原告對於前述規劃行為及隱匿事實之手法，造成自己該年度短漏所得之結果，具有故意至為灼然。
被告以原告為93年度綜所稅之納稅義務人，依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報並造成漏稅結果等違法情事之同法第110條第1項構成要件該當，違法且有責，依上開規定裁處罰鍰，並審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關上開條文違章情形第3 類規定，按所漏稅額4,611,702 元處0.5 倍之罰鍰2,305,851 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法，原告就此部分主張並無故意或過失，本件不應裁罰等情，自無可採。
七、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論究，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 13 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪
法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 11 月 13 日
書記官 吳芳靜
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