臺北高等行政法院行政-TPBA,103,訴更一,103,20150819,1

臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第103號
104年7月29日辯論終結
原 告 林品甫
林品序
林品蕙
林莊潔
共 同
訴訟代理人 彭亭燕 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 廖淑華
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年4月16日台財訴字第10213903190 號訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告之父即被繼承人林文章於民國95年4 月15日死亡，原告於核准延期申報期限內申報遺產稅，經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）7,565 萬8,538 元，遺產淨額1,902萬1,554元，應納稅額370 萬8,812 元。

嗣被告依查得資料，更正核增遺產債權1,228 萬6,410 元〔債務人旺樹園實業有限公司（下稱旺樹園公司）〕、核減銀行存款30萬1,285 元（被告於答辯書誤繕為30萬1,775 元）及未償債務扣除額1,124萬2,290 元（債權人旺樹園公司854 萬1,090 元、債權人何立崙270 萬1,200 元），除變更核定遺產總額為8,764 萬3,663 元，遺產淨額為4,224 萬8,969 元，應納稅額為1,137萬3,859 元（即本次核定應補稅額766 萬5,047 元）外，並以原告漏報被繼承人銀行存款1 萬4,095 元及對旺樹園公司之遺產債權1,228 萬6,410 元，按原告所漏稅額405 萬9,166 元處以0.8 倍之罰鍰計324 萬7,332 元。

原告對於遺產總額－債權（債務人黃俊逸及旺樹園公司）、未償債務扣除額（債權人王英及何立侖）及罰鍰不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院102 年度訴字第918 號判決駁回其訴。

原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以103 年9 月19日103 年度判字第516號判決將原判決關於遺產總額─債權（債務人旺樹園公司）及罰鍰暨該訴訟費用部分廢棄，發回本院更為審理，並駁回原告其餘上訴。

二、原告主張：（一）查系爭遺產稅早經被告核定確定在案，且經原告完納，被告在無新事實、新證據之情形下，恣意變更原核定時之認定，主張旺樹園公司無2,000 萬元可資借貸予被繼承人，將其與旺樹園公司間之債權債務關係，自被繼承人尚欠旺樹園公司854 萬1,090 元，變更核定為旺樹園公司積欠被繼承人1,228 萬6,410 元。

甚且，原處分於更正查核報告中，就被告製作之「旺樹園公司92-94 年度及95年4 月30日資產負債表之現金、銀行存款、其他應收款金額比較表」所示，旺樹園公司於93年底、94年底帳上均有現金2,100餘萬元，足資借貸予被繼承人；

旺樹園公司94年底、95年初資產負債表上之其他應收款增加2,000 萬元，「現金」亦同時減少2,000 萬元，足以證明旺樹園公司之增資款確係借予被繼承人使用等有利於原告之事實，刻意略而不論，違反行政程序法第36條、平等原則及禁止恣意原則。

（二）縱認被告將原核定旺樹園公司對被繼承人有債權854 萬1,090 元，變更為旺樹園公司對被繼承人有債務1,228 萬6,410 元並無違誤；

然查原處分之認定將致旺樹園公司資產減少854 萬1,090 元，債務亦同時增加1,228 萬6,410 元，亦即負債增加2,082 萬7,750 元〔－854 萬1,090 元＋（－1,228 萬6,410元 ）＝－2,082 萬7,750元 〕，按「淨值＝資產－負債」之計算式，旺樹園公司之淨值亦應自原核定之2,326 萬5,000 元，同步減少為243 萬7,250 元（2,326 萬5,000 元－2,082 萬7,750 元＝243 萬7,250 元）；

而因原告所繼承之遺產中尚有旺樹園公司99% 之股權，則原告所繼承之旺樹園公司之淨值應自2,303 萬2,350 元（2,326 萬5,000 元×99%＝2,303 萬2,350 元）調降為241 萬2,878 元（243 萬7,250 元×99% ＝241 萬2,878 元），即相對減少2,061 萬9,472 元（2,303 萬2,350 元－241 萬2,878 元＝2,061 萬9,472 元）。

是被告未將旺樹園公司之淨值同時予以調整，並將原告繼承旺樹園公司之99% 股權之價值相對應核減，顯有未注意對原告有利情事之違法。

（三）另查被繼承人生前對債權人王英應負1,500 萬元之保證債務，業經王英提出民事請求，經判決確定且追償在案，原告就此得主張核減遺產稅，向被告申請重行核定遺產稅，惟被告表示重行核定乃羅東稽徵所之職權而非關本件訴訟云云，違反紛爭解決一次性之法理，並徒增人民和法院不必要之訟累等語。

並聲明求為判決：訴願決定及原處分除確定部分外均撤銷。

三、被告則以：查旺樹園公司各年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表以觀，該公司89年底至94年底之主要會計科目顯示，旺樹園公司現金增資後，該公司續以現金方式保有該款項，至94年間始變更為其應他收款。

原告雖推論旺樹園公司將該款項出借予被繼承人，並認被繼承人出售系爭土地款轉至旺樹園公司，屬借貸之返還，惟原告並未能舉證上開事證證。

且依被告查得之旺樹園公司及被繼承人之金融帳戶，94年間亦無該筆2,000 萬元之資金流程，被告否准認列，並無不合。

又被告依被繼承人於95年1 月10日訂約出售土地之實際資金流1,482 萬6,410 元，加減旺樹園公司與被繼承人間之資金往返後，以被繼承人售地款實際淨流入旺樹園公司1,228 萬6,410 元，核認被繼承人遺有遺產債權1,228 萬6,410 元，依會計借貸衡平原則（資產總額＝負債總額＋淨值總額），旺樹園公司與被繼承人或他人間借貸款項之往返，僅係資產負債科目之增減，並不影響公司之資產淨值。

亦即，被告核認系爭遺產債權之結果，對旺樹園公司會計帳戶之影響，僅在於轉正資產科目（即將原來帳列其他應收款貸方金額1,482 萬6,410 元予以轉正），並同時認列負債（應付帳款1,482 萬6,410 元），該公司資產及負債科目間之同額增減，對其淨值並不生影響。

故系爭遺產債權與原告申報遺產－投資兩者間，並非具有連帶（連動）之關係，按爭點主義，遺產－投資部分即非本件應審理之範圍。

從而，被告審酌系爭違章情節，按所漏稅額處0.8 倍罰鍰，應無違誤等語，資為抗辯。

並聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、本院之判斷：

（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」

「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」「債權之估價，以其債權額為其價額。」

行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段及同法施行細則第27條前段定有明文。

（二）次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」

司法院釋字第537 號解釋著有明文，可知納稅義務人亦應就證據資料之蒐集及詮釋負擔部分協力義務。

（三）經查，本件被繼承人於95年4 月15日死亡，繼承人申報遺產稅，未列報被繼承人對債務人旺樹園公司遺有債權，而係以旺樹園公司95年12月25日存證信函及該公司出具之95年度營利事業所得稅結算申報資產負債表、損益表及總分類帳－「其他應收款」影本為據，依該公司「其他應收款」科目之借方餘額，列報被繼承人死亡時對旺樹園公司遺有未償債務854 萬1,090 元，經被告初查按申報數核定。

嗣被告因查得旺樹園公司95年度「其他應收款」帳上期初所載（即94年底帳上之期末餘額）借方金額2,000 萬元，並無確實證明資料，重行按原告提示之旺樹園公司「其他應收款」科目之帳載交易逐筆查證，經查得被繼承人於95年1 月10日出售名下坐落臺北市○○區○○段○○段403、404 地號2 筆土地，於95年3 月6 日將出售土地款1,482 萬6,410 元，存入旺樹園公司之中國農民銀行羅東分行（現更名為合作金庫商業銀行北羅東分行，下稱農民銀行羅東分行）帳戶，被繼承人另於95年4 月7 日將其銀行帳戶存款130 萬元、109 萬元及49萬元，轉存至旺樹園公司農民銀行羅東分行帳戶，減除旺樹園公司於95年3 月7 日至3 月15日期間，轉存被繼承人銀行帳戶金額合計542 萬元，重行計算旺樹園公司之「其他應收款」科目應為貸方餘額1,228 萬6,410 元（1,482 萬6,410 元＋130 萬元＋109 萬元＋49萬元－542 萬元），核認被繼承人對旺樹園公司並無債務，而係遺有債權1,228 萬6,410 元，此有旺樹園公司92至95年度營利事業所得稅結算申報資產負債表、營業稅申報書查詢資料、旺樹園公司95年度總分類帳－「其他應收款」科目、農民銀行羅東分行活期存款存摺影本及存摺存款取款憑條附卷可稽（見原處分卷第291 至305 、322 至325 頁），自堪以認定。

（四）原告雖主張被繼承人對旺樹園公司並無債權而係債務云云。

惟被告所屬羅東稽徵所於99年9 月1 日以北區國稅羅東一字第0990002648、0990002649號函通知旺樹園公司及繼承人，提供具體資金借貸證明供核，渠等僅以陳報書函復，並未就「其他應收款」科目95年度帳上期初所載（即94年期末餘額）借方金額2,000 萬元，提示94年度其他應收款明細帳及相關借貸資金具體證明文件，以證明該筆債務確實存在。

而依據原告提供之旺樹園公司帳戶轉出清冊，雖顯示自93年初至被繼承人死亡日期間，轉出至被繼承人帳戶金額為1,313 萬2,106 元，惟同一期間，被繼承人帳戶轉入旺樹園公司總金額亦高達2,002 萬6,410 元（見被繼承人與旺樹園公司資金往返明細表，附於本院前審卷第125 至128 頁），尚難證明旺樹園公司對被繼承人存有債權，反而證明被繼承人對旺樹園公司存有債權。

又依旺樹園公司92至95年度營業稅申報資料，該公司年度營業額僅數十萬元至百餘萬元，是否有資力可出借款項予被繼承人，顯有可疑。

而依旺樹園公司農民銀行羅東分行帳戶資料，旺樹園公司轉存被繼承人金融帳戶之各筆款項，其資金來源幾係由吳祥欣、何立侖及被繼承人等人於轉出前，先行存入旺樹園公司（該期間吳祥欣共轉入368 萬5,000 元，何立侖則轉入1,165 萬900 元），前揭款項之資金外觀型態固存在於吳祥欣、何立侖2 人與旺樹園公司之間，然渠等於民事訴訟中主張「該款項實屬吳祥欣、何立侖與被繼承人間之債務」，而被告亦已經就該等款項，認定係屬被繼承人對吳祥欣及何立侖之未償債務，准予減除遺產稅未償債務扣除額在案，可知旺樹園公司在93年底及94 年底帳上雖有現金2,100 餘萬元，但均來自於被繼承人、吳祥欣、何立侖之資金，而非旺樹園公司之自有資金，尚難證明旺樹園公司有借款給被繼承人之實，被告因而依被繼承人實際售地款資金流向，核認被繼承人遺有對旺樹園公司之債權1,228 萬6,410 元，核無不合。

況且，旺樹園公司93年度帳上並無「其他應收款」，惟94年度帳載「其他應收款」科目期末借方餘額2,000 萬元，另依旺樹園公司92至95年度營業稅申報資料查得，該公司年度營業額僅數十萬元至百餘萬元，顯無資力出借款項予被繼承人。

從而，旺樹園公司94年間因「現金」資產減少2,000 萬元，取得「其他應收款」債權2,000 萬元，原告提示之總分類帳頁，雖記載「其他應收款」於95年1 月1 日（即94年12月31日之科目餘額結轉而得）之資產餘額為2,000 萬元（見原處分卷第316 頁），惟旺樹園公司之此一鉅額交易，雖經被告所屬羅東稽徵所通知尚須提示資料（見原處分卷第242 、246 頁），然並無完整詳實之會計紀錄、金流紀錄、借貸契約等帳證可供審酌，無從論斷系爭「其他應收款」債權2,000 萬元係因何等交易而發生，亦無從論斷其交易相對人（債務人）係為何人。

因此，原告所稱旺樹園公司94年間出借系爭「現金」資產予被繼承人，以致對被繼承人擁有債權2,000 萬元云云（見本院卷第43頁及反面），尚難憑採。

至原告指摘本件遺產稅之核課有違一事不再理原則云云，惟按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。

……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」

為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項前段所明定。

本件被繼承人於95年4 月15日死亡，其遺產稅申報案件係於核准延期申報後之96年1 月9 日，由繼承人辦理申報，經被告於96年8 月1 日第1 次核定，嗣經他人檢舉，依查得之新事證就被繼承人與旺樹園公司之債權債務關係，重行核定被繼承人遺有債權1,228 萬6,410 元，與前揭規定，尚無不合，附此敘明。

（五）就被告核認被繼承人遺有遺產債權1,228 萬6,410 元，對旺樹園公司之淨值有無影響乙節：⒈按「（第1項）凡商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項。

……（第3項）會計事項之記錄，應用雙式簿記方法為之。」

行為時商業會計法第11條定有明文。

又企業經營必須具有供經營活動應用之資產，企業資產之來源不外乎來自業主投資或向債權人借款所購置。

換言之，企業資產乃企業所擁有之經濟資源，而業主及債權人則為此經濟資源之來源。

因此，對企業資產具有權益者，包括債權人及業主，債權人之權益為企業之負債，業主之權益即為企業之淨值，形成「資產＝負債＋業主權益（淨值）」等三項會計要素間之基本關係，即為會計恆等式。

會計上每一筆交易，不論其繁簡，皆可以其對此恆等式的影響作說明。

再者，會計上以「借」、「貸」來表示會計要素的增減變動。

因為對於借貸雙方均應同時加以記錄，故稱「有借必有貸，有貸必有借」。

將二項受到影響之會計要素的變動同時記載下來的作法，即為「雙式簿記」，借貸雙方的金額永遠相等，此即「平衡原理」。

再就會計之觀點而言，為確保交易記載之完整性，交易紀錄所應確定之事項，包括：⑴交易之主體（交易人為何）、客體（權利或義務等）及行為（買賣、借貸、贈與……等）；

⑵決定交易引起變動之科目並確定其增減；

⑶根據借貸法則，決定何項科目應記入借方，何項科目應記入貸方，且借貸必須平衡。

⒉經查，本件訴外人旺樹園公司至93年12月31日止，其申報之資產負債表載明擁有「現金」資產2,130 萬2,800 元（見原處分卷第301 頁資產負債表之「現金」科目餘額），同時間之「其他應收款」科目餘額則為「0 」元。

亦即，旺樹園公司至93年12月31日止，仍現實保有「現金」資產逾2, 000萬元，且未對他人產生「其他應收款」債權。

嗣94 年12 月31日，旺樹園公司之「現金」資產驟減為118萬537 元，即94年間該公司「現金」資產流出約2,000 萬元，除「其他應收款」債權之資產增加2,000 萬元外，其餘資產（存貨、預付費用……生財器具）並無增加之情形。

且該公司同時間之負債總額亦無減少之情形，淨值總額僅因94年度之營業淨利而增加20萬1,830 元，此均經旺樹園公司申報之94年12月31日及93年12月31日之資產負債表載明在案（見原處分卷第297 、301 頁）。

換言之，旺樹園公司94年間因「現金」資產減少2,000 萬元，致「其他應收款」債權之資產增加2,000 萬元，此一交易使旺樹園公司某一資產減少2,000 萬元，然同時另一資產增加2,000 萬元，就會計恆等式「資產＝負債＋業主權益（淨值）」而言，旺樹園公司之淨值並未因該2,000 萬元之交易而有所影響。

⒊又查，本件被繼承人因出售土地，於95年3 月6 日取得售地款項1,482 萬6,410 元（買賣契約、買受人付款單據等見原處分卷第253 至265 頁），而旺樹園公司之總分類帳亦於95年3 月6 日記載取得同額款項1,482 萬6,410 元（見原處分卷第316 頁）。

此外，被繼承人於95年4 月7 日將其銀行帳戶存款130 萬元、109 萬元及49萬元，合計288 萬元，轉存至旺樹園公司農民銀行羅東分行帳戶（見原處分卷第317 頁），而旺樹園公司總分類帳亦於95年4 月7 日記載自「林文章」取得款項288 萬元（見原處分卷第316 頁）。

嗣旺樹園公司95年4 月30日之資產負債表尚顯示，其至95年4 月30日仍擁有銀行存款逾千萬元（見原處分卷第3 頁），則被告核認被繼承人將系爭售地款1,482萬6,410 元、存款130 萬元、109 萬元及49萬元提供予旺樹園公司，尚非無據。

亦即，被繼承人於95年3 月6 日至同年4 月7 日間，合計提供資金1,770 萬6,410 元（1,482 萬6,410 元＋130 萬元＋109 萬元＋49萬元＝1,770 萬6,410 ）予旺樹園公司。

按旺樹園公司總分類帳所載，取得系爭款項1,482 萬6,410 元及288 萬元款項時，均係沖減「其他應收款」之資產帳戶餘額（見原處分卷第316 頁），亦即該公司係銀行存款資產增加，而其他應收款資產減少，屬資產組成項目之變動，就會計恆等式「資產＝負債＋業主權益（淨值）」而言，旺樹園公司之淨值並未因取得系爭款項1,482 萬6,410 元及288 萬元而有所影響。

⒋再查，本件尚難核認旺樹園公司對被繼承人確有2,000 萬元債權，已如上述，則被繼承人提供資金1,770 萬6,410元予旺樹園公司，尚難認定其係為清償2,000 萬債務而付款。

然而，因旺樹園公司於95年3 月7 日至3 月15日期間，分別存入林文章銀行帳戶100 萬元、37萬元、215 萬元、65萬元、125 萬元（見原處分卷第316 頁），合計542萬元，被告認屬被繼承人提供資金1,770 萬6,410 元之減項，並以淨額1,228 萬6,410 元（1,770 萬6,410 元－542 萬元＝1,228 萬6,410 元），核認為被繼承人對旺樹園公司之債權。

從而，旺樹園公司因被繼承人提供資金，致公司資產淨增加1,228 萬6,410 元，被繼承人對旺樹園公司擁有債權1,228 萬6,410 元。

而本件難以核認旺樹園公司對被繼承人確有2,000 萬元債權等節，均如上述，則旺樹園公司因銀行存款資產增加（被繼承人對旺樹園公司擁有債權），而沖銷另一載帳資產「其他應收款」（難以核認旺樹園公司對被繼承人確有債權），該公司沖銷「其他應收款」資產之帳載方式，固值商榷。

然因旺樹園公司銀行存款資產淨增加1,228 萬6,410 元，基於雙式簿記及會計恆等式「資產＝負債＋業主權益（淨值）」之要求，該公司已增加之資產1,228 萬6,410 元（借方科目），僅能以「減少別項資產」（貸方科目）、或「增加負債」（貸方科目）、或「增加淨值」（貸方科目）等三種方式入帳，始能借貸平衡。

其中，旺樹園公司雖貸記沖減別項資產「其他應收款」，惟此貸記資產方式，係有疑義，已如上述。

又若以貸記「增加淨值」之方式認定，致旺樹園公司之淨值增加，亦不利於原告。

因旺樹園公司銀行存款資產已淨增加1,228 萬6,410 元，係被繼承人提供資金予旺樹園公司，則被告核認被繼承人對旺樹園公司有債權1,228萬6,410 元，即旺樹園公司對被繼承人應有負債1,228 萬6,410 元，尚非無據。

再者，對旺樹園公司而言，係所增加之資產1,228 萬6,410 元，致負債應同額增加1,228 萬6,410 元，對該公司之淨值並無影響。

再以會計恆等式表達之，即為「資產（增加1,228 萬6,410 元）＝負債（增加1,228 萬6,410 元）＋淨值（無影響）」。

然而，本件原告僅片面以負債增加1,228 萬6,410 元為由，卻對資產已增加1,228 萬6,410 元乙事恝而不論，而主張應減少淨值1,228 萬6,410 元云云，其主張不符合雙式簿記及會計恆等式之要求甚明，即難憑採。

⒌就旺樹園公司「其他應收款」餘額854 萬1,090 元乙節，查旺樹園公司總分類帳記載至95年4 月7 日止，該公司「其他應收款」債權餘額為854 萬1,090 元（見原處分卷第316 頁），雖因無完整詳實之會計紀錄及借貸憑證等可供審認系爭「其他應收款」之債務人確為被繼承人，而未能對本件原告為有利之認定，惟就旺樹園公司擁有「其他應收款」債權854 萬1,090 元之認定，並無影響。

原告所稱旺樹園公司之「其他應收款」債權854 萬1,090 元應屬不存在云云，係有誤解，附此敘明。

⒍綜上，本件因尚難認定旺樹園公司對被繼承人擁有債權，惟被繼承人對旺樹園公司擁有債權1,228 萬6,410 元，洵堪認定，且前開認定，對旺樹園公司之淨值並無影響。

原告所稱旺樹園公司之淨值應減少2,082 萬7,500 元（854萬1,090 元＋1,228 萬6,410 元＝2,082 萬7,500 元）云云（見本院卷第58頁），均無足採。

（六）罰鍰部分：⒈按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

次按遺產及贈與稅法第23條第1項前段規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」

98年1月21日修正公布之同法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」

又財政部98年3 月5 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。

二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」

經核上開參考表係財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。

⒉又按遺產稅係採自行申報制，納稅義務人有依遺產及贈與稅法相關法令為誠實申報之注意義務。

經查，本件原告辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人銀行存款1 萬4,095 元及債務人旺樹園公司之債權1,228 萬6,410 元，已如前述，且有臺灣銀行羅東分行、農民銀行羅東分行、第一商業銀行羅東分行等銀行往來明細、遺產稅核定通知書等影本附卷可稽，違章事證明確；

再衡酌旺樹園公司負責人游美真係被繼承人之前妻、原告之母，原告就旺樹園公司及被繼承人存款資金帳戶資料取得及查證尚非困難，縱原告主觀上無故意違反申報義務之意思，惟未申報系爭存款及債權之違章事證明確，顯有應注意依相關規定申報，且無不能注意，卻漏未申報之情事，自難卸免過失漏報之責任，依行政罰法第7條第1項之規定，自應依法論處。

是被告審酌其違章情節及可責性綜合考量，依前述98年01月21日修正之遺產及贈與稅法第45條規定，併依裁罰金額或倍數參考表所規定，按所漏稅額405 萬9,166 元處以0.8 倍之罰鍰計324 萬7,332 元，於法亦屬有據。

原告主張無可歸責事由，被告處以0.8 倍罰鍰，實屬過高云云，委無足採。

（七）原告雖又主張被繼承人生前對債權人王英應負1,500 萬元之保證債務，業經王英提出民事請求，經判決確定且追償在案，被告就此應核減遺產稅云云。

惟按「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政機關之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」

（改制前行政法院著有61年裁字第24號判例參照）。

經查，原告主張其對於債權人王英之未償債務扣除額部分，原告已於99年12月25日申請復查，經被告以99年6 月4 日復查決定駁回，並於同年6 月22日送達原告之受任人葉明堯，原告未提起訴願而告確定在案；

原告復於100 年12月20日執相同理由申請復查，經被告以101 年10月30日復查決定駁回其申請，原告提起訴願，亦遭訴願決定駁回，再向本院提起行政訴訟，經本院以102 年度訴字第918號判決，駁回原告之訴，原告不服提起上訴，案經最高行政法院以103 年9 月19日103 年度判字第516 號判決將原判決關於遺產總額－債權（債務人旺樹園公司）及罰鍰暨該訴訟費用部分廢棄，發回本院重行審理，其餘部分上訴駁回而確定，此有上開申請書、復查決定書、訴願決定書、判決書附卷可稽。

可知原告就已確定之同一事實再行爭執，與一事不再理原則有違，於法未合，應予駁回，附此敘明。

五、綜上，原處分就遺產總額－債權（債務人旺樹園公司）核增遺產債權1,228 萬6,410 元，變更核定遺產總額為8,764 萬3,663 元，遺產淨額為4,224 萬8,969 元，應納稅額為1,137 萬3,859 元（即本次核定應補稅額766 萬5,047 元），並按所漏稅額405 萬9,166 元處以0.8 倍之罰鍰計324 萬7,332 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 19 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒
法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 8 月 19 日
書記官 蕭純純