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臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第45號
103年12月4日辯論終結
原 告 路西亞商貿有限公司
代 表 人 黃勝陽（董事）
訴訟代理人 梅文欣 律師
蕭家捷 律師
被 告 財政部關務署基隆關
代 表 人 廖超祥（關務長）
訴訟代理人 張培瑤
黃國哲
呂岫凌
上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服本院中華民國102 年11月7 日102 年度訴字第600 號判決，提起上訴，經最高行政法院103 年度判字第185 號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用，均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國100年10月18日委由松信報關股份有限公司向被告報運其以港幣（HKD）385,000元之價格向香港商MEGA AUTO AUCTIONS INC.（下稱MEGA公司）購買之ASTON MARTIN DB9西元2005年之舊汽車乙輛（下稱系爭汽車），並自香港進口系爭汽車（進口車報單號碼：AA/00/4202/0003號）。
經被告依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當金額保證金先行驗放，事後再加審查。
嗣被告參據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）簽復查價結果，改按FOB美金（USD）70,000元核估完稅價格，以上開保證金抵充後，作成財政部基隆關稅局（現更名為財政部關務署基隆關即被告）101 年4 月2 日基普進補字第1010050435號函（下稱原處分），通知原告應補繳稅款計新臺幣（下同）709,899 元。
原告不服，申請復查，經被告以101 年8 月30日基普復一進字第1011013526號復查決定駁回。
原告仍不服，提起訴願，亦經財政部102 年2 月21日台財訴字第10113926910 號訴願決定駁回，提起行政訴訟，經本院102 年度訴字第600 號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
被告不服，提起上訴，經最高行政法院103 年度判字第185 號判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠洛杉磯辦事處經濟組（下稱駐外單位）102年9月4日第090413F0851號函（下稱駐外單位102年9月4日函）【原處分卷5第1頁】及其所附之美國全國性拍賣場MANHEIM公司之資料（下稱MMR拍賣資料）連同駐外單位101年3月20日第032012F0229號函（下稱駐外單位101年3月20日函）【原處分卷2第20頁】，依法應不得採用。
因被告既係依關稅法第35條規定核定完稅價格，其應於核定處分說明其所據以核定之查得資料為何，及是否依同法施行細則第19條規定所指之「合理方法」據以核定，並應於訴願程序終結前補正記明理由，否則即屬違法。
惟被告於復查決定書及訴願答辯書均僅泛稱其係參據駐外單位查得之合理行情價格，即駐外單位101年3月20日函，從低核估系爭汽車完稅價格美金（USD）70,000元。
然而，依駐外單位101年3月20日函所載，駐外單位就驗估處所詢系爭汽車之合理價格，僅以「經複核結果，原提供之合理價格因匯率換算致有錯誤，經洽本地專業經銷商結果，據告依車況出口時期（100年10月份）合理行情價格約$70,000~80,000，請卓參。」
可知該函並無如何認定所提出系爭汽車合理價格之任何記載，依最高行政法院103年度判字第209號判決之意旨，被告所核估之完稅價格應未合於行為時進口舊汽車核估作業要點（下稱核估作業要點）第3點第2款規定之要件，故依法應不得採用。
此外，被告核定系爭汽車完稅價格所參據之價格資料，係駐外單位102年6月21日第062113F0851號函（下稱駐外單位102年6月21日函）【原處分卷4第5頁】所查得MMR拍賣資料之「ASTON MARTIN DB9 2005年之雙門敞篷車」舊汽車拍賣價格資料，其與系爭汽車「ASTON MARTIN DB9 2005年之雙門轎跑車」顯非相同型式車款，該價格資料自不得作為核定系爭汽車完稅價格之參考依據。
又被告雖另以其核定之完稅價格係參據駐外單位102年9月4日函提供之參考價格，惟該函復所提供之參考價格並非系爭汽車進口當時（即2011年10月份）與系爭汽車相同型式年份車款之舊汽車行情價格。
再者，該函所提供之參考價格意見，稱其所洽據之「專業商」表示「此款新車時製造商建議銷售價格約USD170,000」，惟此價格資訊顯與系爭汽車之新車製造商建議零售價格不符。
蓋所謂「製造商建議零售價格」（MANUFACTURER'S SUGGESTED RETAIL PRICE, MSRP ）係汽車製造商就其生產之新車提供予零售商之建議銷售價格，此價格為各廠牌汽車之製造商於市場公告周知之新車價格，為市場上公開、統一且可查得之價格資料，而與系爭汽車相同型式年份車款且未選用配備之汽車，不論依據汽車製造廠貼在新車擋風玻璃上之窗貼，或依據美國著名之艾德蒙汽車網站所載之價格資料，其新車製造商建議零售價格皆為美金（USD ）155,000 元，因此，被告所參據駐外單位提供之參考價格資料自屬有誤而不足採信。
此外，被告於行政訴訟程序中提出行為時核估作業要點第3 點第1款規定之與本案系爭汽車相同型式年份汽車之美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列AVERAGE TRADE-IN價格，亦係顯已偏離市場行情價格之價格資料，而不可採。
蓋所謂「TRADE-IN價格」（即「抵價換購價格」）係舊汽車出賣人以抵價換購（即TRADE-IN）方式向車商購買較新型式之汽車（可能是新車或舊汽車）時，該舊汽車出售之價格。
在美國的汽車交易市場，此種抵價換購方式常造成舊汽車價格被高估之現象。
㈡汽車製造廠商貼在新車擋風玻璃上之窗貼及美國艾德蒙汽車網站所載之價格資料（製造商建議零售價格）並非行為時核估作業要點第3點第1款所稱之KELLY BLUE BOOK（下稱KBB）所列相同型式年份新車批發價格，惟窗貼及美國艾德蒙汽車網站所載之價格資料，與KBB 收錄之價格同為系爭汽車之製造商於市場公告之公開、統一價格，因此，縱令KBB 未收錄與系爭汽車相同型式年份新車之批發價格或製造商建議零售價格，仍可參酌窗貼及美國艾德蒙汽車網站所載之價格資料，並依行為時核估作業要點第3 點第1款規定扣減折舊後，據以核估完稅價格。
又被告於行政訴訟補充答辯狀（三）中主張系爭汽車之KBB 價格應為美金（USD ）165,950 元，被告自應依關稅法第35條、關稅法施行細則第19條第1項及第2項，及行為時核估作業要點第3 點第1款、第4 點規定，按KBB 折舊價格從低核估系爭汽車之完稅價格，故被告恣意高估系爭汽車之完稅價格之決定，自屬違法之行政處分而應予撤銷。
㈢被告就系爭汽車既可依行為時核估作業要點第3 點第1款及第4 點所定之「進口舊汽車折舊計算方式與折舊率對照表」（下稱折舊率對照表）規定，原告所購買之系爭汽車，其進口日所屬年份為2011年，型式年份為2005年，兩者相減為「大於5 」，若依折舊率對照表之規定系爭汽車之折舊率應高於65％，並由海關依查得資料以合理方法核估完稅價格，而原告自願以65％之折舊率計算，扣減折舊後系爭汽車之核估價格應為美金（USD ）55,652元，此價格遠低於被告之核估價美金（USD ）70,000元。
又被告所提出N.A.D.A 舊汽車行情雜誌網站上的價格，縱屬行為時核估作業要點第3 點第1款但書所稱之「美國N.A.D.A 舊汽車行情雜誌上所列TRADE-IN價格」，惟行政處分違法性之判斷應以行政處分發布時之事實及法律狀態為據，且被告於可參酌窗貼及美國艾德蒙汽車網站所載之價格資料予以扣減折舊據以核估完稅價格之情況下，若逕採用較高之N.A.D.A 價格核定，即違反關稅法施行細則第19條第2項第2款「不得從高」核估之規定。
㈣課稅處分關涉人民憲法所保障的財產權，且舊汽車交易價格並不存在客觀的核估機制，舊汽車進口當時其相同型式年份汽車於市場上可查得的實際交易價格資料亦存有難以回溯查證之特性，因此，進口舊汽車核定完稅價格案件，應不得容任被告於作成課稅處分時恣意參據錯誤的價格資料，不附任何理由逕自核定完稅價格，再於行政訴訟程序不斷追補、翻覆其核定完稅價格之依據，否則顯係違反行政程序法確保行政機關作成行政處分之合法性，防止行政機關恣意作成侵害人民權利之行政處分之規範意旨，亦有礙原告之防禦權。
㈤原告係以港幣（HKD）385,000元之價格向MEGA公司購買系爭汽車，再以3,200,000 元轉售與證人李舶寧先生。
至於系爭汽車進口前其美國行照之汽車所有人為證人李舶寧先生，係原告考量以個人名義進口車輛，在系爭汽車進口後應進行之車輛安全檢測可節省許多檢測項目及檢測費用，如車輛安全檢測項目中之「電磁相容性」檢測需花費將近100,000 元之費用，但機關、團體、學校或個人進口自行使用之車輛，得免符合本項電磁相容性規定，但嗣後考量以原告名義進口，可以「同進口人，同車型油耗免驗」，向工業技術研究院申請直接核章，而快速取得油耗合格資格，故最後仍決定以原告名義進口。
可知，被告所查得之登載證人李舶寧先生為汽車所有人之美國行照，與原告依法申報之系爭汽車交易價格無涉，故被告以此質疑原告提出之報價單等文件或其內容之真實性或正確性，顯屬無據。
㈥按財政部核發關務獎勵金作業要點第6點第(三)項第2款規定，公務員依法核定補徵或追繳鉅額稅款者，發給獎勵金；
海關清理欠稅及罰鍰作業要點第10點第(二)項第1款規定，公務員依法核定補徵或追繳鉅額稅款者，敘獎記功。
因此，被告機關所屬公務員於上開獎勵機制下，核定舊汽車完稅價格時本即存有誘因於「市場上可查得的實際交易價格」中擇定不利於原告之偏高價格作為核估依據，為獲取獎勵，而就舊汽車完稅價格從高核估等語。
並聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告訴稱被告僅以系爭汽車哩程數較低，進而高估完稅價格乙節，經查，系爭汽車非屬事故車，出廠6 年，使用哩程數僅約5,000 公里，車況非常良好，駐外單位參考美國車商所提供意見及MMR 拍賣資料與相關費用等，所提供之合理價格約美金（USD ）70,000元至80,000元，與論理及經驗法則無違，且被告從低核估，按FOB 美金（USD ）70,000元核估完稅價格，非屬任意認定或臆測之價格。
㈡系爭汽車於美國付費查詢車輛網站（CARFAX）之修繕、事故、出險及交易過戶之歷史資料，有記載系爭汽車於2011年9月15日從洛杉磯出口，進口至香港，並參照他案關於從美國洛杉磯以海運方式運送至臺灣需時14日至15日，惟MEGA公司於2011年9 月15日將系爭汽車從美國出口，尚未至香港或剛抵達香港，即已開立發票予原告，且在美國之持有人與進口後轉運至臺灣之持有人為同一人即證人李舶寧，此與一般汽車交易情形不合，與常理不符。
依此合理懷疑請原告及訴外人李柏寧至驗估處說明，惟均未到場。
被告遂以因使用過之舊汽車車況及配備各異，查無關稅法第31條及第32條所稱「同樣貨物」或「類似貨物」之交易價格可資適用；
又本案亦無同法第33條規定之適用；
且舊汽車之價值並非以生產成本核估，故亦無同法第34條規定之適用，被告爰依同法第35條及行為時核估作業要點第3 點規定，參據駐外單位查得之合理行情價格，從低以FOB 美金（USD ）70,000元核估其完稅價格，於法洵無不合。
㈢被告核估之完稅價格合理有據，並未高估：查相同型式年份之汽車從2012年至2014年於美國N.A.D.A.所列價格（不考慮哩程數及選配）分別為美金（USD）73,000元、美金（USD）70,300元、美金（USD）69,600元，以製造商建議零售價格美金（USD ）160,000 元計算，折舊率分別為54.3％、56％、56.5％，均遠低於行為時核估作業要點第4 點之折舊率對照表所列之5 年折舊率，顯見系爭汽車不適用行為時核估作業要點第3 點第1款及第4 點規定核估其完稅價格，是縱使原告願以該表所列5 年車之折舊率65％核估系爭車輛之完稅價格，惟所得價額仍將偏離市場行情，而不得採用。
且參照駐外單位102 年9 月4 日函所附之MMR 拍賣資料，車況平均之5 部車輛於2013年價格分別為美金（USD ）60,000元、美金（USD ）62,000元、美金（USD ）51,520元、美金（USD）58,000元、美金（USD ）62,200元，若以折舊率65% 反推其於2005年之零售價格，分別為美金（USD ）171,429 元、美金（USD ）177,143 元、美金（USD ）146,429 元、美金（USD ）167,143 元、美金（USD ）177,714 元，多遠高於原告主張之製造商建議零售價格美金（USD ）159,005 元，顯見原告主張以汽車製造廠商在新車擋風玻璃上之窗貼及美國艾德蒙汽車網站所載之價格資料扣減折舊後之價格核估系爭汽車，委無足採。
又參照MMR 拍賣資料，相同型式年份之車輛100 年時於拍賣場之價格約美金（USD ）66,000元至68,000元，加計文件處理費用（美金（USD ）300 元）、供應商利潤（美金（USD ）2,000 元至3,000 元）、內陸運費（美金（USD ）120 元至2,000 元，依距離而定）等相關費用，與駐外單位提供之行情價格相近，益證被告以美金（USD）70,000元核估系爭汽車合理妥適。
再者，系爭汽車於2012年美國N.A.D.A.所列AVERAGE TRADE-IN價格尚有美金（USD）73,000元，被告核定之價格與之相較，並未偏高，足證被告核估之價格無不合理，應予維持。
㈣被告基於關稅法第29條第5項之合理懷疑，視為無法依該第29條核定完稅價格，復查無符合同法第31條至第34條之價格資料、條件可供核價參考，故依同法第35條規定，檢附進口報單、進口小客車應行申報配備明細表、報關發票、進口通關相片、所有權證及CARFAX資料等件，函請駐外單位協查行情價格。
經駐外單位洽美國加州當地專賣此類車款車商提供依車況、出口時期合理行情價格美金（USD）70,000元至80,000元，被告參據駐外單位查得之合理行情價格，從低按FOB美金（USD ）70,000元核估完稅價格，合於行為時核估作業要點第3 點第2款規定。
被告業於復查決定書及訴願答辯書中就前開核估完稅價格之依據及理由敘明，已足使原告瞭解原核定所由之原因事實及其依據之法令，並得據以與其他行政處分為區別及判斷已否正確適用法律，自無不合法定程序可言。
被告於行政訴訟程序中，復參據美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌所列價格資料、駐外單位102 年6 月21日函及102年9 月4 日函等相關資料，加以主張原核定價格合理適法，自為法所許。
㈤依據KBB資料及本件進口小客車應行申報配備明細表，系爭汽車除車身價格美金（USD）160,000元外，尚應加計其他選購配備，是系爭車輛以KBB所列相同型式年份新車之零售價格應為美金（USD）165,950元，與駐外單位102年9月4日函稱此款車新車時之製造商建議零售價格約美金（USD）170,000 元相近，益證駐外單位提供之行情價格業就系爭汽車之車況為考量，原告據此主張該等資料有誤，無足憑採。
又系爭汽車之新車批發價格未經KBB 收錄，縱使原告願以零售價格代替批發價格，而以行為時核估作業要點第3 點第1款及第4 點規定核估完稅價格，因所得價額仍將偏離市場行情，被告自不得採用，原告主張屬無據。
㈥證人李舶寧稱其以3,200,000元向原告之員工謝秉芳購買系爭汽車，並分別於101年2月20日及3月12日以現金各1,600,000元支付價款云云，惟查證人李柏寧於101年1月31 日即有一筆109,202元之款項匯至謝秉芳之帳戶，與其所述顯然不符，且系爭汽車出口時，出口人即為證人李舶寧，出口前證人李舶寧已持有系爭汽車8個月，嗣後透過MEGA公司與原告之假交易來逃避高額稅費。
另被告秉持良心做事，本件為一般補稅案件，無關獎勵金之核發。
㈦綜觀最高行政法院103年度判字第209號意旨，並未據以認定原核定價格有所違誤，僅尚須參據其他相關資料審酌原核定價格是否合理適法，原告顯誤解前開判決意旨，其訴委無足採等語，資為抗辯。
並聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有進口報單（報單號碼：AA/00/4202/0003 號）（原處分卷1 第1 頁）、原處分（原處分卷1 第7 頁）、被告101 年8 月30日基普復一進字第1011013526號復查決定（原處分卷1 第14、15頁）、財政部102 年2 月21日台財訴字第10113926910號訴願決定（原處分卷1 第25頁至第34頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。
五、本件爭點厥在：被告依關稅法第35條規定，改按FOB USD70,000元核估系爭汽車完稅價格，除以保證金抵充後，通知原告應補繳稅款計709,899元，於法有無違誤？本院判斷如下：㈠按「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。
（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。
（第3項）進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。
……五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。
六、保險費。
（第4項）依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。
無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。
（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」
「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。
核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」
「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。
核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。
前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」
「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」
「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」
「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」
分別為關稅法第29條、第31條、第32條、第33條第1項、第34條第1項、第35條所明定。
揆諸首揭規定，作為海關對從價課徵關稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格、依據查得之資料，以合理方法核定之。
又關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；
惟所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。
故為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；
換言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的（最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨參照）㈡次按「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。
依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。
二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。
三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。
四、同樣或類似貨物依本法第34條規定核定之計算價格以外之生產成本。
五、輸往其他國家貨物之價格。
六、海關訂定最低完稅價格。
七、任意認定或臆測之價格。」
為關稅法施行細則第19條所規定。
其規範意旨係指海關於適用關稅法第35條核估完稅價格時，依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格，即買賣雙方在常規交易狀態下所可能約定出來之價格為依歸，不得以任意認定或主觀臆測之價格核估。
又「核估進口舊汽車之完稅價格，應依進口地關稅局就實到貨物認定之型式年份（MODEL YEAR）及配備等，適用關稅法第29條至第35條規定辦理。」
「進口舊汽車適用關稅法第35條規定核估完稅價格者，得依下列方法辦理：( 一) 價格檔中查有業經海關核定之相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費及保險費計算完稅價格。
但自北美地區進口之舊汽車，如價格檔中查無相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，得按KBB 所列相同型式年份新車批發價格（DEALER INVOICE第3 欄價格）扣減折舊後之價格，與美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列TRADE-IN價格比較，從低核估。
( 二) 參考輸出國之舊車行情，另加運費及保險費計算完稅價格。
( 三) 參據代理商、專業商、汽車商業公會提供之行情價格或辦理鑑價。」
「進口舊汽車之折舊年份，以運輸工具進口日所屬之年份起算，其計算方式及折舊率如附表。」
「進口國外自用舊汽車，其完稅價格之核估，適用本要點第2 、3 、4 點之規定。」
行為時核估作業要點第2 點、第3 點、第4 點及第8 點分別定有明文。
於適用關稅法第35條規定核估進口舊汽車完稅價格時，因進口舊汽車個案車種、車況、進口人及進口態樣均不相同，是核估作業要點第3 點乃訂定第1款至第3款不同核定方式，授權海關依據個案進口態樣及所調查之證據，並斟酌具體案件事實上之差異，以較合理及接近該車輛之實際交易價格為目的，採用不同之核估方式，此亦符合關稅法施行細則第19條之規範意旨。
㈢經查，原告於100年10月18日委由松信報關股份有限公司向被告報運其以港幣（HKD）385,000元之價格向香港商MEGA公司購買系爭汽車，並自香港進口系爭汽車（進口車報單號碼：AA/00/4202/0003號），有進口報單（報單號碼：AA/00/4202/0003號）附卷可稽（原處分卷1第1頁）。
而系爭車輛之美國出口日為100年9月15日（原處分卷2附件1，第14頁），參酌他案車輛從美國西岸Los Angeles以海運方式運送至臺灣需時約14~15天（原處分卷2附件1，第15、16頁），依本案報關發票所載日期為100年9月29日（原處分卷1附件1，第3頁），被告據以主張系爭車輛於美國出口後尚未進口至香港或剛抵達香港尚未報關進口，供應商MEGA公司即已先行開立本案報關發票，當時應無車輛可供談論車況；
該發票之正當性自難以採認，自屬有據。
另據行政院大陸委員會香港事務局商務組於101 年8 月27日以台港（商組）字第0121701號函（原處分卷2 附件1 ，第17頁）略稱，MEGA公司係於2012年5 月8 日始註冊為香港私人公司，並於同日辦理商業登記為法團。
查MEGA公司開立本案報關發票日期為2011年9 月29日，竟在該公司註冊登記日之前；
又系爭汽車在美國之持有人與進口後轉運至臺灣之持有人為同一人即李舶寧，且系爭汽車出口時，出口人即為李舶寧，嗣後透過MEGA公司與原告為本件交易，此有系爭汽車車籍資料、汽車車主歷史查詢、汽車異動歷史查詢等附卷可參（原處分卷2 附件1 ，第7頁至第9 頁--此嗣經李舶寧於102 年10月29日準備程序到庭結證無訛--參本院卷第119 頁至第123 頁），被告據此認定本件與一般汽車交易情形不符，並依此合理懷疑，由驗估處通知原告及訴外人李舶寧至驗估處說明並提供銷售發票單據等資料，惟均未到場說明，有驗估處101 年11月27日總驗通三四字第1011002949號函、101 年11月28日總驗通三四字第1011002791號函及送達回執等附卷可憑（原處分卷3 附件5、6 ，第6 頁至第11頁）。
被告基於合理懷疑，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按關稅法第29條規定核估本案完稅價格，自不得以原申報價格作為核估完稅價格之依據。
被告遂以因使用過之舊汽車車況及配備各異，查無關稅法第31條及第32條所稱「同樣貨物」或「類似貨物」之交易價格可資適用；
又本案亦無同法第33條規定之適用；
且舊汽車之價值並非以生產成本核估，故亦無同法第34條規定之適用，被告爰依同法第35條及行為時核估作業要點第3 點第2款規定，檢附進口報單、進口小客車應行申報配備明細表、報關發票、進口通關相片、所有權證及CARFAX資料等件，函請駐外單位協查行情價格。
經駐外單位洽美國加州當地專賣此類車款車商提供依車況、出口時期合理行情價格美金（USD ）70,000元至80,000元（原處分卷2 附件1 ，第20頁）。
被告參據駐外單位查得之合理行情價格，從低按FOB 美金（USD ）70,000元核估完稅價格，於法洵無違誤。
㈣次查本件駐外單位提供查價資料之函文有三，即駐外單位101 年3 月20日函、102 年6 月21日函及102 年9 月4 日函。
其中102 年6 月21日函所附證據係「Aston Martin DB9西元2005年之雙門敞篷車（2D CONVERTIBLE）」，與系爭「Aston Martin DB9西元2005年之雙門轎跑車（2D COUPE）」非相同型式車款，該函自不得作為認定系爭汽車完稅價格之依據。
而101 年3 月20日函文，雖僅謂「經各洽本地專業經銷商結果，據告依車況出口時期（100 年10月份）合理行情約美金70,000~80,000 元」，固未進一步提出相關說明或佐證；
然在102 年9 月4 日函，查證之駐外單位已提出MMR 拍賣資料（原處分卷5 附件1 ，第4 頁），並於該函說明中載明：「…再洽據專業商表示，此款車因為價格高昂，車主平常不會用來代步，故一般年平均哩程數約3,000~5,000 MILES ，若哩程數超過30,000 MILES屬高哩程數，一般視為車況較差，此款車新車時MSRP約$170,000，當價格降至70,000~80,000 ，屬一般人較負擔得起的價格，往後之降幅就很有限。
四、依MMR 資料顯示，今（102 ）年3 月份至6 月份里程數19,058~8,429 MILES的COUPE MMR 價格仍維持在$66,000~62,000，以每年約5%的折舊換算，100 年時的價格相當於$66,000~68,000，遑論系案車輛的哩程數僅2,900 MILES ，若再加計其他費用（如供應商利潤、內陸運費等）仍與本組所提供之合理價格相當接近。
五、另據專業車商表示，若以目前（102 ）年拍賣場有關2007年同款車的MMR 拍賣場資料，其價格相當於2005年車款在100 年MMR 的拍賣場價格。
依據目前102 年拍賣2007年同款車的MMR 資料顯示，哩程數在25,305~10,987 MILES 間的拍賣價格約$74,500~80,500，併請卓參。」
敘明佐證提供之合理行情價格。
再者，系爭汽車依西元2012年11月28日之美國N.A.D.A.網站資料，與系爭汽車相同型式年份車型之平均TRADE-IN價格尚有USD73,000 元（原處分卷3 附件3 ），被告核定之價格與之相較，並未偏高；
益徵被告以USD70,000 核估系爭汽車完稅價格，堪認合理妥適。
況依據KBB 資料及本件進口小客車應行申報配備明細表，系爭汽車除車身價格USD160,000外，尚應加計Tire Pressure Monitor（第13項）、Mirrors （第21項）、Door Trim（第22項）、Parking Sensors （第24項）、Navigation System （第31項）、Telephone Prep（第32項）、Seats （第40項）等選購配備，是系爭汽車以KBB 所列相同型式年份新車之零售價格應為USD165,950〔計算式：160,000(車體價)+445(#13)+450(#21)+750(#22)+450(#24)+2,655(#31)+750(# 32)+450(#40)=165,950 〕（原處分卷6 附件6 、7 參照），與駐外單位102 年9 月4 日函稱此款車新車時之MSRP約USD170,000相近，益證駐外單位提供之行情價格已就系爭汽車之具體車況為考量，被告依關稅法第35條及行為時核估作業要點第3 點第2款規定，參據駐外單位查得之合理行情價格，從低按FOB USD70,000 元核估完稅價格，並無不合理情事，核與關稅法施行細則第19條之規範意旨無違。
原告主張被告所參據駐外單位提供之參考價格資料有誤而不足採信，且被告於行政訴訟程序中提出行為時核估作業要點第3 點第1款規定之與系爭汽車相同型式年份汽車之美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列Average Trade-In價格，亦係顯已偏離市場行情價格之價格資料，而不可採；
被告恣意高估系爭汽車之完稅價格之決定，自屬違法之行政處分而應予撤銷云云，尚非可採。
㈤原告另主張依汽車製造商在新車擋風玻璃上之窗貼及美國愛德蒙網站所載之價格資料，新車製造商建議車輛本體零售價格均為155,000美元，加計配備價格2,655美元、450美元、450美元、450美元，合計建議售價美金159,005元，系爭汽車2005年出廠至2011年進口計6 年，衡情折舊率高於核估作業要點第4 點附表折舊率對照表所列運輸工具進口日所屬年份與型式年份相減等於5 折舊率65% ，以5 年折舊計算價格為55,652美元，被告按70,000美元核估，與關稅法第35條及核估作業要點第2 點、第3 點規定有違，自屬任意認定或臆測之價格，顯非以合理方法核定完稅價格，亦違反關稅法施行細則第19條第2項云云；
惟查系爭汽車為2005年份AUSTON MARTIN DB9 2DOOR COUPE ，新車批發價格未經KBB 收錄；
參據美國舊汽車行情雜誌N.A.D.A 網站資料，系爭汽車其MSRP（製造商建議零售價格）為美金160,000 ，於2012年11月28日查得之Average Trade-In（平均折價價格）為美金73,000（原處分卷3 附件3 ），即出廠7 年(2012 減2005 )折舊率為54.3% 〔(160,000減73,000) 除160,000 〕，另於2013年7 月2 日查得之Average Retail( 平均零售價格) 為美金70,300（原處分卷3 附件4 ），即出廠8 年（2013減2005）折舊率為56% 〔(160,000減70,300) 除160,000 〕；
可知，系爭汽車於美國之舊汽車行情價格非以核估作業要點第4 點附表（原處分卷3 附件7 第14頁）以年份計算折舊率核估價格，原告主張系爭汽車出口時期為2011年10月份，依核估作業要點第4 點附表計算折舊率應大於65 %，以5 年折舊計算價格為55,652美元乙節，顯偏離市場行情價格，其所主張之核估方法尚非為關稅法第35條規定所稱之合理方法，自難採認。
原告上揭主張，亦難憑採。
㈥原告復主張行政處分違法性之判斷應以行政處分發布時之事實及法律狀態為據，進口舊汽車核定完稅價格案件，應不得容任被告於作成課稅處分時恣意參據錯誤之價格資料，不附任何理由逕自核定完稅價格，再於行政訴訟程序不斷追補、翻覆其核定完稅價格之依據，否則顯係違反行政程序法確保行政機關作成行政處分之合法性，防止行政機關恣意作成侵害人民權利之行政處分之規範意旨，亦有礙原告之防禦權云云；
但查，按訴願程序屬於行政程序，經訴願審理程序作成之訴願決定，本質上亦屬於行政處分，故訴願決定機關在訴願程序終結前，得追加、補充或更替一切足以支持行政處分合法性之事實資料及法律主張，以支持行政處分實質合法性，此參照訴願法第79條第2項：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」
之規定自明；
而基於行政訴訟之職權調查原則，行政法院應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束（行政訴訟法第125條第1項及第189條第1項規定參照），行政機關之追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，且行政機關作成處分時所持之理由雖不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院亦應駁回原告之訴訟，則行政機關所追補之理由，倘未改變行政處分之同一性，基於訴訟經濟之觀點，自得准許之（最高行政法院103 年度判字第432 號、103 年度判字第598 號及102 年度判字第602 號等判決意旨參照）。
本件被告基於關稅法第29條第5項之合理懷疑，視為無法依該第29條核定完稅價格，復查無符合同法第31條至第34條之價格資料、條件可供核價參考，故依關稅法第35條及行為時核估作業要點第3 點第2款規定，參據駐外單位查得之合理行情價格，從低按FOB USD70,000 元核估完稅價格，被告業於復查決定書及訴願答辯書中（原處分卷1 附件6 及原處分卷6 附件5 參照），就前開核估完稅價格之依據及理由敘明，已足使原告瞭解原核定所由之原因事實及其依據之法令，並得據以與其他行政處分為區別及判斷已否正確適用法律，自無不合法定程序之可言。
被告於行政訴訟程序中，復參據美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌所列價格資料及駐外單位102 年9 月4日函等相關資料，加以佐證說明原核定價格合理適法，並未改變原處分之統一性，復經原告為充分之攻擊防禦，依上說明，自為法所許。
原告上揭主張，委難採據。
六、綜上所述，原告主張各情，尚非可採。被告依關稅法第35條及行為時核估作業要點第3 點第2款規定，參據駐外單位查得之合理行情價格，改按FOB USD70,000 元核估系爭汽車完稅價格，除以保證金抵充後，通知原告應補繳稅款計709,899 元，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告仍執前詞，求為撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 18 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳
法 官 許 瑞 助
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 12 月 18 日
書記官 黃 貫 齊
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