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臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第52號
103年11月27日辯論終結
原 告 龍天財產保險代理人有限公司
代 表 人 林應昌（清算人）
訴訟代理人 許慶德 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 黃寶萱（兼送達代收人）
王純純
田桂安
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年7 月24日台財訴字第10213933270 號（案號：第10200365號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院102 年度訴字第1392號判決後，最高行政法院以103 年度判字第231 號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告前於民國（下同）90至95年間因開立不實統一發票，經臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）檢察官97年度偵字第385 號、98年度偵字第329 號及98年度偵字第4883號緩起訴處分在案。
嗣原告以其虛偽開立統一發票並無營業事實為由，分別於98年8 月11日及100 年3 月29日具文申請依財政部78年8 月3 日臺財稅第780195193 號函釋意旨及稅捐稽徵法第28條規定，退還90至95年度溢繳之營業稅。
案經被告審酌結果，以102 年1 月8 日北區國稅中和銷稽字第1020469426號函（下稱原處分），否准其請。
原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟，經本院102 年度訴字第1392號判決駁回，原告提起上訴，最高行政法院以103 年度判字第231 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張略以：㈠稅捐稽徵法第28條第1 、2 項所稱適用法令錯誤，應包括課稅事實認定錯誤而導致適用法令錯誤之情形在內，原告溢繳90至95年度稅款，如經查明屬實，即有該條之適用。
蓋依修正前稅捐稽徵法第28條立法理由說明，尚包括基於「其他原因」而溢繳稅款之情形，可知該條係為給予納稅義務人因為各種原因而導致溢繳稅款可以申請退稅，納稅義務人因課稅要件事實認定錯誤，其所受損害情形，與單純適用法規解釋錯誤而造成違法課稅之損害結果相比較，並無不同，在法律上自無差別待遇不予救濟之理由，因此稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤，亦應包括課稅事實認定錯誤，而導致適用法令之錯誤，此並為最高行政法院廢棄原判決之理由，被告抗辯稱原告援引緩起訴處分書，主張虛開發票，非屬營業稅課稅範疇，無非係執稽徵機關與刑事偵查機關就事實認定不一致作為退稅依據，仍屬事實認定之爭執，與稅捐稽徵法第28條規定不符云云，與前開廢棄理由所持法律判斷不合，自不值採納。
㈡原告虛偽開立不實統一發票，交由○○產物保險股份有限公司（下稱○○產險公司）憑以申報稅捐之事實，已經花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書查明，被告亦據此就原告虛開統一發票所收取之報酬補徵營利事業所得稅在案，事實已臻明確，原告按發票金額報繳營業稅即屬有誤，應予更正，如有溢繳稅款，被告應依法准予退還：⒈花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書記載略以：「○○產險公司為消化經由其他未經許可之經紀人所取得之產險佣金，竟自90年初起至96年底止，委請上開保險代理人有限公司負責人開具不實發票供其扣抵佣金稅額，上開保險代理人有限公司負責人明知未實際代理○○產險公司招攬保險業務而填製不實會計憑證，虛偽開立如附表一所列金額之不實統一發票，交由○○產險公司憑以申報稅捐。
……」由此可知，原告僅受到○○產險公司委託開具不實發票供其扣抵佣金稅額，並未受到投保人委託辦理投保，亦未獲得○○產險公司業務員轉介代理業務，至為明確。
另該緩起訴處分書並載明：「○○產險公司要求上開保險代理人公司負責人交付渠等公司帳戶之存摺、印鑑給公司集中保管，……由出納依傳票金額，匯入上開交由○○產物公司保管之各保險代理人公司帳戶內，完成形式支付，再由○○產物公司承辦人全數領出，再將發票面額之15－20% 款額，存入各保險代理人公司指定之帳戶內，其餘款項再存入先後以○○○及○○○名義，在○○銀行○○分行所開帳戶內暫存……」足見原告並未實際取得保險代理費用及佣金，更不知投保人究為何人，已能證明原告無實際經營保險代理業務之事實，所開立之發票當為虛開，非屬營業稅課徵之標的，不容置疑。
⒉況被告已將原告申報94至96年度之營業額（開立統一發票金額）改按16.5% 轉列為非營業收入，補徵營利事業所得稅本稅及未分配盈餘稅款，無異認定原告申報之系爭營業額並無實際營業，尚非營業稅課徵對象。
否則，同一課稅事實既按營業額課徵營業稅，於核定營利事業所得稅時，亦應列為營業收入項下；
卻於同年度內，復以其中16.5% 列為非營業收入，形成重複課稅及互為矛盾之結果，顯非正確。
是以，被告既認系爭營業額屬虛開發票之金額，無實際營業，乃改以發票金額之16.5%為非營業收入課徵營利事業所得稅，豈能事後再以原告未提示帳簿憑證供核之理由作完全相反之認定？且又不否認其原已認定之相反事實繼續存在？顯然可見，被告所辯難以自圓其說，其相互矛盾之處，前揭廢棄理由第4 點已有指摘，所辯自不足採。
㈢被告稱原告虛偽開立統一發票申報並繳納營業稅時，明知無給付義務，仍為犯罪目的而為申報繳納，依民法第180條第3款規定不得請求返還乙節，與事實不符，且類推適用民法上開規定否准退還溢繳稅款，違反法律適用原則，應無可採：⒈按公法之適用，以明文規定者為限，公法未設有明文者，自不得以他法之規定而類推適用，此乃適用法律之原則（改制前行政法院60年判字第417 號判例）；
另公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係（改制前行政法院52年判字第345 號判例）。
是以，私法規定得類推適用於公法者，應僅限於「表現一般法理」之「共通之原理」而已，若公法已有明文規定，更不應再適用其他法律之規定，尤其不得增加公法規定所無之條件或限制。
⒉復按民法第180條第3款規定，因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務者，不得請求返還。
即所謂非債清償，其立法理由認為，非債清償是有意拋棄其所給付之請求返還權。
其用意或為履行道德上之義務，或為贈與之隱藏行為，或有其他意義，固無可臆測，但基於私法自治原則，其受損致他方受利益，終必有其原因，故法律乃明定不得請求返還，屬例外規定，除應從嚴解釋其構成要件外，因尚非法律之一般法理，自不得類推適用於稅法事件。
且課稅處分屬於法律保留事項，本於租稅法律主義，應嚴守依法課稅原則，從而當課徵或繳納原因不明時，即不應徵收，如有誤繳，因構成公法上之不當得利，應准予退還，不應類推適用民法關於非債清償不需退還之規定，其理至明。
⒊關於公法上不當得利之要件及返還範圍，行政程序法雖未規定，行政程序法施行前亦無相關規定，固仍應類推適用民法上不當得利之相關規定。
惟稅捐稽徵法第28條對溢繳稅款得申請退還，既已訂有明文，縱其性質具有公法上不當得利之意義，亦不應再類推適用民法之規定，始符前揭判例意旨。
⒋況原告開立系爭發票後均依規定報繳營業稅，繳納目的明確，無明知不用繳納而繳納情事。
直到被告依花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書所載事實，改按發票面額16.5% 核定原告有非營業收入時，原申報之營業額因已列為非營業收入並改課營利事業所得稅，其據以繳納營業稅之繳納原因已然消失（即已無應繳稅額），原告所繳營業稅即成為溢繳稅款。
由此可知，系爭溢繳稅款係因事後發生新事實而形成，並非原告於繳納時即已知悉無繳納義務而仍為繳納之情形，故被告指原告明知無給付義務仍為犯罪目的而為申報繳納乙節，與事實不符，不足採信。
⒌又財政部88年4 月22日台財稅第881909197 號函釋（下稱88年4 月22日函釋）以，營造廠商未實際承攬工程，提供營造業登記證予他人投標承攬工程並代開發票而溢繳營業稅款，該營造廠商明知其無銷售貨物或勞務或進口貨物之行為，無營業稅稅捐債務之存在，仍報繳營業稅，而有溢繳稅款情事，稽徵機關應退還溢繳之稅款。
即是不類推適用民法第180條第3款之解釋結果，由此可知，財政部對於退還溢徵稅款之實務，亦持相同見解。
㈣被告援引誠信原則、信賴保護原則，主張本案應類推適用行政程序法第119條、第128條第1項但書規定，即當事人有故意或重大過失時不得請求退稅，而認本件無稅捐稽徵法第28條適用，其援引不同性質之法律規定，選擇性摘取片段規定而為適用，幾達造法程度，應不可採：⒈行政程序法第8條明定之誠信原則，亦適用於稅法之行政行為，固無疑義，惟本件原告請求退還溢繳營業稅款，係因被告已依花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書所載事實認定系爭營業額屬虛開統一發票之不實營業額，並將相關年度之營業收入重核為0 元，原告乃主張虛開不實統一發票並非營業稅之課徵標的，故申請退還系爭營業稅款，並無故意拖延怠予申請退還之情事，實難指為違背誠實信用原則。
反觀被告一方面認定原告虛開統一發票，並就原告收取受託虛開發票之報酬，列為非營業收益之其他收入課徵營利事業所得稅，另方面卻不准退還溢繳之營業稅款，認定事實前後不一，違反誠實信用原則。
被告既依實質課稅原則，將原認定之課稅事實重行認定，依誠實信用原則，其後即不應改採形式課稅原則，將原告虛開發票之非實際交易列為營業稅課徵標的。
⒉信賴保護原則表現在行政處分之職權撤銷、廢止之限制、稽徵機關承諾之效力、法律不溯既往以及法律適用之不利禁止上，本件係關於退還溢繳稅款事件，是否溢繳稅款應依稅法之實體規定決之，即應通過憲法之租稅法律主義審查，與信賴保護原則無關。
至於稅捐稽徵法第28條與行政程序法第128條原屬不同之救濟制度，其適用範圍、要件及程序規定各自不同，不應相互援引借用，稅捐稽徵法第28條既無行政程序法第128條第1項但書之失權規定，自不應類推適用，否則有害依法課稅原則。
㈤被告又主張本案應得類推適用民法第87條及第180條第4款規定，均不成立：⒈基於稅捐法定主義之強烈要求，可否以類推適用進行法律漏洞之補充，容有爭議，縱持肯定見解之學者亦認為「對於稅捐構成要件之重大特徵，仍應保留僅由立法者決定之，且在為不利於稅捐債務人之漏洞補充時，應盡可能持審慎之態度，僅於基於課稅平等原則及稅捐正義強烈要求等特殊例外情形，方得為之，以符稅捐法定主義之本旨。」
查民法第87條第2項所謂「虛偽意思表示隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定」，係指為虛偽意思表示之當事人間，隱藏有他項真實之法律行為而言，其所隱藏之行為，當無及於他人之效力（最高法院50年台上字第2675號判決參照）。
本件原告因虛開發票而依營業稅法第35條報繳營業稅之行為，並無虛偽意思表示，亦未與稅捐稽徵機關通謀而為虛偽意思表示，雙方心中更無隱藏其他法律行為之意圖，與該上開民法規定之要件完全不合，且原告並不否認當初申報營業稅之行為非屬無效，本件係因被告事後重核原告各該年度營業淨額為0 元，致原據以繳納營業稅之形式上原因消失，已繳營業稅成為溢繳稅款，原告乃依法申請退還，故本案之爭點應與報繳營業稅是否有效或隱藏他項法律行為者無關。
⒉另依最高行政法院見解，民法第180條第3款關於非債清償之規定不可類推適用於稅捐稽徵法第28條，同理，民法180 條第4款規定亦不應類推適用為是。
蓋系爭稅款係因原告開立不實統一發票而自動報繳者，開立不實發票固為不法行為，惟彙報營業額且自動繳納營業稅則係依營業稅法之規定辦理，應屬合法正當之行為，故本件溢繳稅款本質上並非不法原因而為之給付，當無從適用，也不應適用民法上開規定。
再參酌財政部88年4 月22日函釋、78年8 月3 日台財稅字第780195193 號函釋（下稱78年8 月3 日函釋）意旨，均認「營業人明知其無銷售貨物或勞務或進口貨物之行為，無營業稅稅捐債務之存在，仍報繳營業稅，而有溢繳稅款情事，稽徵機關應退還溢繳之稅款」，即是表明除追究刑責外，並不類推適用民法第180條第3 、4 款規定之解釋。
本件原告虛開統一發票業經移送刑事偵辦，並經花蓮地檢署檢察官作成緩起訴處分在案，與上開函釋情節完全符合，自不應有差別待遇，即不應類推適用民法第180條第4款之規定。
㈥被告另稱原告於98年8 月11日始依稅捐稽徵法第28條提出申請，已逾申請期限乙節，過份拘泥法條文字，未符立法目的，應不予採納：⒈依稅捐稽徵法第28條第1項規定，在繳納稅款當時，因誤繳、重繳或非屬應納稅額而繳納等原因而產生有溢繳稅款之情形，適用上固無問題。
惟如在繳納稅款之後，因新事實發生始產生有溢繳稅款情形者，恐已逾5 年，將使該條文形同具文，毫無適用餘地。
非但不符該法條制定之原意，對並無遲誤申請責任之納稅義務人亦有失公平。
此種情形，應屬立法疏漏，故對溢繳原因發生在後者，應參酌該條立法目的，以溢繳稅款發生時為5 年起算日，較為合理。
⒉原告依所開立之發票金額報繳營業稅，原無溢繳稅款問題，迨被告於查核營利事業所得稅時，核定更正原告因虛開發票所申報之營業收入為0 元，無異註銷原告過去繳納營業稅之原因。
此時，原已繳納之營業稅因繳納原因消失而成為溢繳稅款，基前述理由，5 年退還期間自應從此起算，始符該條文之立法旨趣。
從而，原告於98年8 月11日申請退還溢繳稅款，並未超逾上開稅捐稽徵法第28條第1項規定5 年內申請退還之期限，被告應准予退還。
㈦基於上述理由，原告於90年至95年間開立不實發票計溢繳稅款5,134,560 元，依最高行政法院廢棄發回意旨，自應依稅捐稽徵法第28條第1項規定，准予核實退還，原處分未准退還溢繳稅款，明顯違法。
為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告對於原告98年8 月11日及100 年3 月29日之申請，應作成准予退還原告90年度至95年度溢繳之營業稅款5,134,560 元之行政處分。
三、被告答辯略以：㈠本件應無稅捐稽徵法第28條之適用：⒈本件為已確定案件，應無稅捐稽徵法第28條之適用：稅捐稽徵法第34條第3項所規定已確定案件，在行政程序階段，不論因核課處分、復查決定、或因訴願決定未不服而確定，因該核課處分確定後已具有形式確定力之行政處分，其存續力應受尊重，且稅捐稽徵法第28條的退稅請求權，不得作為遲誤法律救濟之補救措施，以免有礙法之安定性及濫用權利救濟。
本件原告對於被告核定90年至95年間營業稅稅捐之處分不服，應依法提復查、訴願及行政訴訟，非依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還以前年度已核課確定之稅捐，而有礙法之安定性及濫用權利救濟，若認定原告可依稅捐稽徵法第28條申請退稅，與同法第35條規定之行政救濟程序關於違法與適用法令錯誤，二者解釋相同，豈非於一般行政救濟程序外，又設第二次要件相同之行政救濟程序，終非立法之原意。
原告未依稅捐稽徵法第35條規定期限內聲明不服即告確定，應無再依稅捐稽徵法第28條申請退稅之適用。
⒉縱認原告得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，然該條所謂「適用法令錯誤、計算錯誤」應不包括就已確定事實所為認定事實錯誤之爭執；
所謂「錯誤」係指表意人主觀上所認識或想像與客觀情形不一致，而有所誤認者，如納稅義務人明知依法令或事實並無繳納申報義務而仍為之，即非屬有所誤認，自不在本條項適用範圍之列。
又我國營業稅法係採自動報繳制，對於納稅義務人自行報繳之內容，稅捐機關原則上相信其為誠實申報，故原告依營業稅法第28條辦理營業登記及同法第35條自行申報繳納營業稅之行為，乃是原告為獲取16.5% 之不法所得所為之手段，係藉形式合法行為掩飾非法行為。
因其行為時之主觀認識與客觀事實並無錯誤，核與稅捐稽徵法第28條第1項所稱自行適用法令錯誤或計算錯誤之規定未符，無適用法令或計算錯誤而溢繳稅款之情事。
況原告因不法行為而為申報繳納稅捐，嗣後仍得依稅捐稽徵法第28條申請退稅，不啻以其不法行為向國家購買保險，事發後得申請退還稅款並加計利息，無異鼓勵不法，顯已逾越退稅請求權之立法原意。
是稅捐稽徵法第28條第1項應採文義解釋及合目的性限縮解釋，排除納稅義務人明知無繳納申報稅捐之情形，始符合立法意旨與規範。
⒊稅法上誠實信用原則可阻止退稅請求權及稅款返還請求權：查稅法上誠實信用原則要求考量在稅捐法律關係中他方當事人的正當利益，乃是從憲法上法治國家原則所導出之一般法律原則，屬於稅法的法源之一種。
誠實信用原則不僅保護納稅義務人之信賴，也保護稽徵機關之信賴。
如果一方當事人之先前行為，導致他方當事人產生信賴，並據以為無法回復原狀之處置時，則該當事人嗣後不得出爾反爾，雙方當事人均有義務維持前後一致性（一貫性）之行為（所謂禁反言原則），故稅法上誠實信用原則可阻止退稅請求權、稅款返還請求權及損害賠償請求權之主張，原告自無稅捐稽徵法第28條關於退稅規定之適用。
㈡本件無財政部88年4 月22日函釋之適用：⒈依財政部88年4 月22日函釋意旨，仍應先行依財政部79年8 月30日台財稅第780458461 號函釋（下稱79年8 月30日函釋）規定辦理後始得核實退還，即須以實際所得人業經主管機關依法查處並由稅捐稽徵機關予以補稅處罰為前提，並確認虛開不實統一發票之營業人之實際溢繳稅款金額後，方得核實退稅。
否則營業人僅申請退稅，卻不盡租稅協力義務，提供其真實佣金收入資料及相關逃漏稅之資料予稅捐稽徵機關，將導致稅捐稽徵機關不但退還原告鉅額營業稅，卻無法同時對相同案源逃漏其他相關稅捐之人（含原告）據以補徵稅款，顯然嚴重違反租稅公平原則及嚴重侵蝕國家稅收，違反公益至鉅。
⒉縱認營業稅退稅與違反租稅平等原則係屬二事，然本件原告之交易實質，與一般未實際經營業務，僅向不特定人為兜售統一發票，牟取不法利益之行為有間。
蓋原告90至95年間申報員工薪資所得分別為10,390,450元、10,831,500元、11,995,000元、7,332,000 元、6,465,900 元、249,600 元，合計高達47,264,450元，佔營業額比例達45% （90至95年營業收入各19,049,148元、20,281,188元、23,167,553元、16,686,236元、23,982,408元、1,956,545 元，合計105,123,078 元），可知原告僱用多名員工經營保險代理人業務，又依花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書所載原告90年至95年間虛偽開立之發票總額為79,631,277元，惟原告前開期間與○○產險公司及其分公司交易開立發票金額為89,540,653元，自難認原告無營業事實，與財政部88年4 月22日函釋規範適用對象「無營業事實」之營業人，顯然不同，無從適用前揭財政部函釋意旨得以退稅。
⒊本件因原告並未提供實際佣金收入金額及代理費收受人等資料，且該等資料均係在原告管領範圍內，被告所屬中和稽徵所乃以101 年12月11日北區國稅中和三字第1018052119B 號函請財政部臺北國稅局就○○產險公司取得案關保險代理人公司所開立之不實統一發票及佣金實際收受者是否業已補稅處罰表示意見，並請其提供案關資料供參，該局分別於101 年12月20日及102 年3 月14日以財北國稅審一字第1018008078號函及第1020011697號函復略以，謂○○產險公司等取得保險代理人公司所開立之不實統一發票，截至目前為止尚無查獲前揭違章情事，基於誠實信用原則及禁反言原則，及原告既未盡租稅協力義務提供佣金實際收受者情形下，被告欲完全調查、取得相關資料，容有困難，原告顯然並未符合前揭財政部函釋所規定之退稅要件。
⒋退步言，營業稅是消費稅，一般係由消費者支付5%營業稅予營業人，再由營業人依營業稅法第15條第1項規定，當期銷項稅額扣減進項稅額之餘額為當期應納營業稅稅額，顯見營業稅係由消費者負擔。
本件若核准原告退稅，○○產險公司支付原告發票金額16.5% 對價部分，係包含應負擔之5%營業稅，則原告未盡前揭函釋規定提供實際所得人之租稅協力義務，而逕向被告請求退還非屬其所負擔之給付，似有未合。
是本件應不得援引該函釋之規定予以退稅。
㈢營業稅與營利事業所得稅之稅目性質及課稅方式本不同，原告之退稅主張難以參採：⒈我國稅法係採分稅立法，各稅目性質迥異，法定課稅方式均不相同，稅捐之核課，應按各稅法規定之核課方式徵收之，不應受他稅目核定方式所拘束。
被告就花蓮地檢署檢察官認定之虛開統一發票事實，核定原告90至95年度之營利事業所得稅係按財政部78年6 月24台財稅第781146897 號函釋，依據原告出具承諾書同意按收受發票面額乘以16 .5%轉列「非營業收入─其他收入」認定。
惟營業稅係按財政部78年8 月3 日、79年8 月30日及88年4 月22日函釋規定，以實際所得人業經主管機關依法查處並由稅捐稽徵機關予以補稅處罰為前提，並確認虛開不實統一發票之營業人實際溢繳金額後，方得核實退稅。
準此，並無同一稽徵機關就相同之爭點有不同之認定。
⒉財政部79年8 月30日、88年4 月22日函釋，係依據營業稅法第45、51條、稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110條所訂定之補充規定，此二函釋為財政部就其職權所發布，並不違反相關法律立法意旨。
另解釋函令之發布係為補足法令規定之不足，如不違反有關法令，對租稅之徵納，亦有其拘束力。
依花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書所載，○○產險公司為消化經由其他未經許可之經紀人所取得之產險佣金，委請原告開具不實發票供其扣抵佣金稅額，可知原告虛偽開立發票與未經許可之經紀人所取得之產險佣金乃是同一經濟行為，即須以實際所得人業經主管機關依法查處並由稅捐稽徵機關予以補稅處罰為前提，方得核實退稅，否則將產生各交易實質及實際佣金、代理費收受人有所得而無租稅負擔之情形，顯失租稅公平、侵害國家稅收。
⒊又稅捐稽徵法第44條但書規定，稅捐稽徵機關於查獲營業人進貨取得非實際交易對象所開立之憑證時，營業人雖主張有進貨事實，亦應配合稽徵機關查核指出實際交易對象，並提示相關交易憑證供核，經查證取得之憑證確由實際銷貨人所交付，且實際銷貨人亦由稅捐稽徵機關依法處罰，始可免除未依規定取得憑證之行為罰。
營業稅法第51條第2項規定，納稅義務人如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者免罰，可知財政部79年8 月30日函釋及88年4 月22日函釋與其立法意旨相同，故原告須提供實際所得人且須以實際所得人業經主管機關依法查處並由稅捐稽徵機關予以補稅處罰為前提，被告始得核實退還。
㈣本件應得類推適用民法、擴張刑法及刑事訴訟法相關規定：⒈原告於報繳營業稅時，知悉發票為虛開，且係為配合華南產險公司之需要，明知虛開而報繳，原告以虛偽意思依營業稅法第35條自行申報且繳納營業稅行為，藉由形式上合法申報且繳納營業稅行為，以隱藏其與○○產險公司間之違法行為，應可類推適用民法第87條第2項規定，認定該行為仍為有效且適用關於該項法律行為（原告與○○產險公司間之違法行為）之規定。
另原告自認該不法行為係為產物保險代理及保險經紀實務產業數十年來之慣行，則原告辦理營業稅申報及繳納稅捐，係明知無給付義務，且係因不法之原因所為給付，原告申請退還原繳納之營業稅，顯係以自己不法之事實行為主張權益，該事由涉及稅捐法上之脫法行為，其稅捐之繳納為不法原因之給付，應得類推適用民法第180條第3款及第4款規定，不得請求返還。
⒉依前揭花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書所載，原告明知並未實際代理○○產險公司招攬保險業務而填製不實會計憑證，虛偽開立不實統一發票，並收取○○產險公司支付其發票金額16.5% 為對價（包含5%營業稅），該行為係違反商業會計法第71條第1款規定，其所收取之營業稅應屬因犯罪所生或所得之物，故本件應得擴張適用刑法第38條、第39條及第40條、刑事訴訟法第259條之1 所規定得聲請法院沒收之，惟本件不法所得未於裁判時併予宣告沒收之，故原告申請退還所繳納之營業稅係屬因犯罪所得之物，依法應不予退還為宜。
㈤本件應類推適用行政程序法第128條重新開啟行政救濟程序精神，無稅捐稽徵法第28條之適用：依我國實務見解，誠信原則應直接適用於公法領域，信賴保護則基於誠信原則而生。
在稅捐法律關係中，納稅義務人與稽徵機關皆得主張誠信及信賴原則，任一方先前行為（不限於公權力行為），而為他方所信賴者，不得予以違反。
查稅捐稽徵法第28條規定功能上類似於行政程序法第128條程序重開之規定，卻未規範倘當事人有故意或重大過失時不得申請退稅，是應得依稅捐稽徵法第1條規定，類推適用行政程序法第119條、第128條第1項，即當事人有故意或重大過失時不得請求退稅。
㈥本案若核退將造成營業稅實質稅負損失：⒈被告所屬中和稽徵所於103 年8 月8 日以北區國稅中和銷稽字第1030480261號書函請○○產險公司提供由原告所代理保件之要保書，並說明佣金明細表所載保單號碼是否為有效保單，經該公司查復要保書已屆保存期限，無法提供，惟渠等保險單確實屬於有效保單無誤。
○○產險公司承保保件確實為有效保單，且90至95年列報原告佣金支出為85,276,812元之事實確實存在，若逕依原告主張退還繳納之營業稅5,134,600 元，而未能依前揭財政部88年4 月22日函釋規定對實際所得人補稅處罰，將造成營業稅實質稅負損失5,134,600 元，致有代理費實際收受人有所得金額而無租稅負擔，卻對不法行為人即原告退還鉅額營業稅之情形。
⒉又原告代表人林應昌96年12月6 日於法務部調查局東部地區機動工作組（下稱調查局東機組）調查筆錄供稱保險招攬人有少部分是渠自行招攬，且原告並未列於花蓮地檢署98年度偵字第316 號緩起訴處分書之被告，故原告並非無實際從事招攬保險業務，與財政部88年4 月22日函釋內容未盡相同，申請核退尚不合理。
再者，花蓮地檢署檢察官雖命原告負責人林應昌向指定之公益團體、地方自治團體捐款110,000 元，惟與原告犯罪所得（即販售發票不法所得）14,774,208元（89,540,653元×16.5% ）相比，顯不符比例原則。
若逕依原告所請而退還其90至95年間因開立不實統一發票溢繳營業稅5,134,600 元，顯失租稅公平並侵害國家稅收，難謂允洽。
㈦綜上，原告主張核不足採，原處分請續予維持。
為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有花蓮地檢署檢察官97年度偵字第385 號、98年度偵字第329 號、第4883號緩起訴處分書、原告98年8 月11日申請書、100 年3 月29日申請書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，並經本院調取上開刑事偵查案卷核閱無訛，其事實堪予認定。
是本件之主要爭執在於：原告以其虛偽開立統一發票並無營業事實為由，申請退還90年度至95年度繳納之營業稅款共計5,134,560 元，有無理由？被告以原處分否准原告所請，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。」
、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」
、「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」
及「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
分別為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第4項及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所明定。
又稅捐稽徵法第28條所謂「適用法令錯誤」、「計算錯誤」係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為適用法令、稅額計算之錯誤，而「其他可歸責於政府機關之錯誤」則包括事實認定錯誤之情形，乃本案最高行政法院103年度判字第231 號判決廢棄理由所表明之法律見解，是因課稅事實錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款，亦屬上開規定所稱之「適用法令錯誤」，應屬至明。
查本件原告係以其於90至95年度虛偽開立不實統一發票，交由○○產險公司憑以申報稅捐，使該公司支付予其他未經許可之經紀人保險佣金得以列報營業成本，再由○○產險公司給付發票額15~20%款項做為報酬之事實，業經花蓮地檢署檢察官查明並予緩起訴處分在案，其無經營保險代理業務之營業事實，所開發票亦屬虛偽，尚非營業稅課徵對象，前因對於課稅事實認知錯誤，按發票金額報繳營業稅即屬有誤為由，申請退還所繳營業稅款，則依前開規定及說明，本件即有稅捐稽徵法第28條規定之適用，被告猶執前詞，訴稱本件應無稅捐稽徵法第28條適用云云，顯不足採。
㈡次查，原告於其所具98年8 月11日及100 年3 月29日申請書（原處分卷㈠第156 、158 頁）僅記載「依據財政部78年8 月3 日……函釋無銷售事實，出售統一發票謀取不法利益，非屬營業稅課徵標的，免予課徵營業稅之規定，溢繳營業稅款，應准予退還」等語，並未具體表明其申請之法律依據，嗣本院前審審理時，原告訴訟代理人當庭表示原告申請退稅之實體法上請求權為稅捐稽徵法第28條第1項及財政部78年8 月3 日函釋（本院前審卷第139 頁），迨本院更為審理時，原告訴訟代理人再稱係依據稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定提出申請，並主張本件係屬適用法令錯誤之情形（本院卷1 第242 、243 頁）。
惟營業稅係採自動報繳制，亦即由營業人以每2 個月為1 期，定期向主管機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，如有應納稅額者並應先向公庫繳納後再檢附繳納收據一併申報（營業稅法第35條第1項規定參看），而本件原告申請退還90至95年度所繳營業稅款，均係原告依上開規定自行申報並繳納，有原告填具並向稅捐機關提出之前述期間營業人銷售額與稅額申報書在卷可參（原處分卷㈠第193~224頁），故前揭稅款乃係原告自行適用法令錯誤而繳納，非屬因稅捐機關適用法令錯誤而致溢繳，應無疑義。
從而，原告以其自行申報並繳納之營業稅款有溢繳情事而申請退還，當屬稅捐稽徵法第28條第1項所定範疇，亦即其申請退還之實體法上請求權應為稅捐稽徵法第28條第1項規定，與同條第2項規定無涉。
是本件原告申請退還90至95年度溢繳之稅款，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，即應於5 年內提出具體證明申請，逾5 年即不得提出，且5 年之起算日係繳納稅款之日，此為法律所明文規定。
㈢本件原告係於98年8 月11日及100 年3 月29日具文申請退還90至95年度溢繳之營業稅，已詳述如前，則以最早之申請日（98年8 月11日）計算，原告於93年8 月10日以前所繳稅款，因已逾5 年即不得申請退還。
而關於原告90至95年度各期繳交之營業稅，依原告所提退稅明細表記載，90年度7-12月實繳稅款933,290 元、91至95年度全年實繳稅款分別為995,373 元、1,124,665 元、804,827 元、1,180,129 元及96,276元，共計5,134,560 元（原處分卷㈠第158 頁），其中93年度1-2 月、3-4 月、5-6 月各期實繳稅額為85,242元、96,423元及154,277 元，合計335,942元，依卷附各該期之營業人銷售額與稅額申報書所示，其繳納日期均在93年8 月10日以前（原處分卷㈠第211~213頁），故原告請求退還之溢繳稅款5,134,560 元，其中3,389,270 元部分【90年度（7-12月）933,290 元＋91年度995,373 元＋92年度1,124,665 元＋93年度（1-6 月）335,942 元】，為93年8 月10日以前所繳納之稅款，業已逾5 年期限，原告請求退還此部分溢繳稅款，要無理由。
原告以其依發票金額報繳營業稅，原無溢繳稅款問題，迨被告查核營利事業所得稅時，核定更正其營業收入為0 元，無異註銷繳納營業稅之原因，方致原已繳納之營業稅成為溢繳稅款，5 年退還期間自應從此起算，始符稅捐稽徵法第28條第1項立法旨趣，並進而主張其於98年8 月11日申請退還溢繳稅款並未逾5 年期限云云，於法顯有未合，難認可採。
㈣至於其餘1,745,290 元部分（5,134,560 元－3,389,270元），雖未逾5 年期限，原告請求退還，亦無理由，茲析述如下：⒈本件既係原告以其虛偽開立統一發票並無營業事實，因對課稅事實認知錯誤，按所開發票金額報繳營業稅，致適用法令錯誤而溢繳90至95年度營業稅款為由，依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還溢繳稅款，則原告自應就其上開主張並符合稅捐稽徵法第28條第1項構成要件之事實，暨實際溢繳稅捐之數額，負舉證之責。
又「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」
「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；
於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」
為行政訴訟法第125條第1項、第133條所明定。
依此，行政法院事實審有依職權調查事實之義務，縱令原告對其主張之事實不提出證據，仍應調查必要之證據，固不生當事人之主觀舉證責任分配問題，惟倘經法院盡調查義務後，待證事實仍陷於真偽不明時，此待證事實是否存在不明之不利益即應由原告負擔。
⒉經查，原告主張溢繳之營業稅額，亦即無營業事實不應課徵營業稅而溢繳之稅額，係包括其以○○產險公司及○○產物保險股份有限公司（下稱○○產險公司）為銷售對象所申報之營業總額計算並扣抵進項稅額及累積留抵稅額後，實際繳納之稅額，此觀原告製作之營業稅退稅明細表（原處分卷㈠第225 頁）及原告各期營業人銷售額與稅額申報書（原處分卷㈠第193~224 頁）之記載即明。
惟依卷附之花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書所載，可知經檢察官認定原告虛偽開立不實統一發票而無交易事實者，僅原告與○○產險公司間銷售部分，至於原告與○○產險公司間之銷售事實則未經認定為虛偽，原告開具予○○產險公司之統一發票亦未據檢察官認定不實（原處分卷㈠第22~50 頁）；
再觀諸原告90至95年度申報員工薪資所得分別為10,390,450元、10,831,500元、11,995,000元、7,332,000 元、6,465,900 元、249,600 元，合計高達47,264,450元（本院卷1 第65~70 頁），可見原告有僱用多名員工之情，倘完全無營業事實，自無僱用多名員工之必要；
另原告之合作金庫銀行○○分行帳戶內，除有原告所稱○○產險公司按其所開發票面額一定比例給付之虛開發票報酬匯入紀錄外，尚有為數甚多之提存往來與支出紀錄（本院卷1 第279~303頁），此與營業人全無營業事實而僅以開具虛偽不實發票獲取報酬之情亦有未符；
且原告代表人林應昌於96年12月5 日接受調查局東機組調查時已供稱「（問：○○產險請龍天保代開立佣金發票，其實際保險招攬人為何？）有一些是由我將親朋好友的保險介紹給○○產險，另一部分則是由○○產險自行招攬」（本院前審卷第129 頁），足見原告確有從事保險代理之營業行為，其與○○產險公司間之交易非全屬虛偽。
原告主張前揭申報之員工薪資所得、其與○○產險公司及○○產險公司間之交易皆屬虛偽不實，原告90至95年度全無營業事實云云，核不足採。
⒊至於原告90至95年度營利事業所得稅申報，業經被告重行核定營業收入淨額為0 元，並按虛開發票金額16.5%計算，改列為非營業收入，再以該金額25% 課徵營利事業所得稅，固有被告就原告上開年度之營利事業所得稅結算申報更正核定通知書在卷可稽（本院卷1 第65~70頁），然此係按原告自行出具之同意書調整（本院前審卷第145~146 頁），已據被告辯明在卷，而原告前開同意書則載明同意依調查局東機組查獲開立不實發票金額調整，然花蓮地檢署檢察官依據調查局東機組查獲資料認定原告虛偽開立予○○產險公司發票金額為79,631,277元（原處分卷㈠第107 頁反面），與原告申報於上開期間開立發票總額89,540,653元（本院卷2 第70頁反面）並不相符，則前揭營利事業所得稅結算申報更正核定通知書即不足採為本件有利於原告之認定。
又原告已否認上開檢察官認定金額與其申報發票總額之差額為其自行招攬保險代理業務部分，並表示不知差異原因（本院卷2 第94頁），復稱相關帳簿憑證均已迭失而無從提出（本院卷2 第21頁），則在原告不能證明其與○○產險公司間之交易亦屬虛偽，其與○○產險公司間之交易又非全屬不實，且其實際所繳營業稅並非完全按發票金額5%計算，而係扣抵進項稅額及累積留抵稅額之數額情況下，究竟原告所繳稅款中屬於原告與○○產險公司不實交易而溢繳之確實金額即無從判斷，揆諸前開關於舉證責任分配之說明，此部分事實不明之不利益自應由原告負擔，故原告逕主張所繳稅款皆係基於虛偽交易而致溢繳並請求退還，難認有理。
⒋再者，無銷售貨物或勞務或進口貨物之事實，並無營業稅之稅捐債務存在，仍繳納營業稅之納稅義務人，得依上開稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，申請退還溢繳之稅款，此種情形，性質上屬納稅義務人向稅捐機關請求返還公法上之不當得利；
又稅捐機關依上開規定，負有退還納稅義務人溢繳稅款之義務，本於依法行政原則，苟無法有明文得準用民法之規定，或民法之規定，係屬公私法共通之法理或一般法律原則之規定外，即不得準用或類推適用民法之規定，以排除稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，退還納稅義務人溢繳稅款之義務（最高行政法院103 年度判字第202 號判決參照）。
另「公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係」亦經改制前行政法院著有52年判字第345 號判例。
而民法第180條第4款前段規定，因不法之原因而為給付者，不得請求返還。
上開民法關於不當得利返還請求權之限制，其立法精神在於若主張返還不當得利者，須同時主張自身不法之情事，基本上即不受保護，否則形同法律保護不法，且給付人欲請求返還不當得利時，必須以自己之違法情事為基礎，亦與公平正義及法律保護合法之原則有違，此乃基於禁止主張自己之不法或不潔淨手的抗辯等原則。
審諸上開原則實屬公私法共通之法理及一般之法律原則，依前揭判例意旨及說明，於公法上不當得利之法律關係應得類推適用。
從而，納稅義務人依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，申請退還溢繳稅款時，倘必須以自己之違法情事為基礎，類推適用民法第180條第4款規定，即不得請求返還。
查本件原告申請退還溢繳營業稅款，乃係以其明知無交易事實而虛偽開立不實發票以獲取報酬之破壞租稅稽徵公平與秩序之可非難行為為基礎，被告稱本件應得類推適用民法第180條第4款規定，不得請求返還，洵非無據。
原告主張其開立不實發票固為不法行為，但報繳營業稅則係依營業稅法之規定辦理，屬合法正當行為，非不法原因而為之給付，不應類推適用民法第180條第4款規定云云，並無可採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 25 日
臺北高等行政法院第四庭
審 判 長 法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖
法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 1 月 5 日
書記官 張正清
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