臺北高等行政法院行政-TPBA,104,簡上,106,20160531,1

臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第106號
上 訴 人 詹辰雄
訴訟代理人 謝進益 律師
李依蓉 律師
被 上訴人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（處長）

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國104年6月10日臺
灣新北地方法院104 年度簡字第39號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人所有坐落新北市板橋區大觀段286 地號土地（應有部分99/1140 ，下稱系爭土地），原課徵田賦在案。
嗣經被上訴人所屬板橋分處（下稱板橋分處）辦理103 年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現系爭土地使用分區為「住宅區」，非農業用地，核與課徵田賦要件不符；
又依新北市政府工務局函查復系爭土地屬新北市政府建設局（改制前臺北縣政府建設局，下稱建設局）核發之73板使字第232 號使用執照（下稱使用執照，前已核發71板建字第2196號建造執照〈下稱建造執照〉）之建築基地申請範圍（即法定空地），亦無土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定之適用，被上訴人於103年5月28日以北稅板一字第10335576593號函通知上訴人系爭土地自72年期起，改按一般用地稅率課徵地價稅，依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內98年至102 年地價稅額，分別為9,782 元、10,927元、10,927元、10,927元、13,737元。
上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院104 年度簡字第39號判決駁回上訴人之訴，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：
㈠土地稅減免規則第9條但書對同為「供公眾通行之用」土地作不同之差別待遇，有違憲法第7條「平等原則」及歷
來司法院大法官解釋所揭櫫之「租稅公平原則」，該規定
應屬違憲。
㈡系爭土地供公眾無償通行使用，本質上與土地稅減免規則第10條規定之提供公眾通行騎樓走廊並無不同，當就本質上相同之事物，為相同之處理，被上訴人應認定本件供公
眾通行的法定空地與土地稅減免規則第8條第10款「無償供政府機關使用之土地」及同法第10條「供公眾通行之騎樓走廊」相同，並應實際查核上訴人就系爭土地之應有收
益，依比例減輕上訴人租稅負擔。惟被上訴人消極不作為
而作出補稅處分，違反行政法上行政自我恣意禁止原則，
於法不符，應予撤銷。
被上訴人自72、73年起均未課徵系爭土地之地價稅，上訴人長年信賴稽徵機關對於系爭土地
地價稅減免之稽徵程序，一直以來對於該土地提供予公眾
通行並未爭執，亦繼續將本件土地提供予公眾通行使用，
而對於系爭土地之經濟規劃上轉為消極，上訴人亦無行政
程序法第119條所訂任一款信賴不值得保護之情形。
被上訴人補稅處分未考量保障上訴人之信賴與對於其長年來之
經濟規劃影響，甚為不妥，且侵害上訴人憲法上財產權甚
鉅，是原處分有違平等原則與信賴保護原則。
㈢系爭土地長年來皆供公眾無償通行使用至今，實際上上訴人對於系爭土地已喪失自主管理支配之權益，亦未獨享法
定空地之利益，已轉為供大眾通行利益而具公益性，與法
定空地係由土地所有人自主管理之情形不同，若由上訴人
負擔地價稅，將造成利益由大眾共享，地價稅負擔由上訴
人承受，顯已違反利益均衡原則及平等原則。
㈣是上訴人聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：
㈠系爭土地原課徵田賦在案，嗣被上訴人辦理103 年度地價稅稅籍及使用情形清查作業發現，系爭土地使用分區為住
宅區，非屬農業用地，核與課徵田賦要件不符；且系爭土
地係前核發使用執照、建造執照申請範圍內之建築基地，
屬法定空地，且上訴人就系爭土地核屬法定空地並不爭執
，縱如上訴人主張事實上係供公眾使用之道路，依土地稅
減免規則第9條但書規定，系爭土地仍不得予以免徵地價
稅。
故原處分就系爭土地核定應自72年改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵核課期間內98年至102 年改按一般用地稅率課徵與前核定課徵田賦之差額地價稅，並無不合。
㈡土地稅減免規則第9條但書排除法定空地不予免徵地價稅之規定，與同規則第8條第1項第10款所定無償供政府機關使用，及第10條所定供公共通行之騎樓走廊地無建築改良物者免徵地價稅之立法意旨及所欲達成之公益目的並不相
同，依「不等則不等之」之平等原則精義，「法定空地」
尚無比附援引土地稅減免規則第8條第1項第10款及第10條免徵地價稅規定之餘地，是該規則第9條但書之適用，與
租稅平等原則、憲法第7條及行政程序法第6條所揭櫫之「平等原則」無違。
又依最高行政法院94年判字第1230號判決意旨，地價稅屬財產稅中，以有財產者為納稅義務人，
且不問其有無利用財產生利，一律以擁有財產而負擔稅負
，則上訴人主張地價稅課徵之目的與本質係針對土地應有
收益而非針對財產本體課稅，亦即應係對土地可支配管理
使用收益孳息課稅一事，即有誤解。
㈢被上訴人就系爭土地前課徵田賦或核定免徵地價稅之處分，並未創設足以令上訴人信賴嗣後若該土地不合致課徵田
賦或免徵地價稅之規定時，毋須補徵地價稅款之「信賴基
礎」，且上訴人亦無因該處分而有其他積極之「信賴表現
」，尚難認有信賴保護原則之適用。
㈣是被上訴人聲明：駁回上訴人之訴。
四、原判決略以：
㈠系爭土地於71年申請許可建築案（73年取得使用執照），既係屬法定空地，則在此法定空地之範圍內，不論是否有
無償供公眾通行之道路土地之事實，依土地稅減免規則第
9 條但書規定，自不得減免地價稅。
㈡系爭土地既非完成都市計畫法定程序之巷道用地，主管工務、建設機關所明知者，自無主動通報被上訴人辦理減免
地價稅之情事；而就未完成都市計畫法定程序區域之私有
土地，須土地所有權人申請，稽徵機關始依申請辦理免徵
地價稅相關程序；如未經土地所有權人表示願意無償提供
使用，且不申請免徵，縱令確有符合土地稅減免規則第9
條前段規定無償供公共使用之事實，並不當然發生免徵地
價稅之優惠效果，稽徵機關仍應經納稅義務人即所有權人
或典權人，造具清冊檢同有關證明文件申請。上訴人並未
向被上訴人申請免徵系爭土地之地價稅，縱令系爭土地符
合土地稅減免規則第9條前段規定應予免徵之事實，既未
經上訴人申請自不發生當然免徵地價稅之法律效果。甚至
系爭土地為「擬定板橋（浮洲地區）細部計畫案」範圍，
土地使用分區為住宅區（再發展區），準此以觀，系爭土
地非屬依都市計畫法定程序完成劃設之道路用地至明。系
爭土地既係都市計畫法定程序之住宅區用地，並非計畫道
路用地，依土地稅減免規則第9條、第22條、第24條規定及財政部71年4月6日台財稅字第32305 號函釋（下稱財政部71年4月6日函釋）意旨，自無由主管工務、建設機關應主動通報，而由被上訴人依該通報逕行辦理減免地價稅之
情事，更無得由上訴人申請，辦理免徵地價稅可言。
㈢「法定空地」既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，
而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後
，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防
火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；
縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而
言，亦仍存在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定
空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事
實上已完全無法使用收益有別。因此土地稅減免規則第9
條但書規定，就屬建造房屋保留之法定空地部分，縱經所
有權人無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定
，尚難謂與公平原則、平等原則甚或量能課稅原則有違。
㈣系爭土地為法定空地，且非屬農作用地，本即非屬課徵田賦之土地，上訴人若非明知，亦屬具有重大過失而不知；
縱令上訴人信賴前核課田賦之處分，其信賴亦不值得保護
。再者，被上訴人基於租稅上之公益，就系爭土地前違法
核課田賦改課徵地價稅（即含有撤銷課徵田賦之處分），
則該公益顯重於上訴人因原核課系爭土地田賦所受之私益
，甚至對於公益並無重大危害；而上訴人所受私人利益，
何以會重於被上訴人徵收地價稅之公益，並未據上訴人舉
證證明；則被上訴人就系爭土地改課徵地價稅（含撤銷課
徵田賦之處分），依法並無不合。況上訴人是否因而受有
損失，亦係被上訴人是否應負補償上訴人因此所受之損失
，並非被上訴人不得撤銷前核課系爭土地之田賦之處分。
自無違反信賴保護原則之情形可言。
㈤綜上，被上訴人以原處分通知上訴人系爭土地自72年期起，改按一般用地稅率課徵地價稅，依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內98年至102 年地價稅額，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在第一審
之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：二、……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅
捐，其核課期間為5年。
……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在
核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「供國
防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、
交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、
慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土
地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序
，由行政院定之。」「為發展經濟，促進土地利用，增進
社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、
研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療
、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所
使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減
免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「本法所稱農
業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內
土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜
牧及保育使用者。
……」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依
法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土
地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保
護區，限作農業用地使用者。……」分別為行為時稅捐稽
徵法第21條第1項第2款、第2項、平均地權條例第25條、土地稅法第6條、第10條、第22條第1項第1款所規定。
㈡次按「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：
……十、無償供給政府機關……使用之土地，在使用期間
以內，全免。」「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬
實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房
屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」「供公共通行之
騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改
良物者，依左列規定減徵地價稅：……。」「合於第7條
至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；
逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」為行
為時土地稅減免規則第1條、第8條第1項第10款、第9條、第10條、第24條第1項所規定，上開規定並未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則及上開母法規定，自得予以適
用。繼按「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編
定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使
用之次年期起改課地價稅。」
為財政部79年6 月18日台財稅第790135202號函釋（下稱財政部79年6月18日函釋）在案，此為財政部基於財稅主管機關之地位，就其主管財稅
事項依職權所為之函釋，核與土地稅減免規則第24條第1項後段規定無違，屬主管機關為協助其下級機關統一解釋
法令，自可援用。
㈢系爭土地為新北市政府建設局核發之使用執照，申請範圍內建築基地之法定空地之事實，有新北市政府工務局103年5月5日北工建字第1030703838號函、使用執照存根聯及土地建物查詢資料附卷可稽（原處分卷第53至54、57至58、51頁）；
又系爭土地為「擬定板橋（浮洲地區）細部計畫案」範圍，土地使用分區為住宅區（再發展區），不合
課徵田賦之適用，此有新北市政府102 年7月3日新北板工都證字第1020004099號函（下稱新北市政府102 年7月3日函）附都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書
在卷可查（原處分卷第52頁）；
另系爭土地目前供公眾通行使用，以上事實均為兩造所不爭執（原審卷第44頁），且為原審所認定之事實，合先敘明。
㈣上訴人上訴意旨雖以：系爭土地長年來皆供公眾無償通行使用，本質上與土地稅減免規則第10條「提供公共通行之騎樓走廊」規定之本質並無不同，理應為相同之處理，認
系爭土地亦應符合免徵或依比例減徵地價稅，否則將造成
「土地利益由社會共享，惟土地稅負擔由地主承受」之現
象，是土地稅減免規則第9條但書規定，嚴重違反憲法第7條及行政程序法第6條之稅捐平等原則，且原審就此對於
影響判決基礎之事項未於理由中論述，具有判決不備理由
之情事等情。茲以：
⒈按「本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所
占之地面及其所應保留之空地。前項空地之保留，應包
括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，
其寬度於建築管理規則中定之。」為系爭土地上建物建
築行為時之建築法第11條規定，嗣於73年10月26日修正（同年11月7 日公布）為「本法所稱建築基地，為供建
築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基
地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。前項法定
空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他
建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。應留
設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複
使用；其分割其分割辦法，由內政部定之。」修正理由
在於：「一、將『保留之空地』修正為『留設之法定空
地』，以期明確。二、明定建築物基地應合併為一宗後
，始能建築。三、增列第3項，規定法定空地不得任意
分割、移轉及重複使用，以利建築管理。」足見建築基
地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地
。而依建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，
建蔽率係指建築面積占建築基地面積之比率；換言之，
建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地
面及法定空地，而建築基地面積之計算方式係以建築面
積除以建蔽率得之，則於建築基地扣除建築物本身使用
之面積後即為該建築物之法定空地至明。
⒉次按現行土地稅減免規則第9條但書「但其屬建造房屋
應保留之法定空地部分，不予免徵。」之規定，在99年
5月7日行政院院臺財字第0990019583號令修正發布前係規定為：「但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免
徵。」其修正理由為：「一、現行無償供公共使用私有
土地之範圍過於廣泛且不明確，為免閒置未開發之土地
，亦得主張無償提供公共使用而免徵地價稅，與原立法
意旨相違，且為防杜是類土地之投機，爰將無償供公共
使用之私有土地，修正為無償供公眾通行之道路土地，
經查明屬實者始得免稅。二、但書之『……應保留之空
地部份，不予免徵。』文字配合建築法規定及法律統一
用字修正為『……應保留之法定空地部分，不予免徵。
』」可知不論修正前後土地稅減免規則第9條但書規定
之空地係指「法定空地」而言。
⒊參諸前開建築法第11條、土地稅減免規則第9條但書之規定，足知土地稅減免規則第9條但書之規定，係因前
揭建築法第11條規定而來。而「法定空地」既係建造房
屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設
，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並
完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供
該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能
，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；縱該法定空地
成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存
在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土
地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已
完全無法使用收益有別。因此前開土地稅減免規則第9
條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱
經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行
之道路，仍不予免徵地價稅之規定，是於土地稅減免規
則第9條區分為「非法定空地」與「法定空地」，而將
法定空地列為不予免徵地價稅之但書規定，此差別待遇
實具至為堅強之正當理由（行政程序法第7條規定參照
），且未逾越土地稅法第6條及平均地權條例第25條之
授權範圍。至於系爭土地本係無償供公眾通行之道路土
地，如其非屬建造房屋應保留之法定空地部分者，原得
依土地稅減免規則第9條前段規定免徵地價稅，而根本
與同規則第10條「供公共通行之騎樓走廊地」之規定無
涉，是系爭土地既具有建築上利益，自不得再給予賦稅
上優惠，故土地稅減免規則第9條但書乃規定，無償供
公眾通行之道路土地，若屬於建造房屋應保留之法定空
地，不予免徵地價稅（最高行政法院96年度判字第1727號判決意旨參照），核與土地稅法第6條為發展經濟，
促進土地利用等立法意旨並無違背，且未逾越該法條規
定授權之範圍，未違平等原則、比例原則可言。而原判
決就此項爭執，均已詳加論述，並無上訴人所指漏未論
述之情事，則上訴人上訴指摘原判決適用土地稅減免規
則第9條但書有違憲法第7條及行政程序法第6條之稅捐
平等原則，並援引與系爭土地無關之同規則第10條要求
為相同之免稅或比例減稅之處理，於法有違，自無可採
。
㈤再者，系爭土地為使用執照申請範圍內建築基地之法定空地之事實，及為「擬定板橋（浮洲地區）細部計畫案」範
圍，土地使用分區為住宅區（再發展區），既變更為非農
業用地至明，自非屬得徵收田賦之土地，而係應課徵地價
稅，已如前述。上訴人若非明知，亦屬具有重大過失而不
知；縱上訴人有信賴原核課田賦之處分，其信賴亦不值得
保護（行政程序法第119條第3款規定參照）。
再者，被上訴人基於租稅上之公益，就系爭土地原違法核課田賦而改
課徵地價稅（亦即含有撤銷課徵田賦之處分），則該公益
顯重於上訴人因原核課系爭土地田賦所受之私益，甚至對
於公益並無重大危害可言；則被上訴人作成原處分就系爭
土地改課徵地價稅，依法並無不合（行政程序法第117條規定參照）。何況上訴人是否因之而受有損失，亦係被上
訴人是否應負補償其因此所受之損失，並非被上訴人不得
撤銷原核課系爭土地之田賦之處分（行政程序法第120條規定參照），是原處分並無違誤，自無違反信賴保護原則
之情形可言。是上訴人主張信賴保護等情，容有誤會，亦
無可採。
六、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，發回原審法院，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 李 君 豪
法 官 鍾 啟 煌
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 5 月 31 日
書記官 吳 芳 靜