臺北高等行政法院行政-TPBA,104,簡上,111,20160222,2

臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第111號
上 訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上號5樓
訴訟代理人 江方琪
被 上訴 人 宏運投資股份有限公司
代 表 人 賴大王（董事長）
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年5月15日臺灣桃園地方法院103年度簡字第4號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄。

被上訴人在第一審之訴駁回。

第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。

理 由

一、事實概要：被上訴人民國99年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用新臺幣（下同）1,257,579元，上訴人暫按其申報數核定，嗣依據查得資料，以其中列報之支付律師執行業務費867,877元及雜項購置147,949元，合計1,015,826元，與業務無關，予以剔除，核定其他費用241,753元，應補稅額207,511元。

被上訴人就其他費用關於支付律師執行業務費部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，被上訴人仍表不服，遂提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院（下稱原審法院）103年度簡字第4號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：㈠遭控訴違反內線交易罪係因被上訴人出售所持有的力特光電科技股份有限公司（下稱力特公司）股票所導致，是以，內線交易民事部分，則依公司法第23條第2項及民法第28條有權執行的負責人與公司需負連帶賠償責任，即被上訴人與其負責人賴大王為共同民事被告需負連帶賠償責任。

內線交易刑事部分，則依證券交易法第179條起訴有權執行的負責人，即被上訴人負責人賴大王為內線交易刑事案件之被告。

上訴人認為內線交易官司案與被上訴人無關的見解，顯有違誤。

㈡被上訴人為償還銀行借款於94年12月與95年1月間出售所持有之力特公司股票，此出售行為爾後被遭控訴涉及違反內線交易刑事與民事案，因此，本案之內線交易官司案與被上訴人習習相關。

因買賣股票屬被上訴人投資營業範圍內（營業項目為：H201010一般投資業），故出售力特公司股票而衍生需支付之律師訴訟費用應屬於與經營本業及附屬業務有關之費用，依法將支付之律師訴訟費用認列為營利事業之費用。

被上訴人出售力特公司股票之獲利已於94年度及95年度依法申報並完成稅款繳納，故對因出售力特公司股票而衍生需支付之律師訴訟費用而言已有相對應之收入，符合收入與成本費用支出配合原則，且支付之律師訴訟費用於給付當期認列。

㈢本案之內線交易刑事與民事官司案目前仍在法院審理中，不論未來判決結果為何，被上訴人出售力特公司股票係依原先規劃好的理財計畫以還銀行借款，此出售行為爾後被遭控訴涉及違反內線交易刑事與民事罪。

於是，被上訴人聘任律師協助辯護以證明自己清白、並未違反內線交易罪。

因買賣股票屬被上訴人投資營業範圍內，故出售力特公司股票而衍生需支付之律師訴訟費用應屬於與經營本業及附屬業務有關之費用。

被上訴人給付律師之訴訟費用列為營利事業之費用應是合乎法規，上訴人核定完全與被上訴人無關顯有不當等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

三、上訴人則以：㈠本件出售股票所應認列之成本費用應為取得股票之原始成本及手續費，並不包含系爭之訴訟費用，是該費用與出售股票既無關連性亦非合理且必要支出，應不予認列被上訴人之營業費用。

另依商業會計法第60條規定，營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列，是被上訴人所稱出售股票利益已於94及95年度依法申報認列，而系爭訴訟費用卻為99年度認列，其並未符合會計處理之同期認列原則。

㈡內線交易之行為主體為「內部人、準內部人及消息受領人」自行或以他人名義買賣者，並非如被上訴人所述法人亦為內線交易禁止之主體，且本案亦有最高法院102年度台上字第469號判決所列當事人為賴大王乃非被上訴人，另依民事起訴狀所載，足證民事訴訟案件之原由係賴大王違反證券交易法造成投資人損害賠償之事件，其與被上訴人經營買賣股票業務並無直接關連，即非經訴訟程序才可經營買賣股票之業務。

㈢被上訴人經營投資有價證券業，於辦理所得稅結算申報時，應就當年度之支出，明確辨明其性質，非屬營利事業本身之費用及損失，以及資本主、股東之私人或家庭支出，均不得列為營利事業之費用或損失，作為所得之減項，其買賣股票所應認列之成本費用應為取得股票之原始成本及手續費，系爭訴訟費用係賴大王個人為力特公司之內部人，違反證券交易法第157條之1第1項第1款之內線交易罪所產生，與被上訴人經營買賣股票業務並無直接關連，是系爭訴訟費用既不符合「費用支出必要性及合理性」，應不予認列被上訴人之營業費用。

從而，上訴人將系爭支付律師執行業務費867,877元剔除並無不合等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人在原審之訴。

四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），係以：㈠查本件關於律師執行業務費用確有支出之事實，業據被上訴人提出所委任兩家律師事務所（寰瀛、宏鑑）所出具請款單、帳單及收據等，且為兩造所不爭執，是足認其為真實，而符合費用支出真實。

被上訴人負責人賴大王同時另擔任力特公司董事長，且被上訴人之營業項目即一般投資業，被上訴人亦不否認買賣股票即屬被上訴人之營業範圍。

另觀其所申報99年度營利事業所得稅稅單，僅員工即經理彭紹華1人支薪，其餘即為支付上開律師費用。

另依據賴大王所涉及內線交易罪之最高法院100年度台上字第2565號、102年度台上字第469號刑事判決理由，均援引事實審的認定，認為（略以）：賴大王係為鞏固其於力特公司的經營權，於91年8月29日另設立被上訴人代其持有力特公司股票；

且彭紹華係於88年2月間即至力特公司從事財務工作，於94年10月1日調至力特公司總經理室擔任課長，除負責力特公司之外匯交易決策及印鑑管理業務外，另自被上訴人設立後，從事被上訴人之帳務處理及財務調度工作等語，此亦為被上訴人所不否認。

是足認被上訴人所經營之項目實際上僅有或最主要者，即為持有力特公司股票之進出買賣1項，以賴大王同時兼任兩公司之董事長，被上訴人乃實質上的「一人公司」，尚堪證明。

又查賴大王所涉上述內線交易罪，固然尚未確定，惟起訴書及目前為止歷審判決均認定其所以涉及證券交易法之內線交易罪，係以其為力特公司之「董事長、總經理兼研發部最高主管」身分，屬證券交易法第157條之1第1項明定之「公司內部人」，並非被上訴人為力特公司之內部人。

固然依被上訴人所提出臺灣高等法院102年度金上字第6號民事判決理由，認為「法人」亦得為內線交易之主體，不限自然人，但重點在「內部人」為何人，上述案件之內部人為自然人賴大王，而非被上訴人。

至賴大王所出售之力特公司股票，固為被上訴人所持有，其即為被上訴人董事長，再者被上訴人係代其持股之公司，賴大王具有實際及唯一決定權。

此尚可自上述經檢察官指為，與法院判決（未確定）之內線交易罪嫌自始即為自然人賴大王。

從而，賴大王藉由其為被上訴人負責人之便，運用公司資金作為自己刑事案件上訴人之辯護人費用，自非不能想像，既此等費用非作為被上訴人之對應營業活動，更非與其營業活動有均衡之相對關係，不符費用支出必要與合理性。

基於實質課稅原則，自應調整為賴大王個人之支出，始符課稅公平。

上訴人主張此部分費用應剔除於被上訴人營業費用，自有理由。

㈡惟查關於賴大王所涉內線交易罪，被上訴人因而有獲取不法利益部分，係屬以被上訴人立場為計算，蓋畢竟賴大王所出售之力特公司股票為被上訴人所持有，獲利或損失均屬被上訴人之營業費用。

此據被上訴人所提出投資人保護中心起訴書狀內文亦記載（略以）：「賴大王就買賣股票行為自有代表宏運公司之權利，該行為並屬對於公司業務之執行，故其自屬公司法第23條及民法第28條之公司負責人或有代表權之人。

宏運公司對於其負責人賴大王利用職務之便，違反證券交易法第157條之1從事內線交易，使投資人蒙受消息公開後之損失，自應依前揭法令規定與上訴人賴大王共同對本案訴訟實施權人負連帶賠償責任」。

足見民事賠償之債務人包括被上訴人在內。

是被上訴人就上述民事訴訟部分委任律師所支出之律師執行業務費用，自難謂與被上訴人營業相關費用無關，蓋如判決確定被上訴人應對買入被上訴人出售（拋售）之力特公司股票之投資人，負損害賠償責任，自屬被上訴人之營業損失，無論自費用支出之真實性、必要性與合理性而言，此部分用以支付民事訴訟之律師執行業務費用，當與被上訴人營業相關。

是被上訴人此部分主張不應剔除，自有理由。

㈢末查就系爭律師執行業務費用部分，依據原審法院97年度金字第1號民事裁定，其上由被上訴人與賴大王所共同委任之律師陳錦隆，屬寰瀛律師事務所，該事務所有提出請款單160,953元，即應屬被上訴人營業費用部分，當無疑義。

至龔新傑律師則除民事訴訟外，主要為上述刑事案件擔任賴大王之辯護人，此參見訴願卷附歷審刑事案件判決書可知曉，另包括刑事案件其他辯護人陳哲宏等律師，均屬於宏鑑法律事務所，該事務所提出之帳單明細固多屬刑事案件部分，惟是否有專屬被上訴人民事訴訟之部分，亦有待上訴人調查，然民事訴訟於98年11月19日起即屬裁定停止審判之狀態，原則上不致有多餘之律師花費。

總之，上述民、刑訴訟案件，適分屬兩家律師事務所受任，其等律師執行業務費用，並非不能調查分屬賴大王個人花費或被上訴人公司營業費用部分，包括被上訴人就律師執行業務費總計數額亦有減縮。

凡此均有待上訴人調查以釐清。

上訴人不察而一律剔除全部律師執行業務費，自有違法不當，應予撤銷；

訴願機關未予詳查即維持原處分，亦有不當，應併予撤銷等語，為其判斷之論據。

五、上訴意旨略以：㈠被上訴人之負責人賴大王違反證券交易法第157條之1第1項禁止內線交易規定造成投資人損失所加之制裁，雖被上訴人臚列為民事賠償之債務人，惟依公司法第208條第3項及第8條第2項定有明文，是董事長或經理人關於營業之行為，對公司當然發生效力，即便有違法情事，亦乃公司與彼等間之內部關係，如因而致公司蒙受損害時，依同法第34條規定僅其對公司負賠償責任，不得以此項損害列報為公司經營本業之損失。

準此，此部分用以支付民事訴訟之律師執行業務費用，尚與被上訴人營業無關，依所得稅法第38條規定，自不得視為營業收入之減項，原判決顯有證據取捨與認定事實未依證據之判決違背法令情事。

㈡本件出售股票所應認列之成本費用應為取得股票之原始成本及手續費，並不包含系爭之訴訟費用，是該費用與出售股票既無關連性亦非合理且必要支出，應不予認列被上訴人之營業費用。

㈢就本案而言，被上訴人提起行政訴訟訴請撤銷者，應認為僅針對第2次之處分（復查決定），而與第1次處分（原核定處分）無涉，惟本案判決主文為「訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷」，亦即原判決撤銷之爭訟程序標的誤將原處分（原核定處分）納入，顯誤解復查前置程序立法意旨，而有適用法規不當之違背法令，並聲明原判決廢棄，被上訴人在第一審之訴駁回，上訴審訴訟費用及第一審訴訟費用均由被上訴人負擔。

六、本院之判斷：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」

行為時所得稅法第24條第1項前段、第38條分別定有明文。

次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」

營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條亦有明文規定。

上揭查核準則係財政部本於中央財稅主管機關職權，為執行所得稅法正確計算營利事業所得額之必要，而規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與法律保留原則無違，自得予適用（參照司法院釋字第438號解釋意旨）。

㈡按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，是營利事業所發生之費用或損失，應依所得稅法相關規定辦理，非舉凡各項支出均得認列費用或損失。

又「當事人主張事實須負舉證責任。

倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

改制前行政法院36年判字第16號著有判例可參。

有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；

惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即被上訴人負擔證明責任。

系爭營業費用項下之律師執行業務費爭議，被上訴人既認屬營業費用必要支出，自應由被上訴人舉證，其範圍包括：⒈費用支出真實性之證明：即證明「特定費用確實有支出之事實」，因為費用屬計算所得之減項，此等待證事實之舉證責任，應由納稅義務人負擔。

⒉費用支出必要性之證明：即證明「支付特定費用所取得之對應服務，確實用於支援企業營業活動之進行」，而「企業營業活動」之實證特徵則是「活動目標（直接或間接）指向營業收入之獲取（但不保證目標一定達成）」，其判斷事項亦可稱為「營業費用與業務活動間之關連性判斷」。

又此項待證事實之證明責任，依查核準則第62條之規範結構（即「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」），仍應由納稅義務人負擔。

⒊費用支出合理性之證明：即證明「為取得對應服務而支出之營業費用數額，與該服務對企業營業活動之貢獻程度相均衡，其費用支付數額至少要小於業務貢獻價值，且與市場行情接近」。

此等「合理性」內涵原本包含在「必要性」之範圍內（換言之，能證明費用支出之必要性者，一般而言，也同時認為該等費用支出數額小於對企業業務活動之貢獻），但所得稅法制往往在某些特殊情況（如費用高於常情或常規者），基於徵納雙方資訊不對稱之考量，將合理性之斟酌由「費用必要性」要件中抽離，而列為獨立之證明對象。

㈢再按「93年4月28日修正前證券交易法第179條規定：『法人違反本法之規定者，依本章各條之規定處罰其為行為之負責人。』

，既規定係處罰『為行為』之負責人，自非代罰之性質」「證券交易法第179條規定，法人違反本法之規定者，依本章各條之規定處罰其為行為之負責人，係指因法人負責人有違反證券交易法規定之行為，始予以處罰，並非代罰或轉嫁性質，因此，凡參與違反證券交易法規定決策之法人董事長或董事，固應論以證券交易法相關規定之罪責，而知情承辦或參與吸收資金業務之職員，茍與法人之行為負責人或董事有犯意聯絡或行為分擔，依刑法第31條第1項規定，亦應論以該罪之共同正犯。

……我國金融法規中關於處罰犯罪之規定，雖旨均在促進交易市場整體之健全與發展，維持金融秩序之穩定，然因對社會肩負不同之引導任務，而異其規範目的。

其或為達成市場資訊公開，避免少數壟斷之要求，使投資大眾享有均等獲取資訊之機會，以維護交易公平者，例如：內線交易之禁止……」最高法院90年度台上字第7884號及104年度台上字第417號判決意旨參照。

㈣查被上訴人負責人賴大王同時另擔任力特公司董事長，依據賴大王所涉及內線交易罪之最高法院100年度台上字第2565號、102年度台上字第469號刑事判決理由，略以：賴大王係為鞏固其於力特公司的經營權，於91年8月29日另設立被上訴人代其持有力特公司股票；

且同案彭紹華係於88年2月間即至力特公司從事財務工作，於94年10月1日調至力特公司總經理室擔任課長，除負責力特公司之外匯交易決策及印鑑管理業務外，另自被上訴人設立後，從事被上訴人之帳務處理及財務調度工作等語。

又賴大王所涉上述內線交易罪，固然尚未確定，惟起訴書及目前為止歷審判決均認定其所以涉及證券交易法之內線交易罪，係以其為力特公司之「董事長、總經理兼研發部最高主管」身分，屬證券交易法第157條之1第1項明定之「公司內部人」，並非被上訴人為力特公司之內部人。

至賴大王所出售之力特公司股票，固為被上訴人所持有，被上訴人係代其持股之公司，賴大王具有實際及唯一決定權等情，為原審經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依法認定之事實，核與卷證相符。

則原審進而以賴大王藉由其為被上訴人負責人之便，運用公司資金作為自己刑事案件上訴人之辯護人費用，此等費用非作為被上訴人之對應營業活動，更非與其營業活動有均衡之相對關係，不符費用之支出必要與合理性，上訴人主張此部分費用應剔除於被上訴人營業費用，自有理由，揆諸上開規定及說明，即無不合。

㈤至於被上訴人所提出投資人保護中心起訴書狀略以：「賴大王就買賣股票行為自有代表宏運公司之權利，該行為並屬對於公司業務之執行，故其自屬公司法第23條及民法第28條之公司負責人或有代表權之人。

宏運公司對於其負責人賴大王利用職務之便，違反證券交易法第157條之1從事內線交易，使投資人蒙受消息公開後之損失，自應依前揭法令規定與上訴人賴大王共同對本案訴訟實施權人負連帶賠償責任」等語，而主張民事賠償之債務人包括被上訴人在內，被上訴人就上述民事訴訟部分委任律師所支出之律師執行業務費用，屬被上訴人營業相關費用部分。

按「左列各款之人，獲悉發行股票公司有重大影響其股票價格之消息時，在該消息未公開前，不得對該公司之上市或在證券商營業處所買賣之股票或其他具有股權性質之有價證券，買入或賣出：該公司之董事、監察人及經理人。

持有該公司股份超過百分之10之股東。

基於職業或控制關係獲悉消息之人。

從前3款所列之人獲悉消息者。

違反前項規定者，應就消息未公開前其買入或賣出該證券之價格，與消息公開後10個營業日收盤平均價格之差額限度內，對善意從事相反買賣之人負損害賠償責任；

其情節重大者，法院得依善意從事相反買賣之人之請求，將責任限額提高至3倍。

第1項第4款之人，對於前項損害賠償，應與第1項第1款至第3款提供消息之人，負連帶賠償責任。

但第1項第1款至第3款提供消息之人有正當理由相信消息已公開者，不負賠償責任。

第1項所稱有重大影響其股票價格之消息，指涉及公司之財務、業務或該證券之市場供求、公開收購，對其股票價格有重大影響，或對正當投資人之投資決定有重要影響之消息。

第22條之2第3項之規定，於第1項第1款、第2款準用之；

第20條第4項之規定，於第2項從事相反買賣之人準用之。」

行為時證券交易法第157之1條有明文規定。

次按公司法第23條第2項規定，公司負責人對於公司業務之執行如有違反法令致他人受有損害時，對他人應與公司負連帶賠償之責。

此所定連帶賠償責任，係基於法律之特別規定，並非侵權行為上之責任，最高法院96年度台上字第2517號、95年度台上字第1953號判決意旨參照。

查賴大王為力特公司之「董事長、總經理兼研發部最高主管」身分，屬證券交易法第157條之1第1項明定之「公司內部人」，並非被上訴人為力特公司之內部人，已如前述，而依公司法第8條第2項規定，賴大王對於被上訴人業務之執行，違反證券交易法禁止內線交易之規定，致他人受有損害，依公司法第23條第2項規定，賴大王應與被上訴人負連帶賠償之責。

可知，民事訴訟案件之原由係賴大王違反證券交易法造成投資人損害賠償之事件。

而有關「費用必要性」（或「費用關連性」）之認定標準，在「因支出費用所取得之服務內容，『直接』貢獻於業務活動」之情形，本案並不符合此一情形，其與被上訴人經營買賣股票業務並無直接關連。

從而，被上訴人經營投資有價證券業，於辦理所得稅結算申報時，應就當年度之支出，明確辨明其性質，非屬營利事業本身之費用及損失，以及資本主、股東之私人或家庭支出，均不得列為營利事業之費用或損失，作為所得之減項，其買賣股票所應認列之成本費用應為取得股票之原始成本及手續費。

系爭訴訟費用既無相對應之收入，亦非合理及必要之支出，非屬被上訴人經營本業或其附屬業務有關之支出，自不得列為營業費用或損失。

另依行為時商業會計法第60條第1項規定，營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列，是被上訴人所稱出售股票利益已於94及95年度依法申報認列，而系爭訴訟費用卻於99年度認列，並不符合會計處理之同期認列原則。

則原判決以民事賠償之債務人包括被上訴人在內，上述民事訴訟部分委任律師所支出之律師執行業務費用，自難謂與被上訴人營業相關費用無關，是被上訴人此部分主張不應剔除，自有理由等語，即有適用法規不當之違法。

上訴意旨執此指摘原判決，尚屬有據。

七、從而，原判決既有上開適用法規不當之違背法令事由，其違法並影響判決結論，上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。

又因上訴人據以本件出售股票所應認列之成本費用應為取得股票之原始成本及手續費，並不包含系爭訴訟費用，是該費用與出售股票既無關連性亦非合理且必要支出，應不予認列被上訴人之營業費用，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，有適用法規不當之違背法令情形，上訴人求予廢棄，為有理由，原判決應予廢棄，應由本院本於原判決確定之事實，駁回被上訴人在第一審之訴。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件上訴為有理由。

依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 2 月 22 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳
法 官 林 惠 瑜
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 2 月 22 日
書記官 蕭 純 純