臺北高等行政法院行政-TPBA,104,簡上,145,20151214,1

臺北高等行政法院判決
104年度簡上字第145號
上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（處長）
訴訟代理人 陳瀅年
被上訴人 蘇雲川

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國104 年9 月30日
臺灣新北地方法院104 年度簡字第70號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺灣新北地方法院行政訴訟庭。

理 由
一、事實概要：重測前新北市汐止區保長坑段保長坑小段452 地號土地（下稱系爭母地，面積614 平方公尺，被上訴人原應有部分1/5 ），民國99年11月27日辦理地籍圖重測，並逕為分割為長安段376 、376-2 、376-3 地號（面積分別為379.27平方公尺、60.83 平方公尺、168.78平方公尺，被上訴人應有部分各1/5 《被上訴人於102 年7 月15日移轉登記予訴外人所有，故102 年期課徵地價稅部分，不在本件爭議之訴訟標的內》）等3 筆土地（下稱系爭土地）及376-1 地號土地（不在本件爭議之訴訟標的內），原為課徵田賦在案。
嗣上訴人依新北市汐止地政事務所（下稱汐止地政事務所）及新北市政府城鄉發展局（下稱城鄉局）查復系爭376 、376-2地號等2 筆土地及系爭376-3 地號土地分別於98年、90年清查劃屬公共設施完竣地區，核與土地稅法第22條第1項但書規定不符，應分別自完竣之次年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人爰依法補徵核課期間內98年至101 年地價稅（含有撤銷各該年期原核課田賦之處分）分別為新臺幣（下同）4,052 元、13,557元、13,444元、8,963 元，共計40,016元。
被上訴人不服，申請復查，經上訴人依城鄉局103年10月28日北城開字第1032006584號更正函重核，以103 年11月14日北稅法字第1033151123號復查決定認系爭土地為98年清查劃屬公共設施完竣地區，而撤銷原核定補徵98年地價稅，其餘部分駁回。
被上訴人就99年至101 年期改課徵地價稅仍不服，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院104 年度簡字第70號行政訴訟判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）（下稱原審判決）。
上訴人不服，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人在原審起訴主張：㈠稅捐稽徵機關就原劃定為「公共設施尚未完竣」並課田賦之土地，欲改依「公共設施完竣」為由而課徵地價稅，應依行政程序法第36條規定依職權查明該土地之道路、自來水、排水系統、電力等4 項設施究有無建設完工，始能依調查證據結果，綜合判斷該土地是否符合「公共設施完竣」要件，並應將理由記載於處分書內。
原處分、復查決定及訴願決定援引城鄉局103 年7 月3 日、10月28日等函文而認定系爭土地於98年清查劃屬公共設施完竣地區云云。
惟城鄉局相關來函並未記載系爭土地符合土地稅法施行細則第23條所規定「公共設施完竣」要件之具體理由，亦未檢附相關資料佐證，已嫌粗率，尚不足為本件核課地價稅之依據。
上訴人逕自援用前揭欠缺理由及依據之城鄉局函文內容，顯未就系爭土地之道路、自來水、排水系統、電力等設施建設完工與否，加以調查，顯與行政程序法第36條規定有違。
且原處分、復查決定及訴願決定均未具體敘明系爭土地究如何符合土地稅法施行細則第23條所規定「公共設施完竣」之要件，未將理由告知被上訴人，顯與行政程序法第43條規定有違。
再觀諸系爭土地之現況照片，種植有果樹及菜園，可知確係作為農業使用，客觀上顯無所謂之自來水、排水糸統、電力等設施建設完竣之情形，自與公共設施完竣之要件不符。
㈡依土地稅法施行細則第25條規定，主管機關就原劃定為「公共設施尚未完竣地區」（課徵田賦），應於每年度檢討有無變更需要，若欲改劃為「公共設施完竣地區」（課徵地價稅），則應於每年度之2 月底以前，確定變動地區範圍，並於每年5 月底前造冊後送主管稽徵機關，稅捐稽徵機關始得據之課徵地價稅。
倘主管機關未依前開法定程序將「公共設施完竣」之異動通知稅捐機關，則稅捐機關自亦不得以「公共設施完竣」為由，逕自對人民課徵地價稅。
上訴人以城鄉局103 年7 月3 日函、10月28日函，而認定系爭土地於98年清查劃屬公共設施完竣地區云云。
則依土地稅法施行細則第25條規定，城鄉局至遲應於98年2 月底即確認相關變更，並於5 月底前將系爭土地變更為公共設施完竣乙情列冊檢送上訴人，上訴人始能據此向被上訴人課徵98年度之地價稅。
換言之，倘系爭土地果有於98年間經清查劃歸公共設施完竣地區，則衡情上訴人理應於98年間即由新北市政府獲悉系爭土地公共設施完竣異動情形，惟上訴人並未於98年間向被上訴人核課地價稅，卻遲至103 年始向被上訴人追徵99年至101 年地價稅差額，則系爭土地是否果於98年間即劃歸公共設施完竣地區，已有疑義。
蓋98年迄至101 年間，倘新北市政府果有將系爭土地變更為公共設施完竣地區，當應依前開土地稅法施行細則第25條規定通知上訴人，上訴人實無不知之理，上訴人既已知悉，卻遲至103 年度始追徵99年至101 年間地價稅差額，恐有行政怠惰之嫌，而此種不利益自不應歸於人民負擔；
又若新北市政府根本未依前開規定於該年度通知上訴人，則系爭土地顯然未有於98年間劃歸公共設施完竣地區之情形。
再者，土地稅法施行細則第25條乃明定須「每年度」逐年認定「公共設施完竣」與否，則倘城鄉局未於98年5 月底前就上開變動造冊送交上訴人，上訴人嗣後縱發現98年間系爭土地業已劃屬公共設施完竣地區，亦不能再追徵99年度之地價稅差額，否則即與土地稅法施行細則第25條、行政程序法第4條行政程序應遵守一般法律原則之規定不符。
從而，本件城鄉局於103 年7 月3 日、10月28日始出具函文，稱系爭土地於98年清查屬公共設施完竣地區云云，則即便城鄉局函文內容為真，惟自98年5 月至101年5 月間，均未見城鄉局有於每年度將系爭土地公共設施完竣乙情造冊通知上訴人，則依土地稅法施行細則第25條、行政程序法第4條等規定，上訴人自無從以系爭土地公共設施完竣為由，追徵99年度至101 年度系爭土地地價稅差額。
㈢依土地稅法第22條第2款、土地稅法施行細則第23條規定就「公共設施完竣」與否所為之認定，既攸關稅捐機關得據之對人民課徵較田賦為重之地價稅，自屬限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，則行政機關作成「公共設施完竣」認定及稅捐機關做成核課地價稅之行政處分前，依行政程序法第102條規定，應先行通知因該行政處分而受不利益之人民，並給予陳述意見之機會。
且，參諸新北市公共設施完竣地區劃定原則第10條、第11條分別規定人民就公共設施完竣與否有不同意見時，得向新北市政府申請重新認定，可徵新北市政府依其地方自治法規，亦應將公共設施完竣變更之認定結果先行通知人民，否則人民即無從提出重新認定之申請。
覆參以土地登記規則第28條第2項規定：「登記機關逕為登記完畢後，應將登記結果通知登記名義人。」
，蓋不動產登記事項涉及人民權利義務之調整，是地政機關應將逕為登記結果通知登記權利人，使人民知曉權利義務之變動俾得即時行使權利。
而公共設施完竣與否，涉及稅捐稽徵機關得對人民課徵地價稅，其影響人民財產權更屬重大，揆諸土地登記規則第28條第2項規範意旨，主管機關自應將認定結果通知土地所有權人。
觀諸台北縣政府於91年9 月25日北府城開字第0910558928號函謂：「……主旨：有關台端函查汐止市保長坑段保長坑小段四五二地號土地是否屬公共設施完竣範圍乙案……二、查本府九十年汐止都市計晝地區公共設施完竣範圍圖，並無將旨開土地劃入公共設施完竣範圍，故上開土地應非屬公共設施完竣地區。
三、副本抄送汐止地政事務所，惠請更正前開土地為非屬公共設施完竣範圍……」（下稱「91年臺北縣政府函」）、另同年11月13日台北縣政府稅捐稽徵處（即上訴人）以北稅汐二字第0910029983號函稱：「……主旨：台端所有座落汐止市保長坑段保長坑小段四五二地號等乙筆土地，非屬公共設施完竣範圍仍課徵田賦，請查照。」
等語（下稱「91年稅捐處函」）（查系爭452 號土地於99年11月間，因地籍圖重測並逕為分割為系爭土地，是系爭土地於90年間亦屬前開二函示適用之範圍）。
足徵，前開91年臺北縣政府函及91年稅捐處函均明確表示系爭土地於90年間並未劃歸公共設施完竣範圍。
前開臺北縣政府91年函明確表示系爭土地分割前之糸爭452 地號土地並未列入公共設施完竣地區（並依職權通知汐止地政事務所，要求更正為非屬公共設施完竣範圍），嗣92年迄至103 年原處分作成之日止，長達10餘年間，新北市政府從未曾將「系爭土地變更為公共設施完竣地區」等情通知被上訴人，被上訴人不僅無陳述意見或依新北市公共設施完竣地區劃定原則第10條、第11條規定提出重新認定之機會。
尤其，臺北縣政府既已於91年函表明系爭452 號土地非屬公共設施完竣地區，則嗣後若欲變更系爭土地為公共設施完竣地區，更負有主動通知被上訴人之義務，否則，行政機關於未給予人民申辯機會情況下，即逕自撤銷原有利於人民之行政處分，不僅與行政程序法第102條規定有違，更不符公法上信賴保護原則。
上訴人逕以前開新北市政府違法處分作為本件認定補徵99至101 年度地價稅差額之依據，亦非適法。
且上訴人作成本件補徵地價稅不利益處分前，又未曾給予被上訴人陳述意見之機會，亦與行政程序法第102條規定不符，則原處分與行政程序法所規定正當行政程序顯有未合。
㈣91年臺北縣政府函及稅捐處函明示系爭土地並非劃屬公共設施完竣地區，且自91年間迄至103 年間長達12年間，新北市政府或被告均未曾通知被上訴人就系爭土地有何變更「公共設施完竣」情事，是新北市政府及上訴人之行政行為已足以引起被上訴人相當之信賴，被上訴人因信賴此一國家行政行為而未就系爭土地為任何處分及變更使用，自有信賴之表現。
依土地稅法施行細則第25條規定，倘系爭土地果有於98年間經清查劃歸公共設施完竣地區，則上訴人理應於98年5 月底前，即由新北市政府獲悉系爭土地公共設施完竣異動情形，惟上訴人並未於各該年度向被上訴人核課地價稅，竟遲至103 年始向被上訴人追徵98年至102 年地價稅差額，自有違信賴保護。
新北市政府及上訴人就系爭土地劃歸「公共設施完竣」地區，均未曾通知被上訴人，致被上訴人無從陳述意見或提出重新認定之機會，亦顯侵害被上訴人就國家應依法為行政行為之信賴保護。
倘新北市政府或上訴人變更或修正前開公共設施完竣之認定，將使被上訴人之財產遭受損失（遭課徵地價稅），被上訴人復無任何信賴不值得保護之情形。
則依最高行政法院93年度判字第1677號判決意旨，應認原告就「91年間台北縣政府函及稅捐處函明示系爭土地並未劃歸公共設施完竣地區」此一行政行為，有正當合理之信賴，而有公法上信賴保護原則之適用等語，並請求撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
三、上訴人則以：㈠被上訴人原有系爭土地分別屬93年1 月20日發布實施「變更汐止都市計畫( 第二次通盤檢討) 」案之「商業區」及「乙種工業區」，原非公共設施完竣範圍，前經上訴人課徵田賦在案。
嗣汐止地政事務所102 年5 月29日新北汐地價字第1023669653號函檢送「汐止區102 年都市計畫公共設施完竣地區土地清冊」通報系爭376 、376-2 、376-3 地號等3 筆土地公共設施全部完竣；
次經城鄉局查復系爭376 、376-2 地號等2 筆土地及系爭376-3 地號土地分別於98年及90年清查劃屬公共設施完竣地區；
又經城鄉局及新北市政府工務局查復其坐落之都市計畫尚無最初發布實施前之都市計畫禁限建規定；
再依第三作戰區指揮部102 年3 月19日陸六軍作字第1020004022號函所示，汐止區僅橫科段涉及軍事管制禁、限建區；
另據交通部民用航空局查告「新北市汐止區長安段376 地號等4 筆土地，是否符合民用航空法等相關規定乙案，……三、另本案場址非位於『航空站飛行場及助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法』劃定之禁止或限制範圍。」
，且經新北市政府汐止區公所（下稱汐止區公所）查復非公共設施用地，亦非三七五租約之耕地，有城鄉局103 年7 月3 日北城開字第1031211225號函、103 年10月16日北城都字第1031912634號函、工務局103 年10月15日北工建字第1031912184號函、交通部民用航空局103 年10月31日場建字第1030029134號函、汐止區公所103 年10月15日新北汐工字第1032313244號函、103 年10月29日新北汐民字第1032315796號函可稽，是系爭土地核不符土地稅法第22條規定，依財政部81年11月25日台財稅第810870664 號函釋規定應分別自完竣之次年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人乃依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內系爭母地號土地98年至99年及系爭376 、376-2 、376-3地號等3 筆土地100 年至102 年改按一般用地稅率課徵之地價稅分別為4,052 元、13,557元、13,444元、8,963 元；
惟復經主管機關城鄉局103 年10月16日北城都字第1031912634號函略以：「三、……長安段376-3 地號位屬同都市計畫範圍之『乙種工業區』，復查98年清查圖資長安段376 地號土地面臨已開發之計畫道路，又長安段376 、376-3 、376-2地號土地相互連接且無隔有他人土地，爰依上開內政部函釋（內政部90年1 月16日台（90）內地字第9064129 號函）及平均地權條例第36條規定及『新北市公共設施完竣地區劃定原則』，旨揭3 筆地號土地於98年清查劃屬公共設施完竣地區。
四、另有關本局103 年9 月16日北城開字第1031696446號函說明段及103 年7 月3 日北城開字第1031211225號函說明段涉及376-3 地號土地屬公共設施完竣之完竣時間，併予更正為本函說明三判定結果。」
變更其專業見解，有該函文為憑，上訴人爰將原核定補徵之98年地價稅予以註銷，並重核系爭土地原告99年至101 年應補徵之地價稅分別為9,038 元、8,963 元、8,963 元，共計26,964元。
㈡系爭土地業經城鄉局多次函復確係位屬98年公共設施完竣地區，核其乃都市計畫主管機關之專業意見，且依汐止區公所查復系爭3筆土地自來水、電力接通輸送，並無法律或事實上之困難，是上訴人乃以主管機關之專業見解，核系爭土地與土地稅法第22條第1項但書及第2項所訂各款課徵田賦之要件不符，縱系爭土地為農業耕作使用亦不符課徵田賦要件，上訴人爰依前揭規定，對確認符合課稅法定要件之稅額於核課期間內補徵，尚無違誤。
且上訴人103 年8 月4 日北稅汐一字第10335372522 號函、103 年11月14日北稅法字第1033151123號復查決定書答復被上訴人之內容觀之，均已說明處分之理由及依據，實難謂有違行政程序法第36條及第43條之規定。
㈢上訴人並未創設足以令被上訴人信賴日後系爭土地倘公共設施完竣毋須改課地價稅之「信賴基礎」，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，是自無因信賴該「信賴基礎」而為具體之「信賴表現」，故難認被上訴人有信賴保護原則之適用。
㈣被上訴人主張系爭土地劃歸公共設施完竣地區時並未予通知，致無從陳述意見或依規定提出重新認定ㄧ節，核非屬上訴人權管，惟被上訴人當可依新北市政府於102 年1 月28日發布公共設施完竣地區劃定原則第10條：「經劃定為公共設施完竣地區之土地，其土地所有權人認為應屬特殊地形者，得檢具下列文件，向本府提出申請重新認定：……」及第11條規定：「經劃定為公共設施完竣地區之土地，其土地所有權人認為該土地與同街廓可通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，得檢具下列文件，向本府提出申請重新認定：……」申請重新認定。
再被上訴人主張上訴人作成補徵地價稅不利益處分前未曾給予予陳述意見機會ㄧ節。
依行政程序法第103條第1項第5款規定，系爭土地經上訴人曾多次函詢相關機關確認確實無土地稅法第22條規定可課徵田賦情形，其係上訴人依職權調查證據後所作成之行政處分，至於被上訴人所陳之行政程序法第39條規定，乃稅捐稽徵機關認有調查之必要時，得通知相關人員陳述意見或提示有關文件，惟有無必要，稅捐機關仍有斟酌衡量之權等語，資為抗辯，並聲明求為駁回被上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：㈠系爭土地已於98年劃屬公共設施完竣之地區之認定：⒈被上訴人所有系爭土地（於102 年7 月15日移轉登記予訴外人所有）分別屬93年1 月20日發布實施「變更汐止都市計畫（第二次通盤檢討）」案之「商業區」及「乙種工業區」，原非公共設施完竣範圍，前經上訴人核課田賦在案。
嗣汐止地政事務所102 年5 月29日新北汐地價字第1023669653號函檢送「汐止區102 年都市計畫公共設施完竣地區土地清冊」通報系爭土地公共設施全部完竣；
再經城鄉局查復系爭376 、376-2 地號等2 筆土地及系爭376-3 地號土地分別於98年及90年清查劃屬公共設施完竣地區；
又經城鄉局及工務局查復系爭土地坐落之都市計畫，尚無最初發布實施前之都市計畫禁限建規定；
再依第三作戰區指揮部102 年3 月19日陸六軍作字第1020004022號函所示，汐止區僅橫科段涉及軍事管制禁、限建區；
另據交通部民用航空局查告「新北市汐止區長安段376 地號等4 筆土地，是否符合民用航空法等相關規定乙案，……三、另本案場址非位於『航空站飛行場及助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法』劃定之禁止或限制範圍。」
，且復經新北市汐止區公所查復系爭土地非公共設施用地，亦非三七五租約之耕地，此有城鄉局103 年7 月3 日北城開字第1031211225號函、103 年10月16日北城都字第1031912634號函、工務局103 年10月15日北工建字第1031912184號函、交通部民用航空局103 年10月31日場建字第1030029134號函、新北市汐止區公所103 年10月15日新北汐工字第1032313244號函、103 年10月29日新北汐民字第1032315796號函在卷可稽；
又上訴人依財政部81年11月25日台財稅第810870664 號函釋規定應分別自完竣之次年期起改按一般用地稅率課徵地價稅、稅捐稽徵法第21條規定補徵核課期間內98年至101 年地價稅分別為4,052 元、13,557元、13,444元、8,963 元（含有撤銷各該年期原課徵田賦之處分），嗣經被上訴人提出復查，經城鄉局103 年10月16日北城都字第1031912634號函略以：「三、……長安段376-3 地號位屬同都市計畫範圍之『乙種工業區』，復查98年清查圖資長安段376 地號土地面臨已開發之計畫道路，又長安段376 、376-3 、376-2 地號土地相互連接且無隔有他人土地，爰依上開內政部函釋（內政部90年1 月16日台（90）內地字第9064129 號函）及平均地權條例第36條規定及『新北市公共設施完竣地區劃定原則』，旨揭3 筆地號土地於98年清查劃屬公共設施完竣地區。
四、另有關本局103 年9 月16日北城開字第1031696446號函說明段及103 年7 月3 日北城開字第1031211225號函說明段涉及376-3 地號土地屬公共設施完竣之完竣時間，併予更正為本函說明三判定結果。」
，變更為系爭土地全部於98年清查劃屬公共設施完竣地區，上訴人爰將原核定補徵之98年地價稅予以註銷，重核99年至101 年期如原處分（含有撤銷各該年期原課徵田賦之處分）之事實，此有上開之函文在卷可稽。
準此以觀，系爭土地於98年清查劃屬公共設施完竣地區，及非屬都市土地農業區、保護區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地等之地區範圍屬實，洵可認定。
⒉再依城鄉局函復原審法院查詢，除經城鄉局前開103 年10月28日北城開字第1032006584號函查告在案外；
另經查新北市公共設施完竣地區清查系統，及依該系統98年拍攝現場照片所示，汐止區長安段376 、376-3 地號土地直接鄰接之8 公尺計畫道路已開闢5.5 公尺，周邊已有架設電線桿，且有房舍、菜園，爰該計畫道路周邊之自來水、排水系統、電力應足堪認定為已建設完竣（原審卷第82頁）；
再依該函所檢附98年拍攝系爭土地之照片顯示，計畫道路已開通，且有架設電線桿，及道路兩邊均有建設排水溝（原審卷第84、85頁）；
另再依上訴人提出台灣自來水股份有限公司104年8 月24日台水一操字第10400085630 號函顯示系爭土地可自附近計畫道路接裝自來水（原審卷第91頁）。
互核以觀，系爭土地於98年就道路、自來水、排水系統、電力等4 項公共設施之建設均已完竣，應屬實情。
⒊準此，系爭土地就道路、自來水、排水系統、電力等4 項公共設施之建設均已完竣，城鄉局基於職權查復認定依平均地權條例施行細則第36條規定及內政部90年1 月16日台（90）內地字第9064129 號「如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第3項規定劃為公共設施完竣地區。」
，將系爭土地劃為98年公共設施完竣地區，並無明顯不合理之處，尚無違誤，應可採信，要堪認定。
㈡按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。
而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。
因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。」
（參照最高行政法院96年判字第747 號判決意旨）。
系爭土地業經城鄉局確認位屬98年公共設施完竣地區，核其乃都市計畫主管機關之專業意見，是上訴人乃以主管機關之專業見解，核系爭土地與土地稅法第22條第1項但書及第2項所訂各款課徵田賦之要件不符；
況如前述，系爭土地確係位屬98年公共設施完竣地區，縱令系爭土地仍為農業耕作使用，亦不符課徵田賦要件。
又上訴人103 年8 月4 日北稅汐一字第10335372522 號函、103 年11月14日北稅法字第1033151123號復查決定書，均已說明處分之理由及依據，實難認有何違反行政程序法第36條及第43條之規定。
則上訴人就系爭土地，已確認符合核課地價稅法定要件，及於核課期間內補徵，洵無違誤。
是被上訴人主張：上訴人未就系爭土地如何符合土地稅法施行細則第23條所規定「公共設施完竣」要件予以調查，未於來函敘明理由，顯與行政程序法第36條、第43條規定有違，且系爭土地現確為農業耕作使用，客觀上不符合「公共設施完竣」要件云云，容有誤解，要無可取。
㈢按信賴保護原則必須符合下列三要件：⑴須有信賴基礎，即所謂『行政機關決定之存在』；
⑵須有信賴表現；
⑶須該信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之情形而言。
況租稅之核課及減免決定，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或減免之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，是稅捐之核課、減免及嗣後之改課或補徵，無信賴保護原則之適用（最高行政法院101 年度判字第424 號判決意旨參照）。
上訴人並未創設足以令被上訴人信賴日後系爭土地，倘公共設施完竣毋須改課地價稅之「信賴基礎」，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，自無因信賴該「信賴基礎」而為具體之「信賴表現」；
又改制前臺北縣政府91年9月25日北府城開字第0910558928號函固查復於90年汐止都市計畫公共設施完竣地區，並未將系爭母地列入公共設施完竣地區範圍，應非屬公共設施完竣地區，及改制前臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處91年11月13日北稅汐二字第0910029983號函係依上開改制前臺北縣政府函辦理，就系爭母地非屬公共設施完竣範圍仍課徵田賦等情（原審卷第51、52頁），但此僅係就90年汐止都市計畫公共設施完竣地區而為函復，並未創設足以令被上訴人信賴系爭土地日後特別於98年仍非公共設施完竣地區之情，被上訴人豈有徒憑上開二函文，即得信賴直至98年系爭土地仍非公共設施完竣地區。
甚至，被上訴人亦未確實舉證證明因之就系爭土地未為處分及變更使用而受有損害事實。
準此以觀，殊難認被上訴人有信賴保護原則之適用。
是被上訴人主張：本件因信賴新北市政府及上訴人對於系爭母地號土地於91年間屬公共設施未完竣地區之通知，致被上訴人未就系爭土地為任何處分及變更使用，認有信賴保護原則適用云云，委難憑採。
㈣就上訴人已逾2 年撤銷違法核課田賦處分除斥期間之認定：⒈按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；
其上級機關，亦得為之。
但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。
二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」
「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。」
行政程序法第117條、第121條第1項分別定有明文。
由前開規定對照觀之，行政程序法第121條第1項規定之「撤銷原因」，乃指行政處分係屬違法而應予撤銷之原因，包括認定事實及適用法規之瑕疵；
至行政程序法第117條但書各款所規定者，乃阻卻撤銷權發生之事由，而非「撤銷原因」，則原處分機關或其上級機關何時知悉行政處分存有阻卻撤銷權發生之事由，與開始起算撤銷權之除斥期間無涉，不得謂原處分機關或其上級機關對前開阻卻撤銷權發生事由併已知悉後，始得開始起算撤銷權行使之除斥期間（最高行政法院97年度判字第328 號判決意旨參照）。
是違法行政處分於原處分機關知有撤銷原因時起2 年除斥期間內為之，逾期即不得撤銷該違法之行政處分，縱令予撤銷亦屬無效至明。
⒉系爭土地於99年至101 年期，上訴人原為核課「田賦」在案，則上訴人就99年至101 年期改課徵地價稅，自含有撤銷原核課田賦處分之性質，此亦為兩造所不爭（原審卷第73頁）。
而汐止地政事務所於99年6 月1 日北縣汐地價字第0990008616號函通知上訴人，系爭土地（分割前地號為452 地號）劃為98年公共設施完竣地區，此有該函在卷可稽（原審卷第92、93頁），則上訴人應於99年6 月間收受上開函後知悉系爭土地劃為98年公共設施完竣地區（上訴人所屬汐止分處收受該函，即等同於上訴人知悉之時點），洵可認定。
上訴人既已於99年6 月間知悉上開系爭土地（分割前地號為452 地號）劃為98年公共設施完竣地區之函後，自不得予以忽略視而不見未適時予以改課作為（依法即應於次期起改課地價稅），而否認於此時既已知悉之情。
上訴人雖辯以汐止地政事務所於102 年5 月29日新北汐地價字第1023669653號函檢送「汐止區102 年都市計畫公共設施完竣地區土地清冊」通報系爭土地公共設施全部完竣之情，復函查（主管機關）城鄉局確認系爭土地劃為98年公共設施完竣地區，核與土地稅法第22條第1項但書規定不符，應分別自完竣之次年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人爰依法補徵核課期間內98年至101 年地價稅（含撤銷各該年期原核課田賦之處分）等情，但此顯然與上訴人於99年6 月間已知悉上開土地（分割前地號為452 地號）劃為98年公共設施完竣地區之函不符。
是上訴人此部分之所辯，容有未洽，尚不可取。
⒊依土稅法第45條（田賦之核定及徵收）規定：「田賦由直轄市及縣（市）主管稽徵機關依每一土地所有權人所有土地按段歸戶後之賦額核定，每年以分上下二期徵收為原則，於農作物收穫後1 個月內開徵，每期應徵成數，得按每期實物收穫量之比例，就賦額劃分計徵之。」
（行政院76.8.20 台76財字第19365 號函，自76年第二期起停徵田賦。
）。
足見，田賦屬於每年分上下二期課徵之土地稅種類。
又土地經課徵田賦在案，雖目前仍屬停徵田賦中，而未有核發稅單之作為，但就合於課徵田賦之土地，稅捐稽徵機關或者依土地所有權人之申請或依相關單位通知之資料，或稅捐稽徵機關依職權查得之資料而為課徵田賦，嗣後未再有變動原因情況之下，稅捐稽徵機關即未更改課徵田賦之作為，則性質上於每年期均仍屬課徵田賦之處分。
本件上訴人於99年6 月間既已知悉系爭土地於98年劃為公共設施完竣地區，則上訴人就系爭土地101 年期仍違法核課田賦之處分，至少應於102 年1 月既知悉，99及100 年期違法核課田賦之處分，更會係在此之前知悉（分別為100 年1 月及101 年1 月），要可認定。
⒋上訴人於99年6 月間既已知悉系爭土地於98年劃為公共設施完竣地區，自當然知悉系爭土地99年至101 年期即應改課徵地價稅，不得再核課田賦；
則上訴人核課系爭土地99年至101 年期田賦之行政處分時，已具有明確之資料，知悉核課系爭土地99年至101 年期田賦時屬於違法行政處分而得撤銷之原因存在，則上訴人直至103 年8 月4 日始撤銷系爭土地99年至101 年原核課田賦之違法處分（原審卷第211 頁），顯示均已逾2 年之除斥期間，依行政程序法第117條第1項、第121條第1項規定上訴人即不得撤銷99年至101 年原核課田賦之處分。
準此，上訴人於103 年8 月4 日撤銷系爭土地99年至101 年原核課田賦之處分，改課徵99年至101 年地價稅，自有未洽，原處分應予撤銷，以維被上訴人之權益。
⒌按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
土地稅法第14條定有明文。
準此以觀，如同一土地已違法課徵田賦之處分在案，在未合法撤銷該違法處分之前，自不能就該同一土地重複課徵地價稅至明（至於部分課徵田賦、部分課徵地價稅，不在此限）。
次按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」
、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
、第23條第1項本文規定：「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；
應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」
；
此之規定核與就違法之行政處分應於知悉後2 年內之除斥期間始得撤銷，倘逾2 年除斥期間即不得撤銷，則違法之行政處分既未經撤銷，仍屬存在，且如前述，不能就該同一土地同時重複課徵田賦及地價稅，自與上開核課期間為5 年之規定無涉，亦可認定。
㈦綜上，因系爭土地於98年為公共設施完竣地區，無論是否繼續從事農業使用，並無平均地權條例第22條及土地稅法第22條徵收田賦之適用，則上訴人固得依法核課系爭土地99至101 年（期）地價稅，惟上訴人竟仍予以核課系爭土地99至101 年（期）田賦之處分，且於違法核課田賦處分之後，均已逾2 年除斥期間始為撤銷該等處分，於法自有未洽，因之，上訴人改課徵系爭土地99年至101 年期之地價稅如原處分（含復查決定），自有違誤。
訴願決定未予糾正，亦有未合云云，認被上訴人之主張為有理由，而撤銷訴願決定及原處分。
五、本院查：
㈠按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」
「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明文。
㈡經查：本件原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），無非以：系爭土地於99年至101 年期，上訴人原為核課「田賦」在案，則上訴人就99年至101 年期改課徵地價稅，自含有撤銷原核課田賦處分之性質。
而汐止地政事務所於99年6月1 日北縣汐地價字第0990008616號函通知上訴人，系爭土地（分割前地號為452 地號）劃為98年公共設施完竣地區，此有該函在卷可稽（原審卷第92、93頁），則上訴人應於99年6 月間收受上開函後知悉系爭土地劃為98年公共設施完竣地區（上訴人所屬汐止分處收受該函，即等同於上訴人知悉之時點），洵可認定。
上訴人既已於99年6 月間知悉上開系爭土地（分割前地號為452 地號）劃為98年公共設施完竣地區之函後，自不得予以忽略視而不見未適時予以改課作為（依法即應於次期起改課地價稅），而否認於此時既已知悉。
上訴人於99年6 月間既已知悉系爭土地於98年劃為公共設施完竣地區，自當然知悉系爭土地99年至101 年期即應改課徵地價稅，不得再核課田賦；
則上訴人核課系爭土地99年至101 年期田賦之行政處分時，已具有明確之資料，知悉核課系爭土地99年至101 年期田賦時屬於違法行政處分而得撤銷之原因存在，則上訴人直至103 年8 月4 日始撤銷系爭土地99年至101 年原核課田賦之違法處分（原審卷第211 頁），顯示均已逾2 年之除斥期間，依行政程序法第117條第1項、第121條第1項規定上訴人即不得撤銷99年至101 年原核課田賦之處分。
準此，上訴人於103 年8 月4 日撤銷系爭土地99年至101 年原核課田賦之處分，改課徵99年至101 年地價稅，自有未洽，原處分應予撤銷等語，為其論據。
㈢惟查：
1.按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷……。」
為行政程序法第117條前段所規定。
依據最高行政法院102 年度2 月份第2 次庭長法官聯席會議決議：「行政程序法第121條第1項規定：『第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。』
法文明示『知』為撤銷權除斥期間之起算點，在授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法律適用之瑕疵時，尚非僅以原處分機關或其上級機關可得知悉違法原因時，為除斥期間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關確實知曉原作成之授益行政處分有撤銷原因時，起算2 年之除斥期間。
又是否確實知曉有撤銷原因者，乃事實問題，自應具體審認」。
是所謂「知有撤銷原因」，當係指行政機關明知且確實知曉行政處分對相對人有撤銷違法處分原因存在而言。
2.原判決以汐止地政事務所於99年6月1日北縣汐地價字第0990008616號函通知上訴人，系爭土地已劃為98年公共設施完竣地區，因認則上訴人於99年6 月間收受上開函後，已知悉系爭土地劃為98年公共設施完竣地區，故應自99年6 月起算2年之除斥期間。
然細查汐止地政事務所99年6 月1 日北縣汐地價字第0990008616號函文內容，其主旨固載：「檢送本所轄區( 汐止市、金山鄉、萬里鄉) 98年都市計畫公共設施完竣地區土地清冊各乙份，詳如說明，請查照。」
其說明欄則記載：「ㄧ、依臺北縣政府99年2 月8 北府城開字日第0990111078號函辦理。
二、緣臺北縣政府首揭號函所送之都市計畫公共設施完竣地區圖，並未明確區分本次增加、剔除範圍，故本所係將該都市計畫公共設施完竣地區圖套繪地籍圖，全面重新摘錄地號後，據以重新繕造旨揭清冊，惟因座標系統問題致使部分位於都市地畫公共設施完竣地區界線之土地範圍面積恐生疑義，建請貴處仍應以實際現場會勘結果為課稅之依據。
三、又旨開清冊係因全面重新摘錄地號繕造而得，故部分土地倘與歷次主管機關現場會勘認定結果不符，致生疑義者，建請貴處逕洽主管機關查明。」
（參原審卷第92頁），足見，汐止地政事務所上揭函文對於所謂公共設施完竣地區土地清冊之正確性已有所保留，並建請稅捐稽徵處「仍應以實際現場會勘結果為課稅之依據」，則得否逕以該函即認上訴人於99年6 月間收受時，既已「確實知悉」，而得起算2 年之除斥期間？即非無疑義。
3.復參以一般課稅實務，稅捐稽徵機關辦理租稅業務稽徵，因數量多而繁雜，事實上並無從立即逐件查核，且都市土地公共設施完竣變動地區之查察、通知與列冊移送等機關間聯繫其內容亦或有錯誤可能，此由汐止地政事務所上揭函文所載：「因座標系統問題致使部分位於都市地畫公共設施完竣地區界線之土地範圍面積恐生疑義，建請貴處仍應以實際現場會勘結果為課稅之依據」即可證明，上訴人稱：其收受汐止地所99年6月1日函通報時，對於未明確之待證事實（應改課地價稅之事實），僅得形式上初步判斷「可能」不符合徵收田賦規定，實質上得否課徵田賦仍須待辦理地價稅稅地清查，向各機關調查確認各項要件後（例如完竣時間及比例究係為何？是否為都市計畫禁、限建築地區？是否屬軍事單位列管重要軍事管制範圍？其土地使用分區是否為公共設施保留地？是否為三七五耕地？是否位屬已發布都市計畫，尚未發布細部計畫地區等），始能判斷等情，尚非全然無據。
得否以上訴人所屬汐止分處收受該函，即認上訴人為「確實知悉」？尚待查明。
原審未依職權調查釐清，亦未說明本件有何已盡調查證據之能事，遽認上訴人於99年6 月間即已知悉系爭土地於98年劃為公共設施完竣地區，從而認上訴人103 年8 月4 日始撤銷系爭土地99年至101 年原核課田賦之處分，已逾2 年之除斥期間，逕將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，即有判決適用法規不當及理由不備之違法。
㈣綜上，原判決既有上開違誤，並其違法影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由；
又本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決；
故將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 14 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌
法 官 陳 金 圍
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 12 月 14 日
書記官 劉 道 文