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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1019號
104年11月26日辯論終結
原 告 余宗澤
訴訟代理人 金昌民 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 蔡佩陵
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年5 月27日台財訴字第10413920020號（案號：第10400206 號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告因民國（下同）97及98年度綜合所得稅結算申報，分別漏報取自盟圖科技股份有限公司（下稱盟圖公司）之財產交易所得新臺幣（下同）2,310,000 元、756,000 元，經財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲通報，被告併同原告已分居配偶洪○○所得，歸戶核定原告綜合所得總額22,032,017元及6,773,332 元，並按夫妻分居分別開單，依規定補徵原告應納稅額886,878 元及304,720 元，並處罰鍰112,225 元及123,491 元。
原告不服，就財產交易所得、併計分居配偶所得之應納稅額及罰鍰處分申請復查，經被告103 年11月21日財北國稅法二字第1030049860號復查決定（下稱原處分）追減97年度應納稅額51元及罰鍰15,361元，其餘復查駁回。
原告就財產交易所得及罰鍰處分仍有未服，續提訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠本稅部分：⒈原告於92年度以專門技術作價投資取得盟圖公司股票，截至減資基準日（97年4 月29日、98年9 月30日）前剩餘股數為600,000 股、270,000 股，97、98年度盟圖公司減資彌補虧損收回之股數為330,000股（600,000股×減資比例55%）、108,000股（270,000股×減資比例40%），本件以減資彌補虧損之股數330,000股、108,000股作為財產交易所得計算基礎，原告並無爭議。
惟本件應有97年1 月9 日修正之促進產業升級條例（按該條例已於99年5 月12日公布廢止，下稱促產條例）第19條之4之適用，應依減資日公司股票之每股資產淨值計算所得額，而盟圖公司於97、98年度減資基準日前之每股資產淨值分別為3.54元及4.06元，以此計算並扣除被告認定之30% 之支出及費用，系爭財產交易所得各為817,862元、306,993 元，被告以每股面額10元作為核課標準，顯屬失當。
⒉依94年1 月7 日修正之促產條例第19條之2第1項、第19條之3第6項規定，僅93年1 月1 日以後取得，且滿足一定條件之技術入股，方能適用緩課，92年12月31日以前技術入股者，一律於技術入股年度課徵所得稅，並無適用緩課之法律依據。
被告所持技術入股緩課所得稅之依據，係財政部75年9 月12日台財稅字第7564235 號函釋（下稱75年9 月12日函釋），惟該函釋業經財政部於92年10月1 日以台財稅字第0920455312號函（下稱92年10月1 日函釋）核示，自93年1 月1 日起停止適用。
而財政部94年10月6 日台財稅字第09404571980 號函（下稱94年10月6 日函釋）只引述75年9 月12日函釋之「所得計算」處理方式，並未涉及「課徵時點」予以延緩之問題，可見財政部係因明知「緩課」違反租稅法定主義，乃將75年9 月12日函釋予以停用，用意甚明。
又依財政部92年10月1 日函釋意旨，公司之股東自93年1 月1 日起，依法以技術入股，所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，應申報課徵所得稅，依其反面解釋，92年12月31日以前取得技術入股者，則無需課稅。
前述財政部94年10月6 日函釋，再追溯既往92年12月31日以前取得，有違信賴保護原則。
⒊被告援引財政部85年9 月4 日台財稅第851910761 號函釋（下稱85年9 月4 日函釋），以公司辦理減資，收回符合促產條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅（意謂「緩課」）。
惟該函釋並未論及「技術入股」是否適用，況促產條例第16條係規範未分配盈餘轉增資，第17條係規範員工紅利轉增資，兩者須符合特定條件才適用緩課，且上開規定尚顧及租稅法律主義之精神，以法律位階規範之，豈是被告援用函釋就能攀附。
本件原告若依行為時之97年1 月9 日促產條例第19條之4 規定，財產交易所得僅係按每股資產淨值課稅，被告卻稱「每股資產淨值課稅」僅適用於促產條例第16條及第17條，不適用於本件，其論述亦前後矛盾。
事實上，促產條例第16條、第17條、第19條之3 均屬「無償配股」，股東或員工無須支付任何現金即可取得股份，一體適用第19條之4 規定，方符立法意旨。
⒋本件被告援引財政部75年9 月12日、85年9 月4 日及94年10月6 日函釋據以緩課，並無法律依據，且被告不敢援引92年10月1 日函釋，更是選擇性辦案，基於租稅法律主義、法律位階優於行政命令等原則，且對納稅義務人有利之後法，於尚未核課確定之案件應優先適用之精神，本件實無緩課之法律基礎。
⒌又97年1 月9 日修正之促產條例第19條之3第6項規定，並未區隔93年1 月1 日以前或以後之時效，故本件於原告取得技術入股之92年度即應課徵所得稅，而依稅捐稽徵法第21條規定，本件核課期間為5 年，截至98年5月31日止，核課期間已屆滿，被告遲至102 年始課徵補稅，顯屬違法。
㈡罰鍰部分：本件依取得股票時財政部92年10月1 日函釋之反面解釋，意謂92年12月31日前以技術等無形資產作價抵充出資股款者，非屬財產交易所得，不予課稅。
上開函釋業經財政部分為核示，自93年1 月1 日起停止適用。
嗣財政部再以94年10月6 日函釋予以規範，顯然是發現92年10月1 日函釋有不足，再另行解釋含括92年12月31日前之部分。
財政部頒布之解釋前後反覆，納稅義務人如何適從，更遑論財政部將自行之錯誤橫加於納稅義務人，自不能以此加罰於原告。
為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠本稅部分：⒈原告92年度以專門技術作價抵充股款，投資取得盟圖公司股票之行為，屬所得稅法第9條所稱之財產交易，則該專門技術作價抵充出資股款之金額超過該專門技術取得成本部分，依同法第14條第1項第7 類第1款規定，即應認列財產交易所得。
⒉財政部75年9 月12日函釋規定，股東於取得該項股票後轉讓時，仍應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，並未否定其財產交易所得性質，只是暫免計入該取得者當年度之綜合所得稅，故其性質非屬免課徵所得稅之所得，而係將所得課徵時點遞延至股票轉讓時，給予遞延繳納所得稅之租稅優惠。
財政部92年間雖回歸所得稅法第9條及第14條第1項第7 類第1款規定，發布92年10月1 日函釋，即公司之股東自93年1 月1 日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，除法律別有規定外，應由該股東依所得稅法規定申報繳納所得稅，而不再給予遞延繳納所得稅之優惠。
惟為兼顧93年1 月1 日前依75年函釋取得延緩繳稅優惠者之利益，遂同時核釋上開75年函釋自93年1 月1 日起始停止適用。
雖就93年1 月1 日前以專門技術作價取得股份者，仍給予遞延繳納所得稅之利益，惟非謂於93年1 月1 日以前以專門技術作價取得公司股份者，不生財產交易所得問題，因同一以技術作價投資而取得股份屬財產交易所得之判斷，不得因取得時點之不同而異其認定。
⒊嗣財政部發布94年8 月9 日函釋重申上旨，作為徵納雙方遵循之依據；
並鑑於94年2月2日修正公布之促產條例第19條之2 規定施行後，公司個人股東以專門技術作價投資，符合該條規定所投資之公司經經濟部認定屬新興產業等條件者，依該條第3項規定於計算該專門技術財產交易所得時，個人股東未申報或未能提出證明文件者，其成本及必要費用按作價抵繳認股股款金額之30% 計算減除之，惟不符合上開第19條之2 規定條件者，並無按一定費用率減除之規定，恐將導致無法減除成本及必要費用之不利益且不公平之結果，故基於保障納稅義務人之權益，並兼顧租稅待遇之公平性，財政部乃發布包含94年8 月9 日函釋意旨之94年10月6 日函釋，賦予未申報或未能提出成本及必要費用證明文件之納稅義務人得按作價抵繳認股股款金額30% 計算減除之優惠。
顯見財政部94年8 月9 日函釋及94年10月6 日函釋內容雖引述75年9 月12日函釋之文號，惟其無非係重申92年10月1 日函釋關於個人股東在92年12月31日以前以專門技術作價取得公司股份之財產交易所得，仍賦予75年9 月12日函釋所給予之遞延繳納所得稅利益之意旨，且此闡釋核與75年9 月12日函釋係自93年1 月1 日起才停止適用意旨相符，自得為所屬稽徵機關所援用。
⒋前揭函釋皆係財政部基於職權，就所得稅法第9條、第14條所定公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得所為之釋示，其中財政部75年9 月12日函釋關於賦予納稅義務人遞延繳納所得稅之租稅優惠部分，以及94年10月6 日函釋關於不符合促產條例第19條之2 規定條件之以專門技術作價投資個人股東，未申報或未能提出證明文件，賦予按作價抵繳認股股款金額30% 計算其成本及必要費用之優惠部分，雖均無法律上之依據，惟因業已發布且適用結果有利於納稅義務人，基於司法院釋字第443 號解釋理由書所揭示之層級化法律保留體系，上開函釋與給付行政措施相類似，其受法律規範之密度應較為寬鬆，且上開函釋並未逾越法律規定，亦未對納稅義務人增加法律所無之限制，被告自得予援用。
⒌原告於92年間以專門技術作價出資取得盟圖公司股票，本即有相當於以股票面額（每股10元）計算之收入，於減除其原始取得成本及一切必要費用後，即屬其當年度所取得之財產交易所得，原應於取得股票之當年度課徵綜合所得稅，惟依當時有效適用之75年9 月12日函釋，享有以日後「轉讓」股票時為「延緩所得計入時點」之優惠，暫免計入原告當年度之所得額，而將所得課徵時點遞延至股票轉讓之時，然並未因此變更該筆收入為當年度應稅所得之性質。
嗣盟圖公司於97、98年度辦理減資彌補虧損，即應於減資收回股票年度，視同股票轉讓，而作為其財產交易所得課徵實現時點，原告應於申報當年度綜合所得稅時，以股票面額減除原專門技術之原始取得成本及一切必要費用後，以其差額歸課當年度之財產交易所得，一併申報及繳納綜合所得稅。
因原告未能提出該專門技術之原始取得成本及必要費用之證明文件，被告爰依94年10月6 日函釋意旨，按股票面額減除30% 之成本及必要費用，核定原告97、98年度財產交易所得分別為2,310,000 元【330,000 股×10元×（1 －30﹪）】、756,000 元【108,000 股×10元×（1 －30﹪）】，並歸課原告97、98年度綜合所得稅，於法並無不合。
原告主張應以減資日公司股票之每股資產淨值作為計算財產交易所得之基準乙節，依前揭說明，可知系爭財產交易所得發生之時點為原告「以專門技術作價投資換取股票（每股10元）時」，與盟圖公司減資日之資產淨值無涉，原告主張，核無足採。
⒍另原告主張依92年10月1 日函釋反面解釋，92年12月31日以前以技術作價抵充出資股款者，非屬財產交易所得，不應課稅乙節。
依前揭說明，可知該令釋以「自93年1 月1 日起」作為適用時點，無非為兼顧93年1 月1 日前依財政部75年9 月12日函釋取得該延緩課稅租稅優惠者之利益，尚不得據此得謂在93年1 月1 日以前以專門技術作價取得之公司股份非屬財產交易所得。
蓋同一以技術作價投資而取得股份屬財產交易所得之判斷，不能因取得時點之不同而異其認定，原告所訴，核無足採。
⒎又原告主張本件應依97年1 月9 日修正之促產條例第19條之2 及第19條之4 規定，按每股資產淨值課稅乙節：⑴促產條例第19條之2 係針對93年1 月1 日起之技術作價，且投資之公司需經經濟部認定屬新興產業者而為規範。
原告係於92年間以專門技術作價取得盟圖公司股票，且未提示盟圖公司經經濟部認定為新興產業之證明，自無上開規定之適用。
⑵促產條例第19條之4 則明定公司股東或員工取得符合該條例於88年12月31日修正前第16條（未分配盈餘增資）、第17條（員工紅利轉增資）規定之新發行記名股票，以及獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票（第13條規定，未分配盈餘增資及員工紅利轉增資者），於公司辦理減資彌補虧損收回股票時始有其適用。
本件經公司減資彌補虧損收回之股票係公司股東原以專門技術作價投資取得者，與收回以盈餘增資配發之股票有別，亦難援引比附。
⒏至原告主張本件已逾核課期間乙節，按75年9 月12日函釋對於以專門技術作價而取得公司股票，只是暫免計入該取得者當年度之綜合所得稅，將所得課徵時點遞延至股票轉讓時，賦予納稅義務人遞延至股票轉讓之年度，始須繳納所得稅之租稅優惠，惟因既已發布且適用結果有利於納稅義務人，故對當時以專門技術作價取得公司股份者仍有其適用，已詳述如前，本件原告於92年間以技術作價投資取得股票，既已依上開函釋就系爭財產交易所得享受暫免課徵綜合所得稅之租稅優惠，則系爭財產交易所得之課徵時點，亦應依該函釋之規定，自97及98年間因減資彌補虧損收回原告股票之當年度報繳綜合所得稅時起算，原告主張本件已逾稅捐稽徵法規定之核課期間，顯係割裂適用75年9 月12日函釋，亦無足採。
⒐另本件引述財政部75年9 月12日函釋，僅係重申92年10月1 日函釋關於個人股東在92年12月31日以前以專門技術作價取得公司股份者，為保護其信賴，就此財產交易所得仍賦予75年9 月12日函釋所給予遞延繳納所得稅之利益，並採同一以股票面額計算所得額方式，無悖財政部92年10月1 日函核示自93年1 月1 日起停止適用上述75年函釋及所得稅法立法意旨，自得為被告所援用，併予敘明。
㈡罰鍰部分：查盟圖公司於96年11月23日經股東臨時會決議，通過辦理減資彌補虧損，減資比例約為55% ，並以96年11月30日通知函（函中表明因財政部法令規定，92年12月31日以前取得之技術股股票轉讓、註銷及減資時，應就該轉讓、註銷及減資部分之股份，按股票面額減除成本及必要費用後，列入當年度個人綜合所得課稅）通知技術股股東，且盟圖公司就其減資彌補虧損所收回原告之股份，業已分別開立轉讓股票年度（課稅年度）為97、98年度之股票轉讓申報表，供原告申報綜合所得稅，該轉讓申報表上所載地址及原告當時戶籍地址暨原告所簽之盟圖科技股份有限公司專門技術作價出資契約書上記載之地址相同，足認原告在97及98年度綜合所得稅結算申報前，已知悉盟圖公司各該年度減資彌補虧損收回系爭股票之事實，惟原告於辦理系爭年度綜合所得稅結算申報時，仍未就實際所得予以申報，致短漏報前開所得，核有過失，被告依所得稅法第110條第1項規定，及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，核算原告97年度所漏稅額為193,918 元，並按所漏稅額處0.2 倍及0.5 倍罰鍰96,864元；
98年度按原告所漏稅額300,247 元處0.2 倍及0.5 倍罰鍰123,491 元，並無違誤。
為此求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告97、98年度綜合所得稅結算申報書、原告與盟圖公司簽訂之專門技術作價出資契約書、盟圖公司96年11月23日96年度第1 次股東臨時會議紀錄、股東分戶帳資料、盟圖公司開立97、98年度公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表、被告97、98年度綜合所得稅核定通知書、稅額繳款書、罰鍰裁處書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。
是本件之主要爭執在於：被告以盟圖公司97、98年度辦理減資彌補虧損，視同股票轉讓，以之作為其財產交易所得課徵實現時點，按股票面額減除原專門技術之原始取得成本及一切必要費用後，以其差額歸課原告上開年度之財產交易所得，補徵應納稅額886,878 元及304,720 元，並處罰鍰112,225 元及123,491 元，於法有無違誤？原告主張本件應有97年1 月9 日修正之促產條例第19條之2 、第19條之3 、第19條之4 規定之適用及本件已逾核課期間，是否可採？
五、本院之判斷：㈠本稅部分：⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
、「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」
、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
所得稅法第2條第1項、第9條、第14條第1項第7 類第1款分別定有明文。
是公司之股東以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，自屬上述所得稅法所稱之「財產交易所得」，應於取得年度依法課徵所得稅。
財政部75年9 月12日函釋以該股東取得該項股票後以之轉讓時，始就此所得課徵所得稅，乃乏法律依據。
嗣財政部雖以92年10月1 日函釋自93年1 月1 日起停止其適用，並核示「公司之股東自93年1 月1 日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。」
惟為兼顧該函釋發布前依財政部75年9 月12日函釋已取得延緩課稅租稅優惠者之利益，乃以94年10月6 日函釋核示對於92年12月31日前公司股東以技術作價抵充股款所取得之財產交易所得，仍依75年9 月12日函釋辦理（亦即可遞延至移轉時始繳納所得稅）；
另鑑於94年2 月2 日修正公布之促產條例第19條之2第3項明定於計算該專門技術財產交易所得時，個人股東未申報或未能提出證明文件者，其成本及必要費用得按作價抵繳認股股款金額之30% 計算減除，惟不符合上開規定條件者，並無按一定費用率減除之規定，恐將導致無法減除成本及必要費用之不利益暨不公平結果，基於保障納稅義務人之權益，兼顧租稅待遇之公平性，爰以該函釋同時核示未申報或未能提出成本及必要費用證明文件者，該專門技術之成本及必要費用，亦得按作價抵充出資股款之30% 計算。
經核前揭財政部94年10月6 日函釋，係財政部立於稅捐稽徵主管機關之地位，依所得稅法第9條、第14條規定，就公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得應如何課徵及其計算所為之釋示，關於92年12月31日以前所取得者仍依75年9 月12日函釋辦理，以及對於未申報或未能提出成本及必要費用證明文件者，得按作價抵充出資股款之30% 計算成本費用，雖乏法律依據，惟其係為兼顧已依75年9 月12日函釋取得延緩課稅優惠者之利益及租稅待遇之公平性，且適用結果有利於納稅義務人，並未對納稅義務人增加法律所無之限制，應可為財政部所屬稽徵機關所援用。
⒉又公司減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日前以專門技術作價投資所取得之股票，註銷該股份，乃係股東同意以其持有股票面額部分之對價彌補公司虧損，使公司帳上按每股面額沖抵虧損（參見公司法第168條、第168條之1 規定），雖無形式交易，惟對股東而言，其股權消滅之效果，與股票轉讓有相同之經濟實質，亦應認屬上開緩課事由之消滅原因（最高行政法院102年度判字第674 號、103 年度判字第199 號判決參看），而由該股東就其以技術作價抵充股款所取得之財產交易所得，於減資年度依法辦理申報並繳納所得稅。
原告稱依財政部92年10月1 日函釋意旨之反面解釋，可知92年12月31日以前取得技術入股者無需課稅，財政部94年10月6 日函釋追溯既往92年12月31日以前取得者，有違信賴保護原則云云，顯係出於對上述函釋之誤解，所訴洵不足採。
另97年1 月9 日修正公布之促產條例第19條之2 係針對93年1 月1 日起以技術作價抵繳股款，經經濟部認定符合該條第1項各款所定者，得選擇全數延緩至認股年度次年起之第5 年課徵所得稅及其成本費用計算而為規範；
第19條之3 則係就個人或營利事業將其所有之專利權或專門技術讓與或授權經經濟部認定屬新興產業之公司，其所得及成本費用應如計算而為規範；
第19條之4 明定公司股東取得符合該條例於88年12月31日修正前第16條（未分配盈餘增資）、第17條（員工紅利轉增資）規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，以上市（櫃）公司減資日之收盤價，未上市（櫃）公司以減資日公司股票之每股淨值計算其所得額。
本件原告已自陳其不符合促產條例第19條之2所定要件，且所取得之盟圖公司系爭股票亦非屬該條例於88年12月31日修正前第16條（未分配盈餘增資）、第17條（員工紅利轉增資）規定之新發行記名股票（本院卷第89頁），是原告主張本件應有97年1 月9 日修正之促產條例上開規定之適用，並進而執前述促產條例第19條之4 規定，主張應依減資日盟圖公司股票之每股資產淨值計算所得額云云，均非可採。
⒊查原告92年間以專門技術作價出資10,000,000元，取得盟圖公司股票1,000,000 股（以此計算每股面額10元；
；
原處分卷第133 、97頁），嗣該公司因虧損，分別經96年11月23日股東臨時會及98年4 月15日股東常會決議減資彌補虧損，減資比例各為55% 、40% （原處分卷第82、77頁），其減資基準日則經董事會決議分別為97年4 月29日及98年9 月30日（原處分卷第79、74頁），盟圖公司爰於97、98年間收回註銷原告股票330,000 股、108,000 股（原處分卷第129 頁），並分別開立97、98年度公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報單予原告，其上載明97年度轉讓股數330,000 股、申報金額3,300,000 元，98年度轉讓股數108,000 股、申報金額1,080,000 元（原處分卷第123 、124 頁）。
依前開規定與說明，原告因盟圖公司減資彌補虧損而收回其於92年12月31日前以專門技術作價出資取得之上述股票，具有與股票轉讓相同之經濟實質，應認其原依財政部75年9 月12日函釋得延緩課稅之事由已消滅，自應於系爭股票減資收回時就此部分財產交易所得辦理申報，是被告依首揭財政部94年10月6 日函釋，按股票面額減除30% 成本及必要費用，核定原告97及98年度財產交易所得分別為2,310,000 元【330,000 股×10元×（1 －30﹪）】、756,000 元【108,000 股×10元×（1 －30﹪）】，歸課原告97、98年度綜合所得稅，於法尚無不合。
⒋另原告雖主張本件已逾核課期間，然原告自陳其92年間以專門技術作價出資取得系爭股票時並未申報財產交易所得（本院卷第100 頁），即係適用財政部94年10月6日函釋結果（仍依75年9 月12日函釋辦理）而享有延緩課稅之利益，是關於系爭財產交易所得之課徵時點，自亦應以同一準據即財政部上開函釋作為徵納雙方遵循依據。
而盟圖公司97、98年度減資彌補虧損收回系爭股票，就股權消滅之效果而言，與股票轉讓有相同之經濟實質，已如前述，依財政部94年10月6 日函釋意旨，原告即應於減資翌年之5 月1 日起至5 月31日止辦理減資年度該財產交易所得之申報。
原告未於規定期限內申報繳納，依稅捐稽徵法第22條第2款規定，5 年核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日起算。
被告作成97、98年度綜合所得稅核定稅額繳款書通知原告繳納（原處分卷第140 、138 頁），依卷附被告徵銷明細檔查詢資料所載，上開繳款書已分別於103 年1 月3 日、103 年1 月10日送達原告（原處分卷第179 、177 頁）；
且原告不服上述核課處分申請復查所具103 年3 月8 日復查申請書（原告誤載為西元2013年）亦載明「檢還97年度、98年度綜合所得稅繳款書……請惠予更正註銷惠復」等語（原處分卷第146 、143 頁），足徵上開繳款書至遲於103 年3 月8 日前已送達原告，並未逾5 年核課期間。
原告主張應自92年以專門技術作價出資取得系爭股票時起算5 年核課期間，並進而指稱本件已逾核課期間云云，殊非可採。
㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。
」所得稅法第71條第1項、第110條第1項定有明文。
又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
復為行政罰法第7條第1項所明定。
是納稅義務人應在上揭法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報個人綜合所得稅，倘其已依限申報卻未盡誠實申報義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生並具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以處罰。
⒉查原告97、98年度綜合所得稅結算申報，漏報上述財產交易所得2,310,000 元及756,000 元，事證明確，業經認定如前。
又盟圖公司就該公司分別於97、98年度減資彌補虧損而收回原告以專門技術作價投資取得股票330,000 股、108,000 股，業已開立股票轉讓申報單，並以掛號郵件寄送原告（原處分卷第122 頁），以供原告申報綜合所得稅，且其寄送地址「臺北市大安區建倫里21鄰敦化南路一段233 巷11號2 樓」，除與97年4 月29日盟圖公司股東名冊及原告92年12月1 日簽訂之專門技術作價出資契約書上所載地址相同外（原處分卷第116 、133 頁），迄至103 年3 月19日止仍為原告戶籍址（原處分卷第135 頁）。
審諸前開股票轉讓申報單上已載明所得類別為「財產交易所得」，原告為「技術作價股票轉讓人」，「轉讓股票年度」下方並以括號載明「課稅年度」等字樣（原處分卷第123 、124 頁），且盟圖公司董事會於股東臨時會決議通過減資彌補虧損後，即於96年11月30日發函予技術股股東，敘明「因財政部法令規定，92年12月31日以前取得之技術股股票轉讓、註銷及減資時，應就該轉讓、註銷及減資部分之股份（即您持有之全部技術股按55% 計算之股數），按股票面額（新臺幣10元），減除成本及必要費用（得按面額30% 計算）後，列入當年度個人綜合所得課稅。
財政部上開法令，也適用於公司因虧損而減資之情形……為遵守政府現行法令，公司將依法於98年1 月底前開立『公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表』，供您申報個人綜合所得稅之用……」、「為緩和政府就減資技術股課稅之要求對技術股股東之衝擊，公司董事會及股東會業已決議通過，擬將您名下全部技術股（含分配基數股及無償技術股）發放給您，原合約中有關到職及在職期間、公司營運達到一定條件始依比例發放給予相當技術股及股票保管等相關規定，不再適用，以減輕您因政府課稅導致之損失。
自即日起，您得……洽本公司股務代理機構領取股票」（原處分卷第16～17頁），並參以原告於92年7 月15日至95年7 月14日期間擔任盟圖公司董事長職務（原處分卷第49頁），尚非一般股東，且原告以專門技術作價取得股數高達1,000,000 股，盟圖公司97、98年度減資比例復高達55% 、40% ，對原告影響均不可謂不大，況該公司為減輕技術股股東因減資課稅所受衝擊，放棄依約原有之權利，將全部技術股予以發放，原告身為技術股股東亦無不知之理，自堪認原告在97及98年度綜合所得稅結算申報前，應已知悉盟圖公司各該年度減資彌補虧損收回系爭股票係屬財產交易所得。
原告就該等所得本應依法據實辦理申報，縱令對其性質、有無財產交易所得、應否申報及法律上適用及解釋生有疑義，亦非不可向專業機構或稅務人員查詢，於獲得正確及充分資訊後據以申報，或於申報時揭露有取得系爭所得一事，但說明因就該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得無需課稅），而未將該所得計入全年所得總額之原因，原告捨此不為，於辦理系爭年度綜合所得稅結算申報時未予申報，亦未揭露有此部分之所得，致就上開依法應申報課稅之所得額有漏報情事，被告認原告核有過失，洵非無據。
從而，被告依所得稅法第110條第1項規定，並以原告違章情節並無較輕之情形，參據倍數參考表關於所得稅法第110條第1項所定違章情形「三、短漏報屬前2 點以外之所得，且無第4 點情形者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰」之規定，按97、98年度漏稅額各處0.5 倍罰鍰，並未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
又經查上開財政部發布之倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 17 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖
法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 28 日
書記官 張正清
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