臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,1027,20151021,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1027號
104年9月30日辯論終結
原 告 王正男
訴訟代理人 林勝安 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 郭子正
李畊新
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104 年5 月26日台財訴字第10413919720 號（案號：第10400275號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔

事實及理由

一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國99年至100 年間銷售房屋，銷售額合計新臺幣（下同）83,830,625元，經被告查獲，核定補徵營業稅額4,191,531 元，並處罰鍰2,095,765 元。

原告不服，申請復查，獲准追減營業稅額14元及罰鍰7 元，原告仍就不利部分，循序提起訴願、行政訴訟，業經本院102 年度訴字第1500號判決駁回確定。

嗣原告於103 年12月16日繕具申請書，申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還上開營業稅及罰鍰，經被告以104 年1 月20日財北國稅大安營業字第1031865898號函（下稱原處分）復否准。

原告不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告主張：

㈠、財政部曾發布95年12月29日台財稅字第09504564000號令（下稱財政部95年12月29日令釋）：個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予出售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：1.設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。

2.具備「營業牌號」不論是否已依法辦理登記。

3.經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。

4.其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。

另以財政部95年12月29日台財稅字第09504564001 號函飭各區國稅局：自97年1 月1 日起將個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達6 戶以上者，先行納入查核範圍；

惟應再審酌其交易頻率及詳予查明其有無上開列舉式要件證明係以營利為目的，始得依法課徵營業稅。

㈡、其於99年出售房屋2 筆2 戶，100 年出售房屋2 筆4 戶，兩年合計才有6 戶，並未達財政部上開函令1 年6 戶之查核標準；

又100 年所查得售屋4 戶，其中門牌號為新北市○○區○○路○○號2 樓、○○號1 、2 樓房屋，該屋因前手有出租予花旗商業銀行，原告係基於每年約有參佰萬元租金可收情況下，於98年向同一賣主1 筆購入，其中尚含2 車位，嗣因承租戶花旗銀行搬離無上開租金收取，一時亦難以尋求適當承租人，才又1 筆交易售與典佑公司，充其量亦只能算1筆1 戶交易，而非3 筆3 戶交易，所以兩年度合計應只有出售房屋3 戶，根本未達一個年度出售6 戶以上房屋擬制為營業人，課徵營業稅之查核標準。

且售予洪○之房屋係於94年間購入，99年出售；

售予蘇○村之房屋係抵償債權取得後出售，亦未符合交易頻繁視為以營利為目的之查核標準。

㈢、縱認原告之售屋行為應擬制為營業人課徵營業稅，但原告100 年出售房屋3 戶予典佑公司部分，為新北市○○區○○路○○號2 樓、及○○號1 、2 樓，其房屋評定價格，按新北市政府稅捐稽徵處出具之房屋稅繳納證明書應為6,460,020元，被告以8,301,226 ×1.05＝8,716,287 元核定此房屋評定價格，並據以計算房地比，顯然計算錯誤。

且交易時價房地比多以2 ：8 或3 ：7 比計算，上述出售之土地及房屋，僅占21層大樓之一小部分而已，被告計算房地比數據約5 ：5 （即8,716,287 元/8, 458,713 元），顯然不合理；

應依照台灣地區住宅類建築造價參考表每坪造價為119,000 元×總坪數13,417坪（303.24÷226/10,000）＝總建造成本1,596,623,000 元。

總建造成本1,596,623,000 元×所有權持分226/10,000＝持有房屋成本36,083,680元。

房屋售價＝36,083,680÷（1 －10% 毛利) ＝40,092,977元。

房屋售價比＝40,092,977元÷總售價165,000,000 ＝24.3% 土地售價比例為1 －24.3% ＝75.7% 本建物房地分售比為24.3% ：75.7 %方屬允當，則該建物房屋售價為40,092,977元。

銷項稅額＝40,092,977元÷( 1 ＋5 ％) ×5 ％＝1,909,189 元。

㈣、原告99年至100年出售房屋6戶及1車位，自始即屬個人置產，縱使亦有出售情事，但已依所得稅法第14條第1項第7類申報300多萬元財產交易所得有案。

因原告自始非為營業稅申報繳納體系之營業人，個人出售房屋行為，本來即無取得、保存原始交易憑證及記帳申報之義務，倘將原告擬制為營業人據以課徵營業稅，其進項稅額扣抵之計算標準，自應比照與原告所買賣之中古屋性質相近之中古車買賣辦理，即以行業別：6811-11不動產買賣業按財政部頒布99年、100年期同業利潤標準（1－毛利率10%）＝成本×5%作為進項稅額扣抵之計算標準。

原處分及訴願決定計算營業稅時，進項稅額不准扣抵，其計算方法亦屬錯誤。

依此重行計算應退還溢繳營業稅款乃：原處分補徵營業稅4,191,531元－重行計算應補徵營業稅額116,226 元＝應退還溢繳營業稅稅款4,075,305元，應准加計利息退還。

而原告自始係以個人名義買賣房屋，並依法繳納財產交易所得稅而非以營利為目的之營利事業，銷售系爭房屋在未輔導辦理營業登記之前出售，尚不發生不依法開立發票交付買受人之漏報行為，自要難以短漏報論處，不宜另處罰鍰。

是被告亦應將原告已分期繳納之罰鍰計2,095,765 元，加計利息退還等語，並聲明：1 、訴願決定及原處分均撤銷。

2 、被告應依原告103 年12月16日退稅申請書內容作成退還原告溢繳營業稅稅款4,075,305 元、溢繳營業稅罰鍰2,095,765 元，並自溢繳稅款及罰鍰之次日起至返還日止，按郵政儲金一年期定期存款利率加計利息一併退還之行政處分。

三、被告則以：

㈠、原告未依規定申請營業登記，經被告補徵營業稅及罰鍰事件，經循序提起行政救濟，案經本院102 年度訴字第1500號判決駁回確定。

原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分，係屬原確定判決既判力範圍，原告自不得為相反主張而請求退稅。

㈡、原告主張其出售新北市○○區○○路等3 戶房屋評定標準價格（下稱評定現值）係按新北市政府稅捐稽徵處「100 年全期房屋繳納證明書」所載之課稅現值為依據計算房地比，惟該證明書稅款所屬期間為99年7 月1 日至100 年6 月30日，而原告出售日期為100 年10月14日，依新北市政府稅捐稽徵處101 年3 月7 日北稅房字第1013036314號公告，應適用101 年5 月1 日開徵之「101 年全期房屋繳納證明書」所計算之評定現值，且該課稅現值並未包含免徵房屋稅部分；

而營業稅法施行細則第21條之評定現值則應指系爭房屋之完整價格（包含免徵房屋稅之評定現值），又契稅條例第13條前段規定，以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準。

是案關房屋（新北市○○區○○路等3 戶）銷售額係依原告房屋交易清單所載核定契價（即評定現值）8,301,226 元為原核定之計算基礎，是原告主張，洵屬誤解

㈢、原告以土地及其定著物合併銷售時未分別載明銷售價格，符合營業稅法施行細則第21條所定「營業人以土地及其定著物合併銷售」之要件，依附表被告計算按房屋評定標準價格（含稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含稅）總額之比例，計算系爭出售房屋銷售額合計為83,830,339元，核定應補徵營業稅額為4,191,517 元。

至原告主張個人出售房屋應比照中古車買賣，援用營業稅法第15條之1 ，以不動產買賣業按財政部99、100 年同業利潤標準( 1-毛利率27%)作為進項扣抵乙節，因營業人未依規定申請營業登記而營業者，應以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，有司法院釋字第700 號解釋意旨可資參照，故被告所屬大安分局否准原告退稅之申請，並無違誤等語，資為抗辯。

並聲明：駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所載所載之事實，有原告103 年12月16日退稅申請書（第19-25 頁）、房屋交易資料查核清單（第130 頁）、不動產買賣契約書（第139-141 頁）、本院102 年度訴字第1500號判決（第153-163 頁）影本附原處分卷；

被告所屬大安分局104 年1 月20日財北國稅大安營業字第1031865898號函（第63-64 頁）、財政部104 年5 月26日台財訴字第10413919720 號訴願決定書（第73-75 頁）等件影本附本院卷可稽，洵堪認定。

又原告係以被告上述補稅及罰鍰處分有稅捐稽徵法第28條第2項所指之「適用法令錯誤」、「計算錯誤」情事，而提起本件訴訟，並經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第97頁準備程序筆錄）。

則本件爭點乃在系爭退稅之申請，是否符合稅捐稽徵法第28條第2項、第3項之規定？

五、本院判斷如下：

㈠、按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。

（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」

稅捐稽徵法第28條第2項、第3項定有明文。

所謂「適用法令錯誤」，乃指消極的不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當；

而「計算錯誤」則係指本於確定之課稅事實所為單純計算錯誤，始足當之。

㈡、次依行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」

而「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」

且有改制前行政法院72年判字第336 號判例可資參照。

是納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判（最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議參照）。

又稅捐稽徵法第28條係該法規定之具公法上不當得利性質之特別請求權，依該條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其訴訟標的係該條所定退稅請求權之法律關係，與原確定判決之訴訟標的為原稅捐債權債務關係不同，尚非行政訴訟法第107條第1項第9款所謂訴訟標的為確定判決效力所及之情形，併此敘明。

㈢、復按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

、「營業稅之納稅義務人如左：（第1款）一、銷售貨物或勞務之營業人。」

、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」

、「有左列情形之一者，為營業人：（第1款）一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」

、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」

、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……（第3款）三、未辦妥營業登記，即行開始營業……，而未依規定申報銷售額者。」

、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」

及「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。

……」加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條前段、第43條第1項第3款、第51條第1項第1款及同法施行細則第21條分別著有規定。

㈣、查原告未依規定申請營業登記，於99年至100年間銷售房屋，且未提示銷售房地資金支付相關資料供核，其不動產買賣契約書復未分別記載房屋及土地之銷售價格，被告因以原告有營業稅法第43條第1項第3款違章情事，依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算系爭房屋銷售額為83,830,339元，補徵原告營業稅額4,191,517 元，並依營業稅法第51條第1項第1款規定，裁處罰鍰2,095,758 元；

該補稅、罰鍰處分之適法性，已經本院以102 年度訴字第1500號判決確定其合法在案，即該等稅法債權債務關係已於確定終局判決中經裁判，具確定力，當事人自不得為相反之主張，行政法院亦不得為相反之判斷。

且觀之該確定判決業論明：「…… (一) 補徵營業稅部分：……財政部95年12月29日令釋……營業人行為雖不符合例示要件，但符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。

……查原告99年、100 年間出售建物7筆……綜觀其交易頻率已超出一般房屋購入供居住之固定資產使用特性，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之。

又，銷售房屋戶數達6 戶以上係稽徵機關考量查核人力優先列入選查範圍之標準，非課稅之標準，是本件斟酌上情既已堪認原告足以構成以營利為目的之營業人，從而，被告認定原告上開銷售行為為營業稅之稅捐客體，而將之歸屬至原告，認定其為納稅義務人，即無違誤。

5.至於原告主張被告僅針對原告銷售總收入進行式算，並未減去同時期購進總支出，明顯不符稅法公平正義原則云云，經查：……營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提；

未依規定申請營業登記而營業之營業人，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，免依營業稅法第51條第1項第1款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。

……6.原告係以營利為目的銷售系爭房屋而為營業人，已詳述如前，依首揭規定，即應辦理營業登記並依法繳納營業稅，並不因其已在個人綜合所得稅申報財產交易所得而受影響……7.綜上，本件因原告未提示銷售房地資金支付相關資料供核，且不動產買賣契約書未分別記載房屋及土地之銷售價格，原處分依首揭營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算系爭房屋銷售額為83,830,339元，應補徵營業稅額為4,191,517 元( 83,830,339×5 ％＝4,191,517)，於法並無不合。

( 二) 罰鍰部分：……3.本件原告前揭未依規定申請營業登記，銷售房屋，應給與他人憑證而未給與，……其行為該當於營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條前段之違章構成要件，應從重依營業稅法第51條第1項第1款處罰……按所漏稅額處0.5 倍罰鍰2,095,758 元，核無不合。」

等得心證理由綦詳。

原告就上開判決確認合法之補稅、罰鍰處分，復仍執於該案件所為之陳詞，主張其於該等年度銷售房屋非屬以營利為目的之營業人；

原處分及訴願決定計算營業稅時，未准扣抵進項稅額係屬錯誤；

不應依營業稅法施行細則第21條規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額，而應依台灣地區住宅類建築造價參考表計算總建造成本、持有房屋成本、房屋售價、房屋售價比、本建物房地分售比為24.3% 等，被告上開補稅、罰鍰處分因而有稅捐稽徵法第28條規定之適用法令錯誤及計算錯誤事由云云，乃係與上開本院確定判決意旨為相反之主張，揆之上揭最高行政法院決議意旨及說明，自無足採。

㈤、另查，原告出售新北市○○區○○路等3戶房屋日期為100年10月14日（見本院卷第42-47頁建物登記謄本），依新北市政府稅捐稽徵處101年3月7日北稅房字第1013036314號公告，該等房屋應適用101年5月1日開徵之「101年全期房屋繳納證明書」所計算之評定現值，其等課稅現值並未包含免徵房屋稅部分，與營業稅法施行細則第21條之評定現值係指房屋之完整價格（包含免徵房屋稅之評定現值）有別，乃經被告陳明在卷。

而原告提出關於上開房屋之新北市政府稅捐稽徵處「100 年全期房屋繳納證明書」（見本院卷第48-50 頁），核其稅款所屬期間為99年7 月1 日至100 年6 月30日，自無得認其上所載房屋課稅現值即係100 年10月14日出售之上開房屋之評定現值。

原告主張該等房屋應依其提出之上開證明書所載之課稅現值計算房地比云云，顯有誤解。

至原告援用營業稅法第15條之1 規定：「營業人銷售其向非依本節規定計算稅額者購買之舊乘人小汽車及機車，得以該購入成本，按第10條規定之徵收率計算進項稅額……」主張個人出售房屋應比照中古車買賣，以不動產買賣業按財政部99、100年同業利潤標準( 1-毛利率27%)作為進項扣抵乙節，不符租稅法律主義；

且營業人未依規定申請營業登記而營業者，應以取得合法進項憑證，並依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，已經司法院釋字第700 號解釋理由書闡述甚明，故原告此部分主張，仍無可取，爰併此敘明。

㈥、綜上所述，被告核定補徵原告上開稅款及裁罰，要無原告所主張之適用法令錯誤或計算錯誤情事。

從而，原處分駁回原告退稅之申請，並無違誤；

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告應作成如其訴之聲明第2項所示內容之行政處分，為無理由，均應駁回。

再本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 10 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳
法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 10 月 21 日
書記官 徐子嵐