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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1045號
104年12月2日辯論終結
原 告 瑋傑投資有限公司
代 表 人 張傑陽（董事）
訴訟代理人 蔡志瑋 會計師
廖致翔 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 鄭錦凰
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年5 月27日台財訴字第10413920810 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入0 元及「第58欄」（免稅投資收益淨額）負713,454 元，97年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（以下簡稱ICA 申報表）列報獲配股利總額所含之可扣抵稅額4,554,032 元，嗣原告依財政部民國( 下同) 102 年7 月31日台財稅字第10100238630 號令釋( 下稱財政部102 年令釋) 意旨，申請更正損益及稅額計算表其他收入為60,000,000元及「第58欄」（免稅投資收益淨額）為0 元，ICA 申報表獲配股利總額所含之可扣抵稅額更正為0 元，並補繳稅款，經被告依其更正申報數核定。
原告不服，申請復查結果，獲追認「投資收益及一般股息及紅利( 含國外) 」60,000,000元及追減其他收入60,000,000元，其餘復查駁回。
原告仍表不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：按財政部94年5 月24日台財稅字第09404527580 號函( 下稱財政部94年函釋) 及信託導管理論，委託人信託階段所賺得之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性，應有一致性；
被告機關逕將營利所得核定為應稅其他收入，惟所得類別實不應因信託導管而改變，信託專戶所取得之所得自始自終都是營利所得，故被告逕行變更信託所得屬性，顯有違反信託法之信託導管理論精神，依法應予撤銷。
另如當信託導管理論與兩稅合一制度產生競合時，依財政部94年函釋內容及所得稅法施行細則第83條之1 規定可知，信託導管理論中亦有兩稅合一之適用；
被告拘泥於所得稅法第42條文字敘述，逕認原告非因投資關係而獲得股利淨額，而將股利淨額改為其他收入入帳並剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人依所得稅法施行細則第83條之1 所轉開予原告之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失，以行政機關之解釋函令來核定納稅義務人之稅負，顯有違背租稅法律主義。
又財政部102 年令釋意旨違反租稅法定主義、法律不溯及既往原則，及稅捐稽徵法第1條之1 規定等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利原告之部分。
三、被告則以：營利事業如未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，尚非所得稅法第42條第1項及第66條之3 等兩稅合一制度規範之範疇，是以有財政部102 年令釋。
又依財政部94年函釋可知，受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者，其信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4 規定課徵受益人所得稅。
信託導管理論，係認為信託乃受託人為受益人之利益代為處理信託財產，並將所得分配予受益人之導管，受益人才是信託財產及收益之實質所有者，受託人則只是達成信託目的之導管而已，故應向信託之受益人課稅；
本件原告於97年度因該等信託關係存續期間信託財產股票所產生之孳息利益6,000,000 元，係基於信託契約受益人之身分，所獲配委託人張傑陽之股票信託孳息利益，非屬原告投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，自無所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅之適用。
財政部94年函釋所稱委託人信託財產運用所獲配之股票，為受益人之「營利所得」，此「營利所得」係所得稅法第14條所規定個人之綜合所得總額第1 類之所得，故該函釋實際上係指個人綜合所得稅之情形。
原告係屬營利事業之公司組織，無從適用。
又本件原告所獲配系爭股利孳息，既非原告因投資國內其他營利事業所獲配，自不得依所得稅法第66條之3 規定計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，業經首揭財政部102 年令釋闡明在案等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有97年度信託財產受益人各類所得明細表、97年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、97年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、97年度營利事業所得稅結算稅額自動補報補繳繳款書、課稅資料歸戶清單、97年度營利事業所得稅結算申報書、復查決定書等件在卷可稽（見原處分卷第59、86、16、58、54-55 、60-65頁），並為兩造所不爭執，堪認為真實。
經核本件兩造之爭點為：被告認原告非因投資關係而獲得股利淨額，不符合所得稅法第42條第1項規定而得不計入所得稅額課稅，亦無從依所得稅法第66條之3 計入股東可扣抵額帳戶，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠按「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」
「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」
「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」
及「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」
為行為時所得稅法第3條之1 、第3條之4第1項、第42條第1項及第71條第1項所明定。
又「一、個人將投資之股權交付信託，約定本金受益人為委託人，孳息受益人為公司組織之營利事業，該營利事業因信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，應計入所得額課徵營利事業所得稅；
其獲配之可扣抵稅額，不得依所得稅法第66條之3 規定，計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。
……」復經財政部102 年令釋在案。
該令釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，就所得稅法第42條之1 規定適用範圍之細節性、技術性事項所為之釋示，以協助下級機關行使職權及認定事實，核未牴觸該條規定意旨，亦無悖於實質課稅原則，稽徵機關自得援用為執行查核稅捐之依據。
又該函釋之內容僅闡明重申所得稅法第42條之1 規定之立法原意，歸納類此案件之行為態樣，並未增加人民法律所無之稅賦或義務，參諸司法院釋字第287 號解釋意旨，應自該法規生效之日起有其適用（最高行政法院101 年度判字第4 號判決意旨）。
原告主張上開函釋違反租稅法定主義、法律不溯及既往原則，且牴觸稅捐稽徵法第1條之1 規定，不得適用云云，尚無可採。
㈡次按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。」
「營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：……二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」
分別為所得稅法第66條之1第1項前段及第66條之3第1項第2款所明定。
又按財政部依所得稅法第121條授權修正發布之該法施行細則第83條之1第1 、2 項分別規定：「信託行為之受託人以信託財產投資於依本法第66條之1 規定應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業者，該營利事業應以受託人為納稅義務人，依本法第102條之1第1項規定填發股利憑單。」
「前項受託人應將獲配之股利淨額或盈餘淨額，依本法第3條之4第1項規定計算受益人之所得額，併同前項股利憑單上所載之可扣抵稅額，於本法第92條之1 規定期限內，填發股利憑單予受益人；
受益人有2 人以上者，受託人應依本法第3條之4第2項規定之比例計算各受益人之所得額及可扣抵稅額。」
上開行政命令核與授權意旨無違，亦未逾越授權範圍，應予援用。
㈢原告雖主張按財政部94年函釋及信託導管理論，委託人信託階段所賺得之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性，應有一致性；
被告機關逕將營利所得核定為應稅其他收入屬性，顯有違反信託法之信託導管理論精神；
信託導管理論中亦有兩稅合一之適用，被告拘泥於所得稅法第42條文字敘述，逕認原告非因投資關係而獲得股利淨額，而將股利淨額改為其他收入入帳並剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人依所得稅法施行細則第83條之1 所轉開予原告之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失，有違背租稅法定主義云云。
經查：1.所得稅法第42條第1項規定公司組織之營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，得不計入所得額課稅，須以因「投資」於國內其他營利事業為要件。
其立法意旨係在兩稅合一制度下，為避免營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形。
是營利事業如未投資其他營利事業，而係基於投資以外原因取得之收益及可扣抵稅額，自無所得稅法第42條第1項及第66條之3 之適用可言。
查依原告所提出之有價證券信託契約書及信託利益分配指示書之約定，可知，訴外人張傑陽將其所持有之台北磚廠股份有限公司所發行之股票作為信託財產，信託交付訴外人張真純（受託人），並指示受託人依據信託契約分配信託利益予原告及訴外人國群投資有限公司（見本院卷第92至93頁）。
是以，原告獲配系爭信託孳息淨額，係基於信託契約受益人之身分，所獲配委託人張傑陽之股票信託孳息利益，純係因信託契約約定其為受益人之一，並非原告投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，應無所得稅法第42條第1項規定之適用，洵堪認定。
原告主張被告不應拘泥於所得稅法第42條第1項有關「投資」之文字敘述云云，自無可採。
2.又有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則。
所謂信託導管理論，係認信託乃受託人為受益人之利益而代為處理信託財產，並將所得分配予受益人之導管，亦即信託成立時，由委託人移轉財產予受託人之行為，及信託存續中或信託終了時受託人將信託財產或收益移轉予受益人之行為，均為形式上之移轉，信託之真正目的為委託人經由受託人之手，移轉信託財產或收益予受益人。
因此受益人才是信託財產及收益之實質所有者，受託人則只是達成信託目的之導管而已，故應向信託之受益人課稅，由於信託導管理論符合實質課稅原則，故為我國及多數國家所採。
該理論係指受託人只是達成信託目的之導管而已，但如何課稅仍須視所得稅法對於委託人、受益人之相關規定而定，尚非謂信託階段之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性均應一致。
查本件原告於97年度所獲配系爭信託孳息60,000,000元，係基於信託契約受益人之身分，所獲配委託人張傑陽之股票信託孳息利益，非屬原告投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，已如前述，自無所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅之適用，被告因而將之改列於損益及稅額計算表「非營業收益」第44欄「其他收入」，併入當年度應稅所得額課稅，並剔除其中之可扣抵稅額，自無不合，實無違背信託導管理論之精神可言，其可扣抵稅額亦非憑空消失。
3.另原告所稱財政部94年函釋有利於原告一節，查前揭函釋內容略為：「……我國有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人之營利所得，以股票面額計算信託財產之收入，由受託人依所得稅法第3條之4第1項及同法施行細則第83條之1第2項規定，計算受益人之所得額。」
惟上開函釋所稱委託人信託財產運用所獲配之股票，為受益人之「營利所得」，此「營利所得」應係所得稅法第14條所規定個人之綜合所得總額第1 類之所得，可知該函釋實際上係指個人綜合所得稅之情形。
惟原告係屬營利事業之公司組織，自無從適用個人綜合所得稅之規定。
按個人綜合所得稅與營利事業所得稅，在稅捐主體、客體、稅基、稅率上均有不同，原告以個人綜合所得稅制之相關規定，比附援引於營利事業所得稅制上而為主張，自有未合。
是上開財政部94年函釋，尚無從據為有利原告之認定。
4.再者，財政部94年函釋係就信託受益人為自然人時，信託財產運用所獲配股票之課稅所得計算所為之解釋，業如前述，此與財政部102 年令釋係就營利事業因孳息他益信託契約取得之收益是否符合所得稅法第42條第1項免稅要件所為之釋示仍有不同，並非財政部以新函釋變更舊函釋見解，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之情形。
且財政部就類此課稅事實案件，亦未發布與上開102 年令釋不同之解釋函令，是原告主張本件不應適用財政部102 年令釋云云，亦非可採。
故本件原告所獲配系爭股利孳息，既非原告因投資國內其他營利事業所獲配，則被告依上開102 年令釋規定，否准將系爭股利孳息所含之可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，核定「項次18」獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額0 元，並無不合。
㈣從而，系爭信託孳息既不符合所得稅法第42條第1項之要件，自應依所得稅法第3條之4第1項之規定，分別計算受益人即原告之各類所得額，由原告併入當年度所得額，依所得稅法規定課稅。
故本件被告以原處分（復查決定）追認「投資收益及一般股息及紅利（含國外）」60,000,000元及追減其他收入60,000,000元，核無違誤。
六、綜上所述，原告所陳各節，均無足採。原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融
法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 30 日
書記官 李依穎
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