臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,1054,20151217,1

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1054號
104年12月3日辯論終結
原 告 詹益郎
訴訟代理人 林合民 律師
魏憶龍 律師
複 代理 人 何謹言 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 蘇桂昱
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104 年5 月28日台財訴字第10413923050 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告分別於民國101 年5 月21日及同年8 月30日訂定銷售契約，銷售持有期間在2 年以內之臺北市○○區○○段4 小段47地號土地（下稱系爭土地，持分449/720 ）及臺北市○○區○○街○○○ 巷○○號房屋（下稱系爭房屋，持分1/2 ），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅( 下稱特銷稅) ，經被告查獲，乃依核定銷售價格新臺幣( 下同) 53,253,888元，補徵應納稅額5,325,388 元(管理代號：A150043Ｚ0000000000000000) ，並按所漏稅額5,325,388 元處以1 倍之罰鍰計5,325,388 元( 管理代號：A150043Ｚ0000000000000000) ( 下合稱原處分) 。

原告不服，申請復查未獲變更，所提訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：㈠按土地登記規則第33條第1項，原告於99年7月14日取得系爭土地持分，惟該土地為八人共同持有（詹益郎、陳堤榮、陳李瑤琴、陳丁文、陳素琴、陳宏仁、張玉玲、陳春生），其一共有人陳春生因失蹤多年亦無法聯繫，造成系爭土地遲遲無法進行處分。

直至100 年時，原告請教相關地政士得知系爭土地可使用土地法第34條之1 進行處分，在其餘七位共有人同意下，於同年曾以原告之名義執行土地法第34條之1 ，但因無法完成程序而遭撤銷。

復於101 年時，訴外人陳福吉對系爭土地表示有整合意願，但無法取得系爭土地共有人陳春生之意願。

為避免整合風險，訴外人陳福吉提出須完成土地法第34條之1 提存程序為前提，雙方才訂立正式買賣契約，若無法完成提存程序，則該買賣不成立。

次以進行土地法第34條之1 提存程序須檢附土地增值繳款書，故原告與其他共有人為配合提存程序，才提供僅供申報土地增值稅申報使用之公契（立約日期：101 年5 月21日）。

並於同年5 月22日完成土地增值稅申請，同年6 月7 日收到土地增值稅繳款單。

同年9 月初提存金確認，雙方於同年9 月4 日才合意一致，簽訂正式買賣契約。

後於同年9 月13日完成提存程序，同年10月12日完成土地登記申請書掛件。

是若非本件係欲進行提存作業，豈可能公契日期為101 年5 月21日，卻遲至101 年10月12日始進行土地登記申請掛件，顯與前揭規則不符。

蓋依一般實務運作，土地及建物所有權買賣移轉契約書（公契）乃係供核稅，此為眾所周知之事，故被告以此認定為系爭土地買賣契約成立之時點，顯與經驗法則有悖。

㈡再查原告前曾致電洽詢行政院財政部人員關於特銷稅條例第3條第3項之銷售契約之日期認定問題，所得到之答覆為「銷售契約慣例上係指私契，但若有蓄意避奢侈稅才以公契日期計算。」

就本件言，因受提存作業不確定因素影響，100 年時曾訂定公契進行提存作業，但因無法完成程序而撤銷。

職是之故，買方訴外人陳福吉不願於未能完成提存作業時即訂立正式買賣契約。

㈢末以原告與訴外人陳福吉於101 年9 月4 日所簽訂之正式買賣契約第11條，雙方既已就此有契約生效之明確約定，依契約自由原則，則本件訂定銷售契約之日期顯非原處分所指之公契日期。

按特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3條第3項、第16條第1項，原處分於法未合等情。

並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：㈠本稅部分：1.按買賣不動產之債權契約，乃非要式行為，若雙方就其移轉之不動產及價金業已互相同意，則其買賣契約即為成立。

原告分別於99年7月14日、100年6月2日取得系爭土地及房屋應有部分持分449/720及1/2，嗣分別於101年5月21日及同年8月30日與訴外人陳福吉簽訂公契，並據以辦理土地增值稅及契稅申報，雖該公契並非一般房地買賣之私契，惟已可認買賣雙方就移轉之不動產及價金已互相同意，買賣契約即為成立。

又土地所有權人為辦理土地所有權移轉登記，須申報繳納土地增值稅後始得辦理，故稽徵機關於核定土地增值稅時，自當以申報人檢附之土地買賣所有權移轉契約書為據，而該移轉契約書業經土地所有權人與買受人間達成買賣及移轉所有權之合意，原告自不得以101 年9 月4 日訂定之私契，推翻101 年5 月21日訂定公契( 系爭土地) 時已成立之買賣合意，原告101 年8 月30日簽訂公契( 系爭房屋) 申請辦理繳納契稅之情形亦同，是原告主張上開公契僅作為申報土地增值稅及契稅之用，應以私契作為系爭房地持分之銷售契約，故訂定契約日為101 年9 月4 日，並無持有系爭房地持分未逾2 年之情形，核無可採。

2.次按特銷稅條例對於出售持有2 年以內之房屋及其坐落基地課稅，主要為抑制短期投機炒作，促使房地產回歸合理正常之市場交易，健全房屋巿場及營造優質租稅環境。

又上開條例有關銷售持有期間2 年內之房屋、土地之課稅規定，係以系爭房地完成移轉登記之日起算至訂定銷售契約之日止之期間，為計算上開持有期間為其課稅要件，原告偕系爭房地之共有人與訴外人陳福吉於101 年5 月21日及同年8 月30日簽訂公契時，系爭房地已處於合意出售之狀態，即已符合前揭條例之立法目的所欲抑制炒房之課稅情形，原告與訴外人陳福吉於101 年9 月4 日所簽訂之私契至多僅為合意買賣系爭房地之前提下，就買賣內容如付款約定、違約罰則等細項作書面之確認；

另原告尚不得以後續訂定之私契，推翻先前公契已成立之買賣合意已如前述，縱私契內存有以完成系爭土地提存程序作為私契生效日之約定，亦無足影響公契已成立合意之事實。

3.原告為系爭房地持分之所有權人，就系爭房地持分本可自行決定何時出售、何時辦理稅款繳納、提存及移轉登記，自得選擇於101 年9 月4 日私契成立後始辦理上開事宜，亦不影響私契之效力，其執與訴外人陳福吉間就私契生效日為附條件之約定，主張買賣雙方於私契訂定日始有買賣合意之成立，自無可採。

㈡罰鍰部分：原告101 年度銷售系爭房地持分，屬特銷稅條例規定之特種貨物，原告未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內辦理申報及繳納稅款已如前述，又被告於103 年2 月11日以財北國稅中南營業二字第1030851297號函，請原告補報及補繳稅款，原告亦未於期限內補報繳，是本件違章事證明確，原告核有過失，被告按所漏稅額5,325,388 元處1 倍罰鍰5,325,388 元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤，原告主張核不足採等語，資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要之事實，有原核定書、復查決定書( 本院卷第14頁) 、訴願決定書( 本院卷第18頁) 、公契、（私契，本院卷第46頁）、101 年9 月13日提存收款書( 本院卷第49頁) 等件，在卷可憑，為可確認之事實。

兩造就銷售金額並無爭執，歸納兩造陳述意旨，本件主要爭點在於被告依系爭房地分別於101 年5 月21日及同年8 月30日立約（公契），以原告持有系爭房地未滿2 年，課徵系爭特銷稅，是否適法有據？爰判斷如下：㈠按行為時特銷稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特銷稅。」

第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。

但符合第5條規定者，不包括之。」

第3條第1項第1款及第3項規定：「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、……，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。

……前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」

第5條第1款、第2款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。

二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2 戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」

第7條規定：「特銷稅之稅率10﹪。

但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1 年以內者，稅率15﹪。」

第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」

第22條第1項規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以下罰鍰。」

㈡查原告分別於99年7月14日以贈與方式及100年6月2日以買賣方式取得系爭土地及房屋持分449/720及1/2。

嗣分別於101年5月21日及同年8月30日立約（公契），將系爭土地、房屋及臺北市○○區○○段4 小段46地號土地持分（公共設施保留地）、臺北市○○區○○街○○○ 巷○○號房屋持分（以上房地持有期間已逾2 年），出售予訴外人陳福吉，可見立公契當時買賣契約業已成立，系爭房地買賣總價為55,698,325元。

揆諸前開規定，系爭房地屬特銷稅條例規定特種貨物。

次查特銷稅條例第5條之立法理由，旨在健全房屋市場，因此參酌土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，其中該條第1款規定，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2 年以內之自住房地，准予排除課稅；

又該條第2款規定，旨在照顧民眾換屋需要，對於符合同條第1款規定之所有權人，以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2 戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅；

又因調職、非自願離職或其他非自願性因素，致須出售新購房地者（買新賣新），亦予以排除課稅。

本件原告出售所持有系爭土地及房屋持分未滿2 年，且尚有他筆房地，核無特銷稅條例第5條排除課稅規定之適用，有臺北市士林區土地暨建物所有權異動索引查詢資料、公契、私契可稽。

原告就出售系爭房地本應於訂定銷售契約之次日起30日內，即系爭土地應於101 年6 月20日前，系爭房屋應於101 年10月1 日前（末日9 月29日係星期六，順延至同年10月1 日) ，計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納並申報特銷稅，惟原告並未依法為之，案經被告查得，乃依系爭房地銷售金額53,253,888元（計算式見原處分卷第129 頁），依前揭規定適用稅率10% ，核定特銷稅5,325,388 元（53,253,888元x10%），核屬有據，並無違誤。

㈢雖原告主張其於101 年9 月4 日與陳福吉簽訂私契時，其持有系爭房地期間已逾2 年等語。

惟查：按民法345 條：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。

當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」

即成立買賣契約不以簽訂書面契約為要件，亦無明文規定書面私契必須先於公契約簽訂。

簡言之，買賣雙方先簽訂書面私契或公契，甚至不簽訂書面私契，均無不可，故原告主張以簽訂書面私契日為買賣成立日期，否則違反經驗法則，委不足取。

又實務上所稱公契，指當事人辦理不動產移轉登記所簽訂之不動產移轉契約書，不僅屬行政必要之文件，亦屬合法、有效之物權契約，公契及登記申請書上載原告為義務人（即出賣人），陳福吉為權利人（即買受人），經買賣雙方簽名用印（本院卷第52至57頁），可見買賣雙方已就標的物及價金達成合意，否則殊無簽訂公契，進行申報稅捐所有權移轉之理；

查原告與陳福吉於101 年9 月4日簽訂私契約定「依土地法第34條之1第1項規定由持分2/3 以上之共有人辦理提存通知完成並向地政機關辦畢移轉登記，本約始生效，若無法完成雙方亦同意解除契本約……」但私契何時簽訂不影響原告與陳福吉於101 年5 月21日簽訂公契時，買賣雙方已就系爭房地成立買賣之合意，書面私契乃買賣契約成立後就付款方式、違約罰則等以書面確認，買賣雙方顯非於簽訂私契時始就買賣系爭房地及價金達成合意；

且系爭房地之移轉雖必須符合土地法第34條之1 規定，惟仍無特銷稅條例第5條之免徵情形，再者原告為系爭房地所有權人，有權決定銷售系爭房地、申報稅捐及辦理移轉登記之時點，並不符合特銷稅第5條免徵事由。

綜上，原告主張因土地共有人之一陳春生失蹤多年及其他因素，配合符合土地法第34條之1 規定，始提前辦理土地增值稅及契稅申報，系爭房地買賣於101 年9 月4 日簽訂私契時始有買賣合意而成立生效，此一時點距其持有系爭房地，已滿2 年，不應課徵本件特銷稅，為不足採。

查原告就系爭房地之銷售金額53,253,888元，並不爭執，而公契上價格就土地部分係以公告現值為申報增值稅之移轉價格，房屋則以核定價格申報契稅，故二者不同，應按實際銷售金額計算特銷稅，爰予敘明。

㈣罰鍰部分：查原告分別於101 年5 月21日及同年8 月30日，出售系爭土地及房屋予陳福吉，系爭土地及房屋屬特銷稅條例規定之特種貨物，業如前述，原告即應依特銷稅條例第16條第1項及第17條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內繳納稅款，並向戶籍所在地主管稽徵機關辦理申報，此一公法義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在。

本件原告未依前開規定辦理申報及繳納稅款，致有本件漏稅違章情事，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條規定，自應依特銷稅條例第22條第1項規定予以處罰。

又原告規定應於訂定銷售契約之次日，即101 年5 月22日及同年8 月31日起30日內辦理申報，而原告未依規定繳納稅款及辦理申報，經被告於103 年2 月11日以財北國稅中南營業二字第1030851297號函，送達原告戶籍地台北市○○區○○街60之2 號，請原告補報及補繳稅款，原告仍亦未於期限內補報繳，有戶籍資料、上開函及公示送達名冊附原處分卷可稽（處分卷第117 、121 、122 頁），是本件違章事證明確，被告審酌原告未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情，依財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表定，按所漏稅額5,325,388 元處以1 倍之罰鍰計5,325,388 元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，亦無不合。

五、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論究，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 12 月 17 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蕭 忠 仁
法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者，得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一，經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│  ，亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 17 日
書記官 劉 育 伶