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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1061號
104年12月16日辯論終結
原 告 年代網際事業股份有限公司
代 表 人 練台生
訴訟代理人 劉俊霙 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 張競方
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年5月29日台財訴字第10413924870號（案號：第10400252號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告100 年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）46,709,492元，及對其100%持股之子公司即數位年代股份有限公司（下稱數位年代公司）投資損失130,000,000 元（下稱系爭損失），經被告核定其他費用16,709,492元及投資損失0 元，併同其他調整，核定全年所得額241,576,278 元、課稅所得額123,039,037 元，應補稅額20,916,636元。
原告不服，申請復查，經被告以103 年12月17日財北國稅法一字第1030053285號復查決定書駁回，原告就系爭損失部分仍不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：伊為數位年代公司之單一股東；數位年代公司為實際從事數位資訊事業，且有固定編制員工之公司，因於100 年度期中產生虧損134,231,483 元，截至100 年10月31日待彌補虧損累計為133,980,748 元，該公司董事會遂依公司法第168條之1 規定，於100 年12月14日決議減資彌補虧損130,000,000 元，並經臺北市政府核准變更登記。
至伊於100 年度營利事業所得稅結算申報，列報之系爭損失，乃伊自91年12月3 日以來，對數位年代公司繳納之股款金額，因該公司減資填補累積虧損所生投資損失，並非數位年代公司遭侵占之呆帳損失金額，兩者形式上及實質上完全不同，亦無任何具體證據可證明數位年代公司於100 年12月間辦理減資所填補虧損之金額，係全數源自於伊，故伊申報系爭損失，符合所得稅法第43條之1 及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第1 至3 款規定。
被告依實質經濟利益關係，認定數位年代公司遭員工即訴外人林睿紘挪用之資金，實際上均為伊投資該公司之款項，進而推論系爭損失為伊經營本業及附屬業務以外之損失，不得申報為費用或損失，予以全部剔除，將2 筆截然不同來源與金流之資金混為一談，顯係出於臆測，自屬違誤，為此提起本件訴訟，並聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准認列投資損失130,000,000 元（即系爭損失）部分。
三、被告抗辯：數位年代公司為一無實際營業，亦無固定人員編制之公司，該公司之資金實源自原告及其關係企業，所流入款項，會計處理僅以「暫收款」及「暫付款」列帳，資金流出則多以「股東往來- 暫借邱董」列帳，依實質經濟觀之，數位年代公司僅為原告集團資金之導管，數位年代公司有無遭員工林睿紘掏空之事實、被侵占款項是否確實無法追回及實際損失金額為何，均有待林睿紘到案後，經法院判決始得確認，縱有此事，該公司遭林睿紘侵占而損失者，實為原告之款項。
是原告所稱數位年代公司遭掏空之資金，非數位年代公司營運所生，亦非該公司借貸所得，依所得稅法第38條規定，不得認列為費用或損失，原告以數位年代公司之減資案，業經主管機關核准變更登記，主張其對該公司之投資金額已發生損失，應得列報系爭損失，實不足採，被告以原處分（含復查決定）核定原告100 年度投資損失為0 元，並無不合等語。
並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告對原告所為100 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書、復查決定書與訴願決定書，附原處分卷第1131頁及本院卷第52至56、22至25、28至33頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告對原告100 年度營利事業所得稅申報，列報系爭損失，以數位年代公司減資彌補之虧損，係提列因遭員工侵占致無法受償之呆帳損失，非其營業活動產生，且無證據證明遭侵占款項為數位年代公司所有為由，以原處分（含復查決定）核定投資損失0 元，有無違誤？經查：㈠按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
查核準則第99條第1款、第2款規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；
其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。
二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。
……」前揭查核準則第99條第1款係關於投資損失如何認定之細節性及技術性規定，其規範投資損失應以實現者為限，核與所得稅法第24條揭櫫之收入與成本費用配合原則相符，係為避免投資損失浮濫列報致違反租稅公平原則所必要；
同條第2款規定則係關於證明方法之技術性規範，其基本立意為被投資事業實際發生營運虧損並以減資彌補或清算方式實現者，致投資公司之原始出資額折減時，始有列報投資損失之適用，故非被投資事業形式上一有減資情事，即當然合於該條所定投資損失列報要件。
㈡經查：⒈數位年代公司於100 年12月14日召開董事會，決議通過辦理減少資本130,000,000 元用以彌補虧損，並訂定減資基準日為100 年12月20日，嗣申經臺北市政府核准辦理減資（銷除股份）之修正章程變更登記等情，固有數位年代公司100 年12月14日董事會議事錄、臺北市政府101 年1 月4 日府產業商字第10091185300 號函及數位年代公司變更登記表，附本院卷第34、35、52至56頁可稽。
惟查，依原告於被告調查階段提出之數位年代公司99、100 年度營利事業所得稅結算申報書，及99、100 年度損益表所載，數位年代公司99、100年度之營業收入總額、營業成本、營業毛利均為0 元，另該公司之科目分類帳所載傳票日期，則僅記載至94年2 月17日止（參見原處分卷第881 、883 、470 、437 至456 頁），故難認數位年代公司於100 年間有何營業活動，則該公司99年1 月1 日至100 年10月31日股東權益變動表所列100 年1月1 日至10月31日之淨損134,234,483 元（參見本院卷第45頁），是否係因經營業務所生虧損，自值存疑。
參諸數位年代公司於100 年度營利事業所得稅申報，係以其93年度遭掏空款項，其中134,250,000 元經臺灣高等法院98年度金上重訴字第68號刑事判決確定為由，提列呆帳損失（參見原處分卷第851 頁），所援引之上述臺灣高等法院刑事判決，內容為臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官以訴外人林睿紘於93年1 月間，經年代集團【包括原告、數位年代公司、數碼戲胞科技娛樂股份有限公司（下稱數碼戲胞公司）及年代電通股份有限公司】之實際負責人邱復生延攬至原告公司擔任副總經理，同年6 月11日復經原告董事長王麟祥公告由其擔任原告執行副總經理一職，負責公司暨財務相關事宜後，旋招募訴外人游日華、阮美娜進入年代集團任職，並指派該2 人分別擔任原告、數碼戲胞公司及數位年代公司之財務經理，林睿紘因而得以全權負責統籌調度年代集團之財務部門，進而意圖為自己不法之所有，連續多次指示訴外人游日華、文興華，將原告之資金匯至數位年代公司，阮美娜再以無權提出申請之人、單位主管亦未簽核之請款單、不依規定製作轉帳傳票及未填寫請款憑證及匯款單之手法，將數位年代公司資金以「暫付款」科目不斷出帳，其請款程序及會計憑證均不符合數位年代公司及商業會計法之規定，其中部分資金係匯予訴外人吳振隆及林正清等人，嗣後林睿紘再以原告資金缺口為由，向金主康淑惠、王尚偉及僑銀投資股份有限公司（下稱僑銀公司）之負責人白錦松借貸資金，並要求上開金主將款項匯入非原告帳戶或以新泰伸公司及被告吳振隆名義匯回，作成假回帳紀錄，製造原告資金已達成平衡之假象，藉以掏空原告資金為由，認林睿紘、游日華、阮美娜、文興華、吳振隆及林正清共同涉犯商業會計法第71條第1項第1款、證券交易法第171條第1項第3款、第2項等罪嫌，對其等提起公訴，除林睿紘因通緝中，尚未判決外，其餘5 人均經臺灣臺北地方法院以96年度重訴字第15號刑事判決無罪，臺北地檢署檢察官所提上訴，復經該臺灣高等法院刑事判決駁回，且遍觀該刑事判決全文，並無任何有關數位年代公司於100 年間因營業而產生高達134,231,483 元虧損之記載（參見本院卷第81至117 頁），由此益見，前述數位年代公司財務報表所列、經該公司董事會100 年10月31日決議減資130,000,000 元以彌補之虧損134,234,483元，係數位年代公司自稱「93年度遭掏空款項」之損失，而非因該公司之營運所生損失。
⒉次查，綜觀原告於復查申請書記載：其於93年間遭不肖員工林睿紘掏空，林睿紘確將款項匯付數位年代公司後，再以「暫付款」科目不斷出帳予林睿紘，數位年代公司則將原告匯入之款項記錄為「暫收款」科目（結算申報時列報催收款），因涉及公訴刑案，事發至今，無人敢更改數位年代公司帳務，故其帳務記錄仍停滯於當年度，真實性無庸置疑。
林睿紘及其他同案被告所涉刑案，經上開臺灣高等法院刑事判決於100 年8 月駁回檢察官對一審無罪判決所提上訴，原告因未能向同案被告追索款項，決定不再上訴，數位年代公司也因此於同期認列134,250,000 元呆帳，且該公司為改善財務結構以利引進新投資人，於100 年度辦理減資彌補虧損；
是原告依查核準則第99條規定，於數位年代公司股東會作成減資決議年度，認列投資損失130,000,000 元，並無不合（參見原處分卷第1134頁），與原告另提出說明書載稱：林睿紘於93年6 月11日起至94年1 月擔任原告執行副總經理，全權負責年代集團轄下各公司之行政、財務事務及統籌年代集團轄下財務資金調度業務；
林睿紘以多種挪帳方式假借他人名義做資金往來之假交易，例如將數位年代公司資金以「暫借款」科目不斷出帳，以部分資金匯與吳振隆及林正清等人，嗣後被告林睿紘再以年代公司資金缺口為由向金主康淑惠、王尚偉、白錦松借貸資金，並要求上開金主將款項匯入非原告公司帳戶或以新泰伸公司及吳振隆名義匯回，作成假回帳紀錄，製造原告公司及各子公司資金已達平衡之假象，藉以掏空年代集團。
臺灣高等法院98年度金上重訴字第68號刑事判決雖以林正清、吳振隆主觀上無與林睿紘共同侵占年代集團資金之故意，維持一審無罪之判決，但無礙於林睿紘侵占掏空年代集團事實之認定，以上說明，足以認定數位年代公司其匯款單及收款人，均為林睿紘為達掏空年代集團之目的之假交易關係等語（參見原處分卷第1121頁），及原告提出之數位年代公司呆帳損失134,250,000 元之逐筆交易紀錄表記載：該公司分別於94年1 月3 日、5 日及6 日，匯款20,000,000元、20,000,000元及4,000,000 元予康淑惠，94年1月3 日匯款2,250,000 元予白錦松，94年1 月5 日匯款30,000,000元予耀動科技股份有限公司（下稱耀動公司），94年1 月6 日匯款40,000,000元予康明輝及匯款30,000,000元予林秀璘，以上匯出金額，扣除康淑惠於94年1 月5 日匯入該公司帳戶之12,000,000元，即為134,250,000 元（參見原處分卷第1122頁）等情，可知數位年代公司於100 年度減資130,000,000 元，所欲彌補之損失，係該公司於94年1 月3 日至6 日匯款予康淑惠、白錦松、耀動公司、康明輝、林秀璘等人（下稱康淑惠等人），未能回收，所生呆帳損失，原告則以數位年代公司有上述辦理減資之事實為由，於100 年度列報系爭損失；
然依原告主張，數位年代公司據以減資之上述呆帳損失，實係林睿紘將原告之款項匯至數位年代公司後，藉由數位年代公司帳戶匯出，用以償還林睿紘向康淑惠等人之借款。
參以林睿紘於93年間被延攬進入數位年代公司擔任副總經理，綜理行政及財務事項，嗣擔任原告之執行副總經理，負責年代集團內外資金調度事宜，事後原告及數位年代公司等子公司之財務報表均按月送交林睿紘查閱，並每日提供現金流量表供林睿紘掌控集團資金狀況，故林睿紘係被授權全權處理年代集團內外資金調度事宜之人。
在數位年代公司內部，實際款項支出之流程，乃由林睿紘指示阮美娜製作簽呈後，經林睿紘簽核即可提出於原告用印，無庸經數位年代公司董事長邱復生簽核；
而母公司即原告負責保管各公司及負責人印鑑章之人，於審核能否蓋用印鑑前，關於數位年代等子公司之支出，通常只要經林睿紘簽核，或林睿紘表示係邱復生之指示，即會按照林睿紘簽核之事項辦理，故數位年代等子公司款項支出之決定及執行（即實際用印撥款），完全繫於林睿紘一人；
另在原告公司內部，就暫借款100萬以上之款項，倘該等簽呈或請款單未經原告董事長王麟祥簽核，負責保管公司及負責人印鑑章之人於蓋用印鑑前，除向王麟祥確認是否同意支出該筆款項，依王麟祥之指示辦理外，亦有僅經林睿紘告知需款急迫、悉依邱復生之指示，即予用印撥款，事後再知會王麟祥等情形，故原告挹注資金至數位年代等子公司之決定及執行（即實際用印撥款），亦完全繫於林睿紘一人等情，為臺灣高等法院98年度金上重訴字第68號刑事判決理由所是認（參見該刑事判決理由第叁項、第三點之㈢⒈及⒉⑵部分，本院卷第87、89頁），且與原處分卷內所附數位年代公司於94年1 月3 日暫借30,000,000元，另於同日償還20,000,000元，嗣於同年月4 日暫借20,000,000元，復於同年月5 日償還124,000,000 元予邱復生之簽呈，其「董事長」欄均無人簽核，僅由林睿紘在「執行副總」一欄簽名；
又原告於94年1 月5 日借款3,935,000 元予數位年代公司之簽呈，「總經理」及「董事長」均無人簽章，僅由林睿紘於「副總經理」一欄簽名批核（參見原處分卷第1221、1224、1377、1380、1383、1387頁）等情，互核相符，顯見林睿紘自93年6 月11日擔任原告執行副總經理時起，至94年1 月止，對原告及包括數位年代公司在內之子公司資金如何運用與調度，有完全之決定及執行權限，原告所稱林睿紘將其資金匯入數位年代公司帳戶後，於94年1 月3 日至6 日，經數位年代公司帳戶匯出予康淑惠等人之134,250,000 元，即係林睿紘上述對原告資金調度決策權之展現。
而該等款項形式上雖自數位年代公司匯出，然由原告於數位年代公司91年12月31日設立時，對該公司之出資額1,000,000 元，及嗣於92年6 月30日對該公司之現金增資額79,000,000元，合計為80,000,000元（參見本院卷第57頁之數位年代公司股東權益變動表），尚少於94年1 月3 日至6 日自數位年代公司帳戶匯出之134,250,000 元，及數位年代公司93年資產負債表顯示，該公司至93年12月31日，僅餘現金106,278 元、銀行存款4,087,676 元（參見原處分卷第868 頁），與嗣後於94年1 月3 日至6 日由該公司帳戶支出之上述款項，總額高達1 億3 千4 百餘萬元者，相去甚遠，又該公司帳戶於94年1 月3 日至6 日，由原告、年代集團其他關係企業及僑銀公司匯入之款項，金額高達229,000,000 元（參見原處分卷第1405至1407頁之存摺影本）等情，均足證明該等自數位年代公司帳戶匯出之134,250,000 元款項，並非由原告前於91、92年間對數位年代公司之出資款所支付，故數位年代公司100 年度所提列，由該公司以減資彌補虧損之呆帳損失，究其實質，並非原告對數位年代公司之出資額，因數位年代公司之營運虧損而有所折減，則原告將數位年代公司減資之金額列報為投資損失，與查核準則第99條第1款規定，自非相符。
是被告以數位年代公司減資所欲彌補之呆帳損失，無從證明其為數位年代公司所有，其減資徒具形式要件，將原告依據數位年代公司減資而列報之系爭損失，予以全數剔除，核定投資損失0 元，經核尚無違誤。
㈢原告雖主張：數位年代公司係實際從事數位資訊事業，且有固定編制員工，該公司因於100年度期中產生虧損134,231,483元，經董事會於100年12月14日決議減資彌補虧損130,000,000元之事，業經臺北市政府核准變更登記。
至伊列報之系爭損失，乃伊對數位年代公司之出資額，因該公司減資所生損失，與數位年代公司遭侵占之呆帳損失金額無關，亦無證據可證數位年代公司減資所填補之虧損係全數源自於伊，被告依實質經濟利益關係，認定數位年代公司遭員工即訴外人林睿紘挪用之資金，實際上均為伊投資該公司之款項，進而推論系爭損失為伊經營本業及附屬業務以外之損失，不得申報為費用或損失，顯係出於臆測，而有違誤云云。
然查，原告於被告調查時提出之上述數位年代公司99、100 年度營利事業所得稅申報書、損益表、傳票日期至94年2 月17日止之科目分類帳，均無法證明數位年代公司於100 年間曾實際營運，原告另於本院審理時所提數位年代公司與精業股份有限公司簽訂之授權協銷商合約書，及該公司與元大京華證券股份有限公司簽訂之網站合作契約書，訂約時間均在93年11、12月間（參見本院卷第118 至122 頁），損益表與資產負債表則均係該公司93年度之財務報表，又第一銀行轉帳申請書、員工銀行入帳明細表、支票、活期儲蓄存款存入/ 收妥明細表、取款憑條（參見本院卷第124 至144 頁），為數位年代公司自93年3 月至12月間，以其在第一銀行忠孝路分行開設之存款帳戶內之款項，轉帳撥付員工薪資之相關資料，是上述書證至多僅能證明數位年代公司於93年間有僱用員工營業之事實，無從推論該公司自94年以後有任何營業活動，且因而於100 年度期中產生虧損134,231,483 元。
又依原告於被告調查時所提前揭書面說明及上開事證，可知原告係主張其員工林睿紘藉口原告有資金缺口，向康淑惠等人借款，再由林睿紘基於對原告及數位年代公司等子公司之資金運用，所享有之決定及執行權限，將原告及年代集團其他關係企業之資金匯入數位年代公司帳戶後，以該等款項向康淑惠等人償還借款，數位年代公司嗣以上開款項無法收回為由，於100 年度提列呆帳損失並減資彌補虧損，原告則以數位年代公司減資金額列報系爭損失，是被告核認原告申報之系爭損失，並非其對數位年代公司之出資額，因數位年代公司之營運虧損而有所折減，故不符查核准則第99條第1 、2 款之要件，洵非無據。
原告於本院審理時始翻異前詞，主張其係因數位年代公司100 年度期中產生虧損，經董事會決議減資彌補虧損，致其投資額折減，故提列系爭損失，與該公司因林睿紘侵占所生呆帳損失金額無關云云，既與前開事證顯示數位年代公司於100 年度無營業活動一節，不相符合，自難採憑。
六、綜上所述，數位年代公司100 年度所提列，由該公司以減資彌補虧損之呆帳損失，並非原告對數位年代公司之出資額，因數位年代公司之營運虧損而有所折減，原告以數位年代公司減資之金額列報系爭損失，與查核準則第99條第1款規定不符，是被告以原處分（含復查決定）否准認列系爭損失，核定原告投資損失為0 元，核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 30 日
書記官 李 建 德
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