臺北高等行政法院行政-TPBA,104,訴,1084,20160428,1


設定要替換的判決書內文

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1084號
105年4月7日辯論終結
原 告 蔡進財
訴訟代理人 張芷 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華(局長)
訴訟代理人 楊玉芬
李秀霞
上列當事人間贈與稅事件,原告不服財政部中華民國104年5月29日台財訴字第00000000000號訴願決定,提起行政訴訟,本院判決如下:

主 文

訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、事實概要:緣贈與人訴外人蔡周素珍(民國99年6月20日死亡)於93年9月7日移轉其持有錦明實業股份有限公司(下稱錦明公司)股票計750,000股予富程投資股份有限公司(下稱富程公司),未依規定辦理贈與稅申報,經被告查獲,乃核定贈與總額新臺幣(下同)22,500,000元,應納稅額5,345,000元,並以繼承人即原告等為代繳義務人,發單補徵贈與稅。

原告不服,申請復查,經被告以103年6月18日北區國稅法二字第0000000000號復查決定駁回,提起訴願經遭駁回,遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張:㈠原告配偶訴外人蔡周素珍93年9月7日以每股15元出售錦明公司股票750,000股予富程公司,富程公司並無計列資本公積科目紀錄,而係於當日即依證券交易稅條例規定,填具繳款書向國庫繳納代徵證券交易稅33,750元,掣給收據交與出賣人。

富程公司更於次日向錦明公司辦理買賣過戶完竣,且行為時富程公司負責人亦為訴外人蔡周素珍,據上,系爭93年9月7日轉讓錦明公司股票予富程公司,雙方當事人為訴外人蔡周素珍及訴外人蔡周素珍為代表人之法人公司,本質上為同一人,主觀上認定買賣意思,且客觀上亦依證券交易稅條例規定,踐行買賣有價證券填具代徵證券交易稅額繳款書繳納國庫,並填具買賣移轉過戶申請書向出售標的股票公司申請股票「買賣」原因過戶。

該等客觀行為憑證適足佐證當事人等主觀為買賣行為之意思表示,依市場實務及一般論理及經驗法則判斷,足證系爭股票移轉行為時當事人雙方主、客觀行為,確屬有償買賣股票有價證券互相表示意思一致之事實。

縱然富程公司「有部分」買賣價金未給付之不完全給付價金情事,訴外人蔡周素珍之繼承人等基於繼承債之關係,仍得於15年請求時效內,隨時向債務人富程公司請求給付。

被告之原核定及訴願決定理由卻將富程公司未完全給付價金之行為,認屬該公司有遺產及贈與稅法(以下簡稱遺贈稅法)第4條第2款無償取得之贈與,顯屬臆測,有違前行政法院61年判字第70號判例不得臆測暨租稅法律主義。

被告逕以遺贈稅法第4條無償贈與核課贈與稅,認事用法,顯有誤解,應予撤銷。

㈡相同類型交易事件行政案例定性,依財政部通案解釋見解認定為遺贈稅法第5條第2款贈與論之視同贈與,說明如下:「納稅義務人移轉公司股票,其移轉日在證券櫃檯買賣中心同意該公司登錄買賣後,至掛牌買賣前者,依遺產及贈與稅法第5條第2款辦理時,該有價證券價值應以推薦證券商認購價格估定之。」

為財政部98年3月13日台財稅字第00000000000號函(以下稱:財政部98年函釋;

附件五)明釋在案。

故移轉經櫃檯買賣中心同意登錄買賣後至實際掛牌買賣前期間之公司股票,該有價證券價值應以推薦證券商認購價格估定之,移轉價額低於證券商推薦認購價格之差額應依遺贈稅法第5條第2款之視同贈與核定贈與稅。

並有最高行政法院第101年度判字第780號判決足資參照。

即本件依實際交易價格15元與櫃買推薦認購價格30元之差額15元部分為視同贈與,才有核算贈與稅額之適用,惟被告卻以櫃買推薦認購價格30元全數按遺贈稅法第4條核定贈與補稅並裁處罰鍰,違反行政一致性相同事物相同處理原則及財政部98年函通案解釋差額認定視同贈與之見解規定,應予撤銷。

㈢本案係於93年間出售錦明公司股票,縱認定為贈與行為應納贈與稅,惟被繼承人蔡周素珍於99年間死亡前,該贈與稅額稽徵機關尚未核課(迄100年9月2日核定),依行為時98年1月21日增訂遺贈稅法第7條第1項但書第3款規定,系爭贈與稅之納稅義務人死亡,贈與稅尚未核課者納稅義務人依法應為受贈人(富程公司),被告核定納稅義務人顯有錯誤,應予撤銷。

㈣訴外人富程公司為原告配偶新設立投資之營利事業組織,非財團法人公益團體,依一般社會通念,個人鮮少有對營利事業捐贈之情事,被告僅以買方公司未完全支付買賣交易轉讓價款,即認定原告配偶對自己富程公司營利事業贈與股票,除有違一般社會經驗法則外,該公司為訴外人蔡周素珍自己投資達50%,且資本額僅為3,000,000元,若依原核定贈與總額22,500,000元計算,則形成左手換右手自己贈與自己之自我贈與總額高達11,250,000元,實嫌率斷,認事用法顯有違誤,應予撤銷。

㈤個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間,有藉股權之移轉或其他虛偽之安排,符合財政部97年規定『稽徵機關依所得稅法第66條之8規定調整之處理原則』暨財政部98年頒定『所得稅法第66條之8規定之認定原則』要件,即為所得稅法第66條之8規定類型化之非常態交易轉讓,應適用法條核實調整計徵轉讓個人所得稅,非被告認屬遺贈稅法第4條之贈與,適用法規,顯有違誤。

本件緣於訴外人蔡周素珍投資之錦明公司於93年8月31日向證券櫃檯買賣中心申請將其發行之股票登錄為興櫃股票,經該中心於93年9月2日證櫃上字第0000000000號函表示同意,並核准自93年9月16日開始櫃檯買賣,蔡周素珍為避免未來有大額股利所得課徵綜合所得稅負擔,鑒於一般納稅義務人之租稅節稅認知,乃於93年8月26日申請興櫃前與其○○蔡翔峰2人成立富程公司,將自己名下部分僅明公司持股買賣移轉新設富程公司,並踐行繳納證券交易稅及辦理買賣相關移轉過戶股票登記,為合法規範,以節省減輕移轉後相關年度個人綜合所得稅納稅負擔。

是納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同,將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額,移轉為低稅率或免稅者所有,不當規避或減少納稅義務等情形,稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額,得依所得稅法第66條之8規定,報經財政部核准後,依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。

所得稅法第66條之8規定適用,並不限於僅適用於兩稅合一,或僅適用移轉年度有未分配盈餘之情形,若以其他形式上之經濟行為安排,造成後續他人或自己規避或減少納稅義務,亦屬該條所規範事由甚明。

被告及訴願決定誤解所得稅法第66條之8立法意旨及適用要件,違反財政部97年4月30日台財稅字第00000000000號函訂定「稽徵機關依本法第66條之8規定調整稅額處理原則」(下稱處理原則)及98年7月7日台財稅字第00000000000號函規範「所得稅法第66條之8規定之認定原則」(下稱認定原則)規定,原處分暨訴願決定認事用法顯有違誤,應予撤銷。

㈥依最高行政法院102年度判字第702號判決及103年度判字第526號判決意旨,認定原則明定:「所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排,不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍」,計二大型(含以贈與移轉規避減少租稅者),更明定:「稽徵機關對於前項情節之審認,應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據,進行查核」。

涵攝本件原告配偶以個人持有錦明公司之股份出售移轉予自己持有之法人富程公司,將應獲配之股利及盈餘(計:9,015,839元),移轉至股利所得免稅之法人公司,並沖抵其各該年度累積盈餘虧損,具有減少稅負利益,符合認定原則藉股權之移轉或其他虛偽之安排,不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍。

其次以實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據審視,有認定違反交易常規,屬虛偽之交易行為:㈠股權交易價款之收付:全部或大部分價款並未收付者,及僅具支付形式,實質上未收付價款者。

㈡股權交易構成要件特性:1.移轉標的股權公司特質:錦明公司於93年8月31日申請興櫃,自93年9月16日開始櫃檯買賣,系爭股份移轉(93年9月3日)為興櫃前持股結構調整之安排。

2.股權買賣雙方關係:出賣人原告配偶為行為時承買公司之負責人,對承買公司有實質控制能力及重大影響力。

3.股權承買公司背景:⑴買受公司為系爭股權交易(93年9月3日)前所新設(富程公司設立日期:93年8月26日)。

⑵富程公司負責人為股權交易當事人。

⑶富程公司資本額僅300萬元,購入股權成交價額1,125萬元,資本額與購入股權成交價額顯不相當。

4.股權移轉時機:標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。

5.規避稅負模式類型:⑶承買富程公司歷年來均虧損,其獲得轉讓標的錦明公司股利均充作彌補虧損,無繳納所得稅捐,有藉承買公司帳上鉅額虧損或未分配盈餘減沖抵投資收益,規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。

⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排,規避稅負。

6.稅負影響:股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少3,606,336元稅負情形。

錦明公司94年至98年間分配營利所得達9,015,839元,原告配偶節省綜合所得稅稅額為3,606,336元。

是原告配偶蔡周素珍基於節稅概念及為錦明公司於93年9月7日興櫃前持股結構調整之股份移轉自己設立實質控制之富程投資公司。

資本額3,000,000元與購入股權11,250,000元成交價額顯不相當,且大部分價款並未收付,其歷年來獲得轉讓標的錦明公司股利均充作彌補該公司虧損,無繳納所得稅捐,實質上具有股權移轉後所涉相關(94年度至98年度)年度整體稅負減少稅負3,606,336元效果。

顯有認定原則藉股權之移轉或其他虛偽之安排,不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事,應依所得稅法第66條之8規定調整原告配偶歷年綜合所得稅,惟被告卻誤以遺贈稅法第4條贈與核認贈與稅,其認事用法顯有違誤,應予撤銷,鈞院95年度訴字第1479號判決理由亦同其旨。

㈦退步言之,縱依被告認定為支付買賣價金而有遺贈稅法第4條贈與核認贈與稅,惟系爭股權移轉既然均符合認定原則藉股權之移轉或其他虛偽之安排,不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍及審認認定符合認定原則違反交易常規,屬虛偽之交易行為之1.移轉標的股權公司特質、2.股權買賣雙方關係要件、3.股權承買公司背景、4.股權移轉時機及5.規避稅負模式類型。

並具有具體實質股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少之稅負租稅利益。

且依認定原則藉股權之移轉或其他虛偽之安排,不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍,應依所得稅法第66條之8規定調整原告配偶歷年綜合所得稅。

再證諸所得稅法第66條之8立法理由,本件既符合藉由股權之移轉或其他虛偽之安排,有股權移轉後所涉相關年度整體稅負減少稅負利亦效果。

縱係被告認屬無償之贈與股權移轉,亦應依稅捐稽徵法第12條之1之及實質課稅原則規定,依所得稅法第66條之8規定調整原告配偶歷年綜合所得稅。

被告核課贈與稅處分顯違稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原則及所得稅法第66條之8規定暨認定原則,應予撤銷。

㈧本件原告於被告所屬板橋分局99年11月1日北區國稅北縣一字第0000000000號調查函,已委請安侯建業聯合會計師事務所100年1月7日安建(99)稅(一)字第019107號函覆理由說明主張行為時當事人買賣移轉原意,並提示相關證券交易稅繳款書,及向錦明公司申請股票過戶申請書暨錦明公司出讓人過戶清冊影本佐證,原告業已盡納稅務人協力義務,既稱財產移轉事實屬財產所有人管領範圍內之事實,其知之最稔,惟訴願決定書誤以原告未盡協力舉證事實,並誤以買賣契約成立價金之給付時點,應與標的物交付同時為之,未就本件個案股票買受人富程公司即為原告配偶訴外人蔡周素珍及其○蔡翔峰二人所設立,資金交付或有展延未交付情事。

況證券交易稅及股票申請買賣過戶原因均註明為買賣,足資契約行為之客觀佐證證明文件,而難謂僅係代徵人負有公法上代徵稅捐義務表象,徒責以買賣同時履行交付買賣標的物,及買賣價金之付款流程為買賣契約成立之要件,認定事實顯違民法第345條第2項買賣成立要件、第229條遲延給付責任及第233條遲延給付利息及賠償損害之規定意旨,有適用法令違誤之情形,應予撤銷。

㈨被告顯未考慮買方公司亦無受贈資本公積之積極會計記錄,並刻意疏忽買方公司積極履行法定買賣行為必要之繳納證券交易稅義務,及向移轉標的(錦明公司)申請買賣股份過戶登記原因等相關客觀事實要件行為,訴願決定顯未就原告利與不利情形一併考慮,有違行政程序法第9條規定利益衡平原則,應予撤銷。

又依所得稅法體系解釋,本件縱認買賣價金未交付,亦應依所得稅法第66條之8規定,認屬非常態交易轉讓,回復原狀核實調整計徵轉讓人所得課稅,而非認定贈與。

綜上,被告對事實認定違誤、法律定性錯誤等語。

並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)。

三、被告則以:㈠當事人間財產之移轉,固為其經濟行為自由,稅法原則上予以尊重,惟當事人間係出於何原因而移轉,稽徵機關無從得知,是對於當事人間財產移轉行為,既為當事人所發動,贈與稅之核課,不過居於被動地位,故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺贈稅法規定行使調查權時,當事人自得提出主張,並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務,俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌,此觀司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例意旨自明。

是就贈與稅而言,倘當事人不履行申報協力義務,或對主張之事實不提出證據,或其所提出之證據不足為主張事實之證明,稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果,以該財產之移轉行為事實已具有客觀性,依論理法則及經驗法則判斷,認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效,自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果,否則,只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示,即認為課徵贈與稅之要件欠缺,稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的,合先敘明。

㈡本件原告配偶蔡周素珍於93年9月7日將名下持有錦明公司股票750,000股,以每股15元出售予富程公司,富程公司已於次日辦理過戶完竣,嗣經被告所屬板橋分局查獲該股票過戶已逾6年,富程公司皆未給付價金,訴外人蔡周素珍亦無任何催討行為,有違一般經驗法則,乃以系爭股票已過戶,訴外人蔡周素珍確有移轉股票之實,惟未收取價金,核屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與行為,核定贈與總額22,500,000元,並無不合。

㈢原告雖提示富程公司代徵證券交易稅之繳款書及股票轉讓過戶申請書等資料,主張系爭股票移轉為買賣交易,惟依民法第367條及第369條規定,買受人對於出賣人之義務有二:一為交付約定之價金,一為受領所買之標的物,而價金之給付時點,原則上應與標的物之交付同時為之,系爭股票已於93年9月8日過戶至富程公司名下,原告雖稱本件係屬買賣,然交易雙方經被告多次函請提示收付款項之證明文件及資金流程,迄未能提示,另原告主張尚未收取買賣股票價款,係為原告配偶債權,並非無償移轉贈與,惟查原告配偶於99年6月20日死亡,原告辦理遺產稅申報時,並未列報原告所稱之債權,既富程公司已有自由支配及處分該財產之權利,原告復未能就其主張或復查決定所指摘事項及訴外人蔡周素珍非無償移轉該財產等情提出合理說明及證明,參照行政法院36年度判字第16號判例意旨,所訴難謂有據。

此外,富程公司基於代徵人身分,依證券交易稅條例規定代徵完納訴外人蔡周素珍應負擔證券交易稅33,750元,此係基於稅捐稽徵之便利性,使代徵人負有公法上代徵稅捐義務,如未履行代徵義務則負有稅捐賠繳責任,而本件系爭股票之移轉,既經認定其原因事實為贈與,且富程公司亦未能提示相關交易屬買賣之確切付款流程、資金來源等供核,尚難認該稅金屬富程公司支付系爭股票移轉買賣價金之一部分。

㈣又贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同,前者係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產,以致其死亡時之遺產減少,得以脫免將來遺產稅之課徵,故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的;

至於後者係就個人若有中華民國來源之所得,秉持量能課稅原則,於減除其成本及費用後,就其淨額為課稅之標的,以作為國家建設及發展之基礎。

所得稅及贈與稅兩稅目各自獨立,且各有其課稅要件及範疇,凡符合各稅目課稅要件者,自應依各稅法規定課徵稅捐。

本件系爭股票已過戶,贈與人確有移轉股票之事實,惟並未收取價金,已符合遺贈稅法第4條第2項贈與之該當要件,自應依贈與之法律效果為之;

縱申請人事後主張應依所得稅法第66條之8認定原則予以調整回復課徵個人綜合所得稅,惟該法條所規範內容係屬稅捐規避之行為,自不容讓納稅義務人任意選擇對自己有利之稅法規定作為避稅卸責之工具,是原告自不得於事後主張其正當性而要求適用,其主張本件適用所得稅法第66條之8規定,核不足採。

又原告前主張本件為買賣行為非贈與,後又主張本件為虛偽之交易行為其前後說詞矛盾,委無足採。

㈤至原告主張買受人富程公司為營利事業組織,非財團法人公益團體,依一般社會通念,個人咸有對營利事業捐贈之情事,顯違一般社會經驗法則乙節,公司具有法人人格,而法人與個人為不同人格,各自為獨立之權利義務主體,原告主張顯係對法令之誤解。

又富程公司於93年8月設立,股東成員有原告及其○訴外人蔡翔峰,股權各占50%,95年增資後股權各占6.25%及93.75%,屬家族公司,依一般經驗法則,個人對營利事業之贈與並無不合情理之情㈥所得稅法第66條之8規定之立法旨在防杜納稅義務人藉股權暫時性之移轉或其他虛偽安排,不當規避或減少納稅義務,其股權移轉時機為標的股權公司獲取鉅額處分利益或分配盈餘前之交易行為。

富程公司93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書所載「投資收益及一般股息與紅利」、「停徵之證券、期貨交易所得」及「依規定不計入所得課稅之所得額」之申報欄與核定欄金額均為0元,有該公司93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附被告卷可稽,可見錦明公司於93年度並未發放股利及盈餘,富程公司於93年度亦無取得錦明公司之股利及盈餘。

是以,縱訴外人蔡周素珍於93年度對該公司有控制權,亦無所得稅法第66條之8規定,藉移轉股票以規避投資所得稅負之情事,所稱本件應適用所得稅法第66條之8規定核課,無足採據。

㈦原告主張原核定未通知補報,有違財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋所稱之10日補報程序乙節,本件訴外人蔡周素珍將上開股票移轉予富程公司,且富程公司亦未能提示確切之付款流程及資金來源證明供核,屬富程公司無償取得,為遺贈稅法第4條第2項規定之贈與,業如前述,非屬同法第5條所規定以贈與論之案件,自無適用上開函釋之餘地,原告所訴,核有誤解。

㈧至原告主張被告縱認屬對公司贈與,亦有核定納稅義務人錯誤情事乙節,按租稅之課徵,除法律另有規定者外,應依「實體從舊,程序從新」之法律適用原則辦理,此有司法院釋字第54號解釋及改制前行政法院71年度判字第556號判決可資參照。

鑑於贈與稅之租稅債務於贈與事實發生時即已存在,縱稅捐稽徵機關於法規變動後始作成核課處分,除法律明文規定得溯及既往者外,依實體從舊之適用原則,仍應適用行為時法規,尚不因嗣後法規變動而受影響,以維護法律秩序之安定。

有關贈與人死亡時尚未核課之贈與稅,依98年1月21日修正公布遺贈稅法第7條第1項第3款規定,應以受贈人為納稅義務人,該條文性質上係規範納稅主體之實體事項。

95年間立法院蔡委員其昌等人曾提案擬增訂該條文,並追溯適用修法前尚未經核課之贈與稅案件,嗣96年間財政部研擬該條文修正草案時,考量該提案之追溯規定,將使受贈人遭致受贈時法律未明定應由其負擔之稅捐,對其權益不無影響,基於信賴保護原則及維護法律秩序之安定,爰未訂定追溯規定。

準此,上開條文應以該條文修正生效日(98年1月23日)以後所發生之贈與行為,始有適用。

是本件贈與行為發生日期(93年9月7日)係屬98年1月23日以前之案件,依實體從舊原則,受贈人並無此租稅義務,原告稱應以受贈人富程公司為納稅義務人,核有誤解,不足憑採。

㈨又本件贈與行為日為93年9月7日,訴外人蔡周素珍係於99年6月20日死亡,司法院釋字第622號解釋係於95年12月29日作成,本件屬於解釋後尚未完成處分之贈與稅案件,依稅捐稽徵法第14條第1項規定,由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人於被繼承人遺有財產之範圍內代為繳納,原告乃參酌財政部96年9月29日台財稅字第00000000000號函頒處理原則,於繳款書納稅義務人欄位填載:「贈與人蔡周素珍君(歿)代繳義務人原告、蔡少翔君、蔡翔峰君、蔡娟玉君(代繳義務人全部載明),並註明「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」,並無不合,且該繳款書業已合法送達。

再者,訴外人蔡周素珍遺產稅事件經原告核定遺產總額為45,307,325元,遺產淨額為25,287,325元,遺產稅額為2,528,732元,該稅額業於100年11月29日繳清,尚無遺產不足繳納應代繳贈與稅之情事,亦無遺贈稅法第7條第1項第2款規定,改以受贈人富程公司為納稅義務人之適用。

㈩有關原告主張被告以初上市櫃推薦證券商認購之價格每股30元核定贈與總額有誤乙節,財政部94年9月7日台財稅字第00000000000號令釋,係補充遺贈稅法施行細則第28條之規定,屬闡明法規之原意,依司法院釋字第287號解釋意旨,應自法規生效之日起有其適用,於本件自可援用。

本件錦明公司於93年8月31日向證券櫃檯買賣中心申請將其發行之股票登錄為興櫃股票,經該中心於93年9月2日證櫃上字第0000000000號函表示同意,並核准自93年9月16日開始櫃檯買賣,足見錦明公司股票於系爭贈與行為時(93年9月7日),雖非行為時遺贈稅法施行細則第28條第1項所稱「已在」證券商營業處所買賣之有價證券,但其初次申請上櫃已經獲准,即將成為「在證券商營業處所買賣之有價證券」,則至其掛牌買賣(開始櫃檯買賣)前,揆諸行為時同法施行細則第28條第2項規定,應依贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定其時價。

又錦明公司股票經核准登錄為興櫃股票後至掛牌買賣前,於系爭贈與日(93年9月7日)推薦證券商認購之價格為每股30元,被告依前揭函釋意旨,按推薦證券商認購之每股價格30元,核算本件贈與股票之價值,並無不合。

至最高行政法院101年度判字第780號判決,與本件均為98年9月修正遺贈稅法施行細則第28條及29條規定前之股票移轉案件,背景同屬登錄興櫃股票於核准登錄後,及可開始買賣前移轉該興櫃股票,稽徵機關依行為時遺贈稅法施行細則第28條第2項規定,按推薦證券商認購價格核定贈與稅案件,自可援引適用,且鈞院97年度訴字第634號判決,亦採此觀點。

又該案係財政部臺北國稅局查得贈與人以顯著不相當之代價讓與財產(為引進優秀人才及獎勵對公司籌備建廠期間有貢獻之人員而移轉股票),乃依遺贈稅法第5條第2款核定贈與稅,與本件原告主張為買賣卻無受領、付取價金之事實,被告依同法第4條核定贈與稅,兩者事實定性有別、適用法律乃有不同,所訴被告違反行政程序法第6條規定,核無足採等語,資為抗辯。

並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄之事實,有贈與人蔡周素珍於93年9月7日移轉其持有錦明公司股票計750,000股予富程公司股權移轉資料(原處分卷第9頁)、證券交易稅一般代徵稅額繳款書(本院卷第47頁)、富程公司股票過戶申請書暨錦明公司出具出讓人過戶清冊(本院卷第48、49頁)、證券櫃檯買賣中心核准函(本院卷第50頁)、富程公司93年度設立登記資料(本院卷第54頁)、裁處書送達回執(原處分卷第162頁)、被繼承人蔡周素珍93年度贈與稅繳款書(原處分卷第159頁)、被繼承人蔡周素珍贈與稅核定通知書(原處分卷第158頁)、復查決定書(原處分卷第375頁)及訴願決定書等件,在卷可憑,洵堪認定。

查兩造之主要爭點在於:被告核定本件贈與人對受贈人富程公司贈與總額22,500,000元,應納稅額5,345,000元,並以繼承人即原告蔡進財等為代繳義務人,發單補徵贈與稅,是否適法有據?爰判斷如下。

五、本院之判斷:

(一)按遺贈稅法第3條第1項規定:「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民,就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者,應依本法規定,課徵贈與稅。」

、第4條第1項、第2項規定:「本法稱財產,指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

本法稱贈與,指財產所有人以自己之財產無償給予他人,經他人允受而生效力之行為。」

、第24條第1項規定:「除第20條所規定之贈與外,贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時,應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內,向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

準此,如有贈與之課稅事實,贈與人自應依規定申報繳納贈與稅。

(二)關於本件贈與人蔡周素珍對受贈人富程公司贈與錦明公司股票750,000股乙節:1.查原告之配偶蔡周素珍於93年9月7日將名下持有錦明公司股票750,000股,以每股15元出售予富程公司,富程公司即於次日辦理過戶完竣(見原處分卷第77-75頁),其有允受之行為,至為明確。

嗣經查獲上情,被告所屬機關以99年11月1日北區國稅北縣一字第0990001755號函通知蔡周素珍提示系爭股票交易收款流程證明文件供核(見原處分卷第30頁),另以99年11年16日北區國稅北縣一字第0990001767號函通知富程公司提示付款流程及資金來源等證明文件供核(見原處分卷第32頁),惟渠等均未能提出系爭股票之交易金流證明文件,按諸遺贈稅法第4條第2項規定,蔡周素珍為系爭股票(財產)所有人,以自己之財產無償給予他人(富程公司),經他人允受之行為,應依法課徵贈與稅。

2.雖原告提示證券交易稅一般代徵稅額繳款書(見原處分卷第47頁)並稱本件係屬買賣,且經富程公司代徵完納出售人蔡周素珍應負擔證券交易稅33,750元云云。

查富程公司係基於法律規定以代徵人身分,依證券交易稅條例規定代徵完納出售人蔡周素珍應負擔證券交易稅33,750元,此係基於稅捐稽徵之便利性,使代徵人負有公法上代徵稅捐義務,如未履行代徵義務則負有稅捐賠繳責任,尚難謂此代徵之交易稅係「買賣」價金之一部分。

參以蔡周素珍將系爭股票移轉予富程公司,既無雙方收付款項之資金流程證明文件,亦無蔡周素珍對富程公司請求給付價金之事實,而富程公司早於93年8月8日取得系爭股票,亦無給付對價之紀錄,原告主張本件係屬買賣,委不足採。

原告又主張尚未收取系爭買賣股款,原告配偶仍有債權,並非無償贈與云云,經查原告配偶蔡周素珍於99年6月20日死亡,原告辦理遺產稅申報時,並未列報原告所稱之債權,原告主張自難採信。

3.原告復主張買受人富程公司為營利事業組織,依一般社會常情,個人鮮有對營利事業贈與之情事乙節,經查蔡周素珍移轉系爭股票予富程公司並未收取任何代價,自屬贈與;

公司與個人分屬不同人格,各為獨立之權利義務主體,個人對營利事業為贈與,本無不可,是否成立贈與應取決於是否財產所有人以自己之財產無償給予他人,經他人允受,不因受贈主體為營利事業而影響贈與之成立;

況富程公司於93年8月設立,股東成員有原告及其子蔡翔峰,股權各占50%(原處分卷第499頁),95年增資後股權各占6.25%及93.75%(原處分卷第497頁),屬家族公司,蔡周素珍對自己配偶和子女經營之家族公司(營利事業)為贈與,難謂不合情理。

(三)關於本件贈與金額部分:1.遺贈稅法施行細則第28條:「(第1項)凡已在證券交易所上市(以下稱上市)或證券商營業處所買賣(以下稱上櫃)之有價證券,依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。

但當日無買賣價格者,依繼承開始日或贈與日前最後一日收盤價估定之,其價格有劇烈變動者,則依其繼承開始日或贈與日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之。

(第2項)有價證券初次上市或上櫃者,於其契約經證券主管機關核准後,至掛牌買賣前,應依繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之。」

第29條第1項:「未上市或上櫃之股份有限公司股票,除前條第二項規定情形外,應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」



2.查證券櫃檯買賣中心每日如同上櫃股票,依法公告揭示興櫃股票行情表予投資人參考,其交易具有一定程度之公開及透明化,具有相當程度之客觀性。

是財政部基於其主管權責,以94年9月7日台財稅字第00000000000號令釋,針對上述行為時(98年9月17日修正前)遺贈稅法施行細則第28條第1項規定,釋示:「興櫃股票為遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項所稱之『在證券商營業處所買賣之有價證券』,其遺產或贈與財產價值,應依繼承開始日或贈與日該證券之最後成交價估定之。

當日無交易價格者,依繼承開始日或贈與日前最後一日之最後成交價估定之。」

符合行為時遺贈稅法第10條第1項規範本旨及相關法規間之整體意旨,亦未逾越同法施行細則第28條第1項文義範圍。

又證券櫃檯買賣中心既經證券商營業處所買賣有價證券管理辦法第5條第1項規定授權,辦理有價證券在櫃檯買賣之申請上櫃或登錄事宜,則公開發行公司初次申請其已發行之普通股股票在證券商營業處所登錄買賣已成為興櫃股票者,在經證券櫃檯買賣中心同意後,至掛牌買賣(開始櫃檯買賣)前,依行為時遺贈稅法施行細則第28條第2項規定,即應按繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定其時價。

此屬行為時遺贈稅法施行細則第29條第1項所謂之「除外情形」,則該申請將其股票登錄為櫃檯買賣之公司,於掛牌買賣前,雖尚未正式「上櫃」,但既應優先適用同法施行細則第28條第2項規定,自無從依同法施行細則第29條第1項後段規定,以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定其時價,且前揭財政部94年9月7日台財稅字第00000000000號令釋,係補充遺產及贈與稅法施行細則第28條規定,屬闡明法規之原意,應自法規生效之日起有其適用,亦有有最高行政法院101年度判字第780號判決、102年度判字第107號判決,可資參照。

3.查錦明公司於93年8月31日向證券櫃檯買賣中心申請將其發行之股票登錄為興櫃股票,經該中心於93年9月2日證櫃上字第0000000000號函表示同意,並核准自93年9月16日開始櫃檯買賣,有證券櫃檯買賣中心上開函件影本附卷可稽(見原處分卷第40-37頁),足見錦明公司股票於系爭贈與行為時(93年9月7日),雖非行為時遺贈稅法施行細則第28條第1項所稱「已在」證券商營業處所買賣之有價證券,但其初次申請上櫃已經獲准,即將成為「在證券商營業處所買賣之有價證券」,則至其掛牌買賣(開始櫃檯買賣)前,揆諸行為時同法施行細則第28條第2項規定,應依贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定其時價,已如上述。

且本件移轉系爭股票成立贈與,亦如前述,是原告主張相同類型交易事件行政案例定性,依財政部98年3月13日台財稅字第00000000000號函,通案解釋見解認定為遺贈稅法第5條第2款贈與論之視同贈與,非被告核定同法第4條之贈與,容有誤解而不足採。

又錦明公司股票經核准登錄為興櫃股票後至掛牌買賣前,於系爭贈與日(93年9月7日)推薦證券商認購之價格為每股30元,此有證券櫃檯買賣中心99年12月6日證櫃審字第0000000000號函附卷可佐(見原處分卷第41頁),被告按推薦證券商認購之每股價格30元,核算本件贈與股票之價值,並無不合。

4.有關原告主張本件原查未通知於10日內補報,有違財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨,及未通報遺產稅部分,依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定,扣除被繼承人死亡前依法應納之稅捐,系爭核定顯有違誤等節,經查系爭股票之移轉,構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與,非屬同法第5條所規定以贈與論課徵贈與稅之案件,已如前述,自無適用財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋之餘地。

(四)有關原告主張倘本件認定之依據係無資金交付證明,依所得稅法第66條之8認定原則,應予以調整回復課徵個人綜合所得稅,方屬適法云云。

按贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同,稅目各自獨立,且各有其課稅要件及範疇,凡符合各稅目課稅要件者,自應依各稅法規定課徵稅捐,要無疑義。

本件系爭股票已過戶,蔡周素珍移轉股票與富程公司並未收取價金,且經富程公司允受,贈與行為成立,已符合遺贈稅法第4條第2項要件,自應課徵贈與稅。

且所得稅法第66條之8之立法理由為:「實施兩稅合一後……由於不同身分納稅義務人間,有關稅額扣抵與退還之規定各不相同,易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排,不當規避或減少納稅義務之誘因。

為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同,將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額,移轉為低稅率者所有,或將不計入課稅之股利或盈餘,移轉為應計入課稅之股利或盈餘,俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額,甚或退還等,不當規避或減少納稅義務,減損政府稅收,並破壞兩稅合一制度……稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額,得報財政部核准後,依查得資料,按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額,或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額,分別予以調整。」

等語。

故所得稅法第66條之8規定之適用前提,係在有「獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額」存在之情形下,納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同而為不當規避。

查本件富程公司93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書所載「投資收益及一般股息與紅利」項目之申報欄與核定欄金額均為0元、「停徵之證券、期貨交易所得」項目之申報欄與核定欄金額均為0元及「依規定不計入所得課稅之所得額」項目之申報欄與核定欄金額亦均為0元,有該公司93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可稽,足見錦明公司於93年度並未發放股利及盈餘,富程公司於93年度亦無取得錦明公司之股利及盈餘,被告辯稱本件應無適用所得稅法第66條之8規定核課之餘地,為可採信。

(五)關於被繼承人已死亡,被告以繼承人即原告等為系爭93年度贈與稅之代繳義務人,發單課徵系爭贈與稅額,是否適法部分:1.按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定,被繼承人死亡前3年內(88年7月15日修正為2年)贈與具有該項規定身分者之財產,應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅,並未規定以繼承人為納稅義務人,對其課徵贈與稅。

最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與,如至繼承發生日止,稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者,應以繼承人為納稅義務人,發單課徵贈與稅部分,逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定,增加繼承人法律上所未規定之租稅義務,與憲法第19條及第15條規定之意旨不符,自本解釋公布之日起,應不予援用。」

固經司法院大法官會議作成釋字第622號解釋。

然該解釋僅謂被繼承人死亡前所為贈與,如至繼承發生日止,稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者,不得逕以繼承人為納稅義務人,並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務。

此觀解釋理由略謂:稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定,該法第14條規定:「納稅義務人死亡,遺有財產者,其依法應繳納之稅捐,應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人,依法按稅捐受清償之順序,繳清稅捐後,始得分割遺產或交付遺贈(第1項)。

遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人,違反前項規定者,應就未繳清之稅捐,負繳納義務(第2項)。」

依該條第1項之規定,被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務,並未因其死亡而消滅,而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人,於被繼承人遺有財產之範圍內,代為繳納自明。

2.惟按司法院釋字第622號解釋公布(95年12月29日)後,遺贈稅法第7條已於98年1月21日,因應該解釋增訂第1項第3款規定:「贈與稅之納稅義務人為贈與人。

但贈與人有下列情形之一者,以受贈人為納稅義務人:……三、死亡時贈與稅尚未核課。」

(修正前規定:「贈與稅之納稅義務人為贈與人。

但贈與人有左列情形之一者,以受贈人為納稅義務人:一、行蹤不明者。

二、逾本法規定繳納期限尚未繳納,且在中華民國境內無財產可供執行者。」

),其立法理由並載明:「因應司法院釋字第622號解釋,增訂第一項第三款,規定贈與人生前贈與截至死亡時尚未核課之贈與稅,以受贈人為納稅義務人,序文並酌作文字修正。」

是自該款規定公布生效後,贈與人死亡時贈與稅尚未核課者,即應以受贈人為納稅義務人。

至上開法規公布生效前,關於被繼承人死亡前所為贈與,如至繼承發生日止,稽徵機關尚未發單課徵贈與稅之案件,依稅捐稽徵法第14條第1項規定及司法院釋字第622號解釋意旨,被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務,並未因其死亡而消滅,而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人,於被繼承人遺有財產之範圍內,代為繳納;

自該當上開98年1月21日修正後遺贈稅法第7條第1項第3款規定,應以受贈人為贈與稅之納稅義務人始屬適法,有最高行政法院104年度判字第385號判決意旨,可資參照。

嗣被告就該最高行政法院判決提起再審之訴,主張「實體從舊」之法律原則等,認無適用修正後遺贈稅法第7條第1項第3款之餘地,案經同院104年度判字第668號判決駁回再審之訴,有判決書可憑。

3.查本件贈與行為成立於93年間,贈與人蔡周素珍係99年6月20日死亡,贈與稅核課日為100年8月11日,有贈與稅應稅案件核定通知書、繳款書及回執在卷可稽(原處分卷第158至162頁),自該當上開98年1月21日修正後遺贈稅法第7條第1項第3款規定,應以受贈人為本件贈與稅之納稅義務人始屬適法。

乃原處分以蔡周素珍之全體繼承人含原告等為代繳義務人,補徵系爭93年度贈與稅,自與上開規定不合。

再本件贈與人係於司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布日後始死亡,死亡時,系爭贈與稅尚未完成(核課)處分,與財政部96年函釋說明三、(一)乃關於贈與人死亡,至司法院釋字第622號解釋公布前,已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件之處理原則,其情形不同,故本件不適用被告援引之財政部96年函釋說明三、(一)之內容。

另財政部96年函釋雖依司法院釋字第622號解釋意旨,於說明二、以:「贈與人死亡,至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布日止,尚未完成處分之贈與稅案件,或該解釋公布後新發生之旨揭案件,依稅捐稽徵法第14條第1項規定,由遺囑執行人、繼承人……於被繼承人遺有財產之範圍內,代為繳納,繳款書『納稅義務人欄位』填載為:『○○○(歿)代繳義務人○○○、○○○』,……並註明『依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的』。」

然如上所述,該解釋公布後,遺贈稅法第7條第1項既就受贈人為贈與稅納稅義務人之例外規定增訂第3款規定,就法規變動生效後,符合法規要件者,自應適用新法規,而無上開函釋之適用。

被告另引財政部105年3月1日台財稅字第00000000000號函,略以:「……四、有關贈與人死亡時贈與稅尚未核課之贈與稅,依98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定,應以受贈人為納稅義務人,該條文性質上係規範納稅主體之實體事項。

……基於信賴保護原則及維護法律秩序之安定,爰未訂定追溯規定。

準此,上開條文應以該條文修正生效日(98年1月23日)以後所發生之贈與行為,始有適用。

……」等語,上開函內容顯與修正條文規定「以受贈人為納稅義務人:……三、死亡時贈與稅尚未核課。」

牴觸,自有未合。

且上開函釋所持理由包括實體從舊原則等,均經被告於他案主張及提起再審之訴,經最高行政法院斟酌後不予採納(見前述㈤2.),是以就法規變動生效後,符合法規要件者,自應適用新法規。

六、綜上,原告主張被告以繼承人即原告等為代繳義務人發單課徵本件贈與稅,於法未合,復查決定維持原核定及訴願決定未予糾正,均有未洽,原告訴請撤銷訴願決定及原處分(即復查決定),為有理由,應予准許。

兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響,故不逐一論述,併此敘明。

七、據上論結,本件原告之訴為有理由,爰依行政訴訟法第98條第1項前段,判決如主文。

中 華 民 國 105 年 4 月 28 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蕭 忠 仁
法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決,應於送達後20日內,向本院提出上訴狀並表明上訴理由,如於本判決宣示後送達前提起上訴者,應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人,並提出委任書。
(行政訴訟法第241條之1第1項前段)
四、但符合下列情形者,得例外不委任律師為訴訟代理人。
(同條第1項但書、第2項)
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│  者,得不委任律師│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│  為訴訟代理人    │  立學院公法學教授、副教授者。  │
│                  │2.稅務行政事件,上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件,上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│  形之一,經最高行│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│  政法院認為適當者│2.稅務行政事件,具備會計師資格者│
│  ,亦得為上訴審訴│  。                            │
│  訟代理人        │3.專利行政事件,具備專利師資格或│
│                  │  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時,其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形,而得為強制律師代理之例外,上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之,並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。                                  │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 4 月 28 日
書記官 劉 育 伶

留言內容

  1. 還沒人留言.. 成為第一個留言者

發佈留言

寫下匿名留言。本網站不會記錄留言者資訊