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臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1124號
104年11月12日辯論終結
原 告 台聯國際科技股份有限公司
代 表 人 施能策（清算人）
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 曾文清
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月9日台財訴字第10413927280號（案號：第10400560號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）通報及查得資料，以原告無進貨事實，卻取具冠昇遊艇股份有限公司（下稱冠昇公司）於民國98年8月至12月間開立之不實統一發票27張（下稱系爭發票），銷售金額合計新臺幣（下同）21,523,357元，營業稅額1,076,169 元，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額1,076,169 元，致生逃漏營業稅之結果，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,076,169 元外，並按所漏稅額1,076,169 元處以2.5 倍之罰鍰計2,690,422元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告自91年創業以來一直在臺北市光華商場買賣電腦零組件，因生意愈做愈大，資金之需求愈來愈多，資金不夠時向銀行融資。
㈡98年間適逢雷曼兄弟控股公司倒閉，導致經濟蕭條，原告亦受波及，故將原告之關係企業--原告、台碩聯合科技股份有限公司、博格數位科技股份有限公司、悠福星際股份有限公司【下稱悠福公司，後改名為立德健康事業股份有限公司】，以這4家賣不出去的庫存做基礎，由悠福公司賣給享美實業有限公司（下稱享美公司）及車盟科技股份有限公司【後改名為捷盟科技股份有限公司，下稱捷盟公司】【本院卷第28頁至第30頁】，再約定好附買回條件，經由享美公司、冠昇公司賣回原告【本院卷第31頁至第35頁】，及經由捷盟公司、盛暉興業有限公司（下稱盛暉公司）賣回原告，之後才賣給光華商場的店家，所有存貨均未離開辦公室，只有行政文書作業，確有真實交易，且基於私法自治及避免因為課稅而過度打擾人民而影響私經濟活動，稅法在解釋及定性私經濟活動時應盡量尊重私法已有之設定。
㈢被告所屬○○稽徵所承辦人潘佩君依99年11月8日財北國稅○○營業一字第0990021390號函【本院卷第25頁】查核98、99年度帳冊憑證，於查帳完結所作的口頭行政處分「稅務是沒有問題，但可能有刑責的問題，這樣的生意，我勸你還是不要做了，所以我不能再賣你發票了（被迫停業）」，在未有新事證前，確為有效，被告自不得再對原告為補稅及處罰。
㈣本件有付款予冠昇公司，冠昇公司負責人會派人親自到臺北來簽收，因為冠昇公司的銀行帳戶被臺灣高雄地方法院查封，所以沒有透過銀行付款。
㈤施能策確為原告之清算人，有臺灣臺北地方法院民事庭函可佐【本院卷第67頁】。
另請求傳訊被告所屬○○稽徵所承辦人潘佩君、冠昇公司董事長許詩坤及○○公司侯麗卿等語。
並聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告於98年8月至12月間無進貨事實，取具冠昇公司開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,076,169元，有進銷項憑證明細資料表可稽，違反營業稅法第15條及同法施行細則第52條第1項規定，經被告核定補徵營業稅額1,076,169元。
㈡查冠昇公司涉嫌於97年及98年間無銷貨事實，虛偽開立不實統一發票，交付與捷盟公司等營業人（含原告），充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，侵害國家稅收，其負責人業經高雄國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦刑責在案，且冠昇公司負責人許詩坤於102年3月22日說明書中自承，其97年度經○○公司侯麗真好意獻策下，由侯麗真介紹含原告之10多家公司以虛進虛銷之方式來增加冠昇公司營業額等語。
㈢原告雖主張其與冠昇公司確有實際交易等語，惟查原告取得冠昇公司開立之發票、銷貨憑單，其品名為電腦週邊、電子零件等，與冠昇公司營業項目遊艇、氣墊船艇製造及買賣，顯不相符；
另原告未提示案關交易之雙方接洽人資料、報價單、訂購單及送貨單等供核，致無法勾稽查核原告確有進貨事實。
再者，系爭交易金額並非小額零星支出卻以現金支付；
原告雖稱因冠昇公司的銀行帳戶被臺灣高雄地方法院查封，所以支付貨款沒有透過銀行，惟其付款金額無法與進貨發票勾稽，且無法提供付款之資金來源及案關帳簿憑證供核，是無從由資金流程證明原告確有支付系爭貨款之事實。
㈣原告主張被告所屬○○稽徵所承辦人潘佩君於查帳完結所作的口頭行政處分確定有效乙節，查本案營業稅法規定明確且清楚，被告機關人員本無自行選擇課稅與否之職權。
又原告已有多次申報經驗，即不可主張其不知法律或誤解法律而不應核課營業稅或主張其違背法律規定之行為係屬無過失，主張自無足採。
況潘佩君否認其有作出如原告所述之口頭上行政處分。
㈤本件違章事證明確已如前述，原告為營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，且原告就本件交易事實知之最詳，其與冠昇公司及盛暉公司並無實際交易行為，卻於系爭期間取具該等公司所開立之不實統一發票，申報扣抵營業稅銷項稅額，縱非故意，但按其情節亦有過失，自應受罰。
又被告於裁罰處分前及復查決定前均發函輔導，原告皆未繳納稅款，原核定依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於營業稅法第51條第1項第5款規定部分「虛報進項稅額：一、……二、無進貨事實者，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。
……」，按所漏稅額1,076,169元處2.5倍罰鍰2,690,422元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決：（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有高雄國稅局103年5月13日財高國稅審四字第1030108428號函暨刑事案件告發書、取得不實統一發票派查表、專案申請調檔查核清單（原處分卷第158頁至第191頁）、98年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第258頁）、系爭發票及銷貨憑單（原處分卷第200頁至第226頁）、被告營業稅違章（406）核定稅額繳款書（原處分卷第58頁）、被告103年7月21日Z0000000000000號裁處書（原處分卷第63頁）、被告104年1月14日財北國稅法一字第1040001138號復查決定（原處分卷第261頁至第265頁）、財政部104年6月9日台財訴字第10413927280號訴願決定（本院卷第18頁至第24頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。
五、本件爭點厥在：被告以原告無進貨事實，卻取具冠昇公司之系爭發票，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額1,076,169元，除核定補徵營業稅額1,076,169元外，並按所漏稅額處以2.5倍之罰鍰計2,690,422元，有無違誤？本院判斷如下：甲、補徵營業稅部分：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」
及「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
為行為時營業稅法第15條第1項及第3項所明定。
又財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋略以：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款（現行同條第1項第5款）規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。
二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰……」等語，上開令釋乃營業稅法主管機關基於職權，就營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，相關營業稅法及罰則之解釋及法律適用所發布之解釋令，符合法規之真意，且未逾越其權限或對人民增加法律所無之限制，被告自得援用。
㈡次按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。
惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。
因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」
為司法院釋字第537號解釋理由書在案。
又因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
而針對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；
至於營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任。
且因現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如申報扣抵營業人對其主張進項稅額存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔不得扣減該進項稅額之不利益結果。
㈢經查，原告於98年8月至12月間無進貨事實，取具冠昇公司開立之系爭發票（銷售金額合計21,523,357元，營業稅額1,076,169元--發票開立年月、發票字軌號碼、各筆銷售金額及營業稅額，詳原處分卷第181頁及第182頁原告公司編號1至27取具冠昇公司不實發票明細部分），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,076,169元等情，有系爭發票（原處分卷第200頁至第226頁）及進銷項憑證明細資料表（原處分卷第79、80頁）附卷可稽。
原告雖主張與冠昇公司確有實際交易云云；
但查，冠昇公司涉嫌於97年及98年間無銷貨事實，虛偽開立不實統一發票，交付與捷盟公司等營業人（含原告），充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅捐，侵害國家稅收，其負責人許詩坤業經高雄國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦刑責在案，有高雄國稅局103年5月12日財高國稅審四字第1030000120號刑事案件告發書附卷（原處分卷第160頁至185頁）可稽，且冠昇公司負責人許詩坤於102年3月22日致高雄國稅局鳳山分局說明書中自承，其97年度經○○公司侯麗真好意獻策下，由侯麗真介紹含原告之10多家公司以虛進虛銷之方式來增加冠昇公司營業額，以期往來銀行不要立即抽走短期屆期而不再展期之資金，使公司得有喘息機會等語（原處分卷第246頁至第248頁參照）。
是冠昇公司既無銷貨事實，原告自無可能與其交易。
原告上揭主張，並非可採。
㈣原告雖另主張本件有付款予冠昇公司，且被告所屬○○稽徵所承辦人潘佩君依99年11月8日財北國稅○○營業一字第0990021390號函（本院卷第25頁）查核原告98、99年度帳冊憑證，於查帳完結所作的口頭行政處分「稅務是沒有問題，但可能有刑責的問題，這樣的生意，我勸你還是不要做了，所以我不能再賣你發票了（被迫停業）」，在未有新事證前，確為有效，被告自不得再對原告為補稅及處罰云云；
惟查，原告取得冠昇公司開立之系爭發票、銷貨憑單，其品名為電腦週邊、電子零件等，與冠昇公司營業項目遊艇、氣墊船艇製造及買賣（經濟部商業司公司資料查詢--原處分卷第4頁），顯不相符；
另原告未提示系爭交易之雙方接洽人資料、報價單、訂購單及送貨單等供核，致無法勾稽查核原告確有進貨事實。
另參以系爭交易金額高達21,523,357元，原告提出之收據金額單筆皆為10萬元以上100萬元以下，並非小額零星支出（收據影本附原處分卷第227頁至第242頁），卻以現金支付，且冠昇公司營業登記地址位於高雄市大寮區（原處分卷第4頁），原告訴訟中陳稱冠昇公司負責人會派人親自至臺北收取現金並出具收據，依其營業規模與雙方交易金額，顯有違一般交易常情；
原告雖稱因冠昇公司銀行帳戶被臺灣高雄地方法院查封，所以支付貨款沒有透過銀行；
惟其付款金額無法與進貨發票勾稽，且無法提供付款之資金來源及案關帳簿憑證供核，是無從由資金流程證明原告確有支付系爭貨款之事實。
又被告所屬○○稽徵所99年11月8日財北國稅○○營業一字第0990021390號函（本院卷第25頁），係為查核原告98年度及99年度開立發票及營業稅報繳情形，依稅捐稽徵法第30條第1項規定通知原告攜帶98年度及99年度開立銷項發票存根聯及進銷存明細表、進項憑證、各交易收付款證明文件等資料供查核；
至於稽徵機關查核調查結果，原告是否無進貨事實，卻取具冠昇公司於98年8月至12月間開立之系爭發票，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額1,076,169元，致生逃漏營業稅之違章結果，尚非得由該函承辦人潘佩君以口頭告知方式核定或確認，仍應由被告本於稅捐稽徵機關之地位為核定或處分。
是原告主張本件與冠昇公司有真實交易，在未有新事證前，被告不得再對原告為補稅及處罰云云；
容非可採。
㈤綜上，原告於系爭期間既無進貨事實，卻取具冠昇公司開立系爭發票，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額1,076,169元，則被告據以發單補徵營業稅額1,076,169元，自屬於法有據。
乙、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」
裁處時營業稅法第51條第1項第5款定有明文。
且「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
亦為裁處時同法施行細則第52條第1項所明定。
㈡次按裁處時營業稅法施行細則第52條第2項第2款規定：「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」
就此，財政部以101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正85年2月7日台財稅第851894251號函釋略以：「……查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；
其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。
至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：(一)違章行為發生日至查獲日(調查基準日)以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第831624401號函釋規定，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。
(二)違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。」
㈢又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
為行政罰法第7條第1項所明定。
且裁處時即財政部102年9月12日台財稅字第10200629440號令修正發布之裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款部分規定：「……二、無進貨事實者。
按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。
……」（嗣於103年4月16日、103年8月8日及103年11月3日修正時就此部分均未修正）。
而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人有無進貨事實、虛報進項稅額之態樣、是否已補繳稅款等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
㈣經查，本件原告於系爭98年8月至12月期間無進貨事實，卻取具冠昇公司開立之系爭發票，銷售金額合計21,523,357元，營業稅額1,076,169元，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額1,076,169元，致生逃漏營業稅之結果，已如前述，業已該當裁處時營業稅法第51條第1項第5款所定「虛報進項稅額」之裁罰要件。
又因本件原告並無進貨事實，且系爭發票係由「非實際銷貨之營利事業」冠昇公司所交付，故原告尚無裁處時營業稅法第51條第2項免予處罰規定之適用。
揆以原告係營業人，自應知悉營業稅法所定營業稅之申報義務，及營業行為應取具實際交易對象憑證等規定，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，惟其無交易事實，猶取具系爭不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，主觀上顯具有故意（縱無故意，亦難辭應注意能注意而不注意之過失責任），依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
原告自違章行為發生日至查獲日止，累積留抵稅額最低金額為0元，經就各期實際扣抵數加總計算之漏稅額為1,076,169元（原處分卷第69頁及第79至80頁參照），已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之方式逃漏稅款1,076,169 元之情事，其逃漏稅款違章事證明確。
原告之違章行為，應依裁處時營業稅法第51條第1項第5款規定按所漏稅額1,076,169 元處5 倍以下罰鍰，又原告並未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告乃依裁處時「裁罰倍數參考表」關於違反營業稅法第51條第1項第5款部分規定，經衡酌原告之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額裁處2.5 倍之罰鍰計2,690,422 元，揆諸前揭規定，並無違誤，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
六、綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告無進貨事實，卻取具冠昇公司之系爭發票，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額1,076,169元，致逃漏同額營業稅之結果，除核定補徵營業稅額1,076,169元外，並按所漏稅額處以2.5倍之罰鍰計2,690,422元，認事用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，原告聲請傳訊被告所屬○○稽徵所承辦人潘佩君、冠昇公司負責人許詩坤及○○公司侯麗卿等人到庭作證，依上說明，核無必要。
又兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 3 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 張國勳
法 官 許瑞助
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 12 月 3 日
書記官 陳圓圓
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